III SA/Wa 425/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. AG z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") wystąpiła pismem z 15 lutego 2005r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od maja do listopada 2004r. 2. NUS decyzją z [...] grudnia 2005r., dokonał zwrotu VAT we wnioskowanej wysokości. 3. Spółka pismem z 14 września 2009r. wystąpiła o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że przez zwrot podatku z przekroczeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 2004r.") organ naruszył art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 72 O.p. 4. NUS decyzją z [...] kwietnia 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu ww. podatku. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zarówno w rozporządzeniu z 2004r., jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: jako "ustawa o VAT") brak jest przepisów regulujących wypłatę oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, składanego przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Wskazał też, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r.), lecz "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. Podał równocześnie, iż w przypadkach niedokonania zwrotu VAT, podmiotowi zagranicznemu w terminie, nie ma zastosowania art. 72 O.p., a konsekwencji nie można uznać, iż niedokonany zwrot VAT skutkuje naliczeniem odsetek, zgodnie z art. 78 O.p. 5. W odwołaniu z 10 maja 2010r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 O.p. związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. przez nieuznanie przez organ podatkowy, że kwota niezwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę; 2) art. 78 § 1 O.p. przez przyjęcie, że niezwrócony w terminie VAT nie jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; 3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (niezwrócenie podatku w terminie) oraz uznanie, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznej państwa; 4) art. 12 oraz art. 49 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. (dalej: "TWE") przez odmowę naliczenia i wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji; 5) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego. Spółka podniosła, iż skoro wniosek o zwrot VAT dotyczył stanu faktycznego zaistniałego po 1 maja 2004r., Polska jest związana uregulowaniami zawartymi w TWE oraz w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27 grudnia 1979r., str. 11, dalej jako "Ósma Dyrektywa"). Zdaniem Spółki, z przepisów Ósmej Dyrektywy wynika, że firma zagraniczna ubiegająca się o zwrot zapłaconego w Polsce VAT powinna być tak samo traktowana jak polski podatnik, co oznacza, że może ubiegać się również o wypłatę odsetek za nieterminowy zwrot VAT, gdyż takie uprawnienia wynikają z polskich przepisów podatkowych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2010r. W uzasadnieniu podniósł, że do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 2004r. nie mają zastosowania przepisy O.p., a w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1 tej ustawy, gdyż zwrot VAT dokonywany podmiotom zagranicznym nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów. Wskazał na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu VAT, wyjaśnił, że zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat - art. 78 O.p. do zwrotu VAT może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. DIS, podzielając stanowisko NUS o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o ustawę o VAT wskazał, że przepisy rozporządzenia z 2004r. nie korespondują z zasadami określonymi w art. 87 ustawy o VAT. Nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników VAT oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot VAT przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. art. 15 i pozostałych przepisów ustawy o VAT). Podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko VAT naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Dodatkowo DIS wskazał, iż odrębność regulacji zawartych w rozporządzeniu z 2004r. wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednak w zgodzie z przepisami Ósmej Dyrektywy, która nie przewidywała zwrotu odsetek. DIS, odnośnie argumentacji Spółki o naruszeniu konstytucyjnych norm, wskazał, że do jego oceny nie należy zgodność obowiązującego prawa z Konstytucją. Gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie podmiotu zagranicznego uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT, jak podatnika, rozliczenie VAT mogłoby zostać zrealizowane poprzez złożenie deklaracji VAT-7, na zasadach analogicznych do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] listopada 2010r., ze względu na naruszenie m.in.: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., art. 78 § 1 O.p. art. 2 i 32, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 12 i art. 49 TWE. Zdaniem Spółki, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, które pozwalałoby urzędowi skarbowego na przekroczenie ww. 6-cio miesięcznego terminu na wydanie decyzji w sprawie zwrotu VAT. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wobec tego podatek jest nadpłacony, gdy podatnik był zobowiązany do jego uiszczenia, lecz kwota faktycznie zapłacona jest wyższa od należnej. Podatek jest nienależny, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Zdaniem Spółki, w obu ww. przypadkach możemy mówić o nadwyżce świadczenia ponad obowiązek wynikający z przepisów, a więc w rezultacie o nadpłacie która staje się nienależnym świadczeniem o charakterze publiczno-prawnym. Jeżeli NUS nie dokonał zwrotu VAT w terminie, kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publiczno-prawnym, a wiec w istocie nadpłatą (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08). 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu VAT za okres od maja do listopada 2004r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004r. zwrot VAT, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. DIS oraz NUS, jako przyczynę odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT wskazały brak podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. DIS stanął na stanowisku, że źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo Unii Europejskiej stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. ETS orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stały przepisy prawa polskiego. DIS podkreślał brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu z 2004r. oraz zwrotu różnicy VAT, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał DIS – organy podatkowe obowiązane są stosować, jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile VAT związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś O.p. (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów, premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak, jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i prawa Unii Europejskiej, prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot VAT następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy odmawia wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., wówczas dopuszcza się naruszenia prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd, mając powyższe na względzie, przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyżej wyrażone. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), postanowiono jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).