III SA/Wa 4266/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej F., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2011 r. w kwocie należności głównej 242.953.00 zł wraz z odsetkami za zwlokę. Podstawą prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") z dnia [...] września 2016 r. nr [...]. Organ egzekucyjny działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a."), zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 4 stycznia 2017 r. i skierował pisma do [...] S.A., Banku [...] S.A. oraz do [...] S.A. Strona, działając poprzez pełnomocnika, pismem z 18 stycznia 2017 r. wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3. pkt 8. pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 32a u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty oparła na: 1) prowadzeniu egzekucji zobowiązania, które uległo przedawnieniu, 2) zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. 3) nieprawidłowym uwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwlokę w związku z doręczeniem decyzji przez DUKS po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieprawidłowym uwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez DIS po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego określenia w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytule wykonawczym wykonania nieistniejącego obowiązku, 4) nieprawidłowym uwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez DUKS po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieprawidłowym uwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez DIS po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie oznacza, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. o sygn. [...] i obowiązujących przepisów prawa, 5) błędnym określeniu odsetek za zwlokę w tytule wykonawczym, co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS"), postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Skarżąca, pismem z 3 lipca 2017 r., złożyła zażalenie od tego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ NUS nie odniósł się do jednego z podniesionych przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. zarzutów, tj. przedawnienia. NUS, postanowieniem z [...] września 2017 r. nr [...], uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez pełnomocnika Strony zarzutów. Skarżąca, zażaleniem z 18 września 2017 r., zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 123 § 1 oraz art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U.z2017r., poz. 1257, dalej jako "K.P.A.") poprzez, brak odniesienia się przez Naczelnika do argumentacji F. wskazującej, dlaczego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu; F. nie zgadza się z Naczelnikiem, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego: F. wskazuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. posługuje się pojęciem "przestępstwa skarbowego" oraz "wykroczenia skarbowego" jednocześnie wskazując, że ma on zastosowanie tylko i wyłącznie, jeżeli "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"; nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że sformułowanie to dotyczy przestępstwa lub wykroczenia, co do którego powzięto podejrzenie jego popełnienia w związku z niewykonaniem tego zobowiązania: oznacza to. że samo powzięcie podejrzenia (popełnienia tego przestępstwa) musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania (a jeśli tak nie jest, to bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu), 3) naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.P.A. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8, 10, art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. Jego zdaniem, nietrafne jest stanowisko jakoby jedyną formą skutecznego powiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym było przedstawienie zarzutów w fazie ad personam konkretnej osobie. W ocenie DIAS, zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 10/2011 r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże, przed upływem okresu przedawnienia Urząd Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm., "k.k.s."). poinformował NUS, że finansowy organ postępowania przygotowawczego - inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wszczął dochodzenie z art. 62 § 2 k.k.s. i innych k.k.s.. odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem w podatku VAT, za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., ujawnionych w toku prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych do F. w W. Przed upływem okresu przedawnienia, w związku z pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. NUS działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował F. pismem z 23 listopada 2016 r. nr [...] (doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 grudnia 2016 r.), że z dniem 7 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stąd zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i może być dochodzone w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIAS, bezspornym jest. że postępowanie kontrolne przed organem skarbowym, tj. Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., poprzedzające wydanie decyzji z [...] września 2016 r. nr [...] trwało powyżej 6 miesięcy. Jednakże, zdaniem DIAS, z akt sprawy oraz z kwoty odsetek za zwłokę wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w bloku danych E.1 w poz. 3 w wysokości 112.304,20 zł. wynika, że uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 22 grudnia 2015 r. do dnia 16 września 2016 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Stronie decyzji z dnia [...] września 2016 r., kończącej postępowanie kontrole. DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do DIS w dniu 17 października 2016 r. i zostało rozpatrzone decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], czyli z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., który mijał z dniem 18 grudnia 2016 r. Zauważył, że poprzez uwzględnienie w tytule wykonawczym z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 24 ust. 5 u.k.s., naliczono odsetki za zwłokę w sposób prawidłowy. W ocenie DIAS, nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., ponieważ w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym. Według DIAS, wybór środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jest najbardziej adekwatny i skuteczny, w kontekście wysokości dochodzonej należności. Ponadto, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny na moment zastosowania środka egzekucyjnego posiadał wiedzę o innych wierzytelnościach Strony, poza wierzytelnością z rachunków bankowych. Strona, w skardze z 24 listopada 2017 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 § 1 oraz art. 124 § 2 K.P.A. poprzez całkowity brak odniesienia się przez Dyrektora do zarzutu nr 1 zawartego w zażaleniu F. z dnia 18 września 2017 r. F. wskazała w tym zarzucie naruszenie przepisów proceduralnych, które polegało na tym. że Naczelnik pominął w swojej analizie zarzut przedawnienia zobowiązania. Stanowiło to istotną proceduralną wadę, która stanowiła podstawę do uchylenia postanowienia przez Dyrektora, gdyż wada ta uniemożliwiła F. zapoznanie się ze stanowiskiem Naczelnika w tym zakresie, co z kolei w istotny sposób utrudniło sporządzenie F. zażalenia. Dyrektor co prawda wypowiedział się do zarzutu nr 2 zawartego w zażaleniu F. z dnia 18.09.2017 r. dotyczącego naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale nie sposób uznać, że w ten sposób odniósł się również do naruszenia przez Naczelnika przepisów proceduralnych, tj. art. 123 § 1 oraz art. 124 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w szczególności Dyrektor nie wyjaśnił, czy do naruszenia tych przepisów jego zdaniem nie doszło, czy też zdaniem Dyrektora nie miały one istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia; 2. art. 15 K.P.A., polegające na tym. że zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został merytorycznie rozpatrzony tylko raz - przez Dyrektora; w uzasadnieniu postanowienia US zarzut ten został praktycznie pominięty, co oznacza, że w tym zakresie postępowanie nie sposób uznać za dwuinstancyjne, 3. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu. F. nie zgadza się z Dyrektorem, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. F. wskazuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. posługuje się pojęciem "przestępstwa skarbowego" oraz "wykroczenia skarbowego" jednocześnie w skazując, że ma on zastosowanie tylko i wyłącznie, jeżeli "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"; nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że sformułowanie to dotyczy przestępstwa lub wykroczenia, co do którego powzięto podejrzenie jego popełnienia w związku z niewykonaniem tego zobowiązania; oznacza to. że samo powzięcie podejrzenia (popełnienia tego przestępstwa) musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania (a jeśli tak nie jest,. to bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu). ponadto F. wskazuje, że dokument przesłany F. przez NUS z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...]. a) nigdy nie został prawidłowo doręczony, ponieważ został wysłany na adres F., a nie na adres prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, b) nie stanowi zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p., ponieważ nie zawiera jakichkolwiek szczegółów dotyczących toczącego się postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe; W konsekwencji pismo z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] nie wywołuje żadnych skutków prawnych, co oznacza, że zobowiązanie F. przedawniło się z końcem 2016 r. 4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę prawną skargi wskazano naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 124 § 2 K.P.A.; art. 15 K.P.A. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. 3. Sąd zauważa, ze zarzuty zawarte w skardze są, w znacznej mierze, powtórzeniem zarzutów ze środka odwoławczego (zażalenia). Zarazem Skarżąca nie wykazała wad oceny zarzutów z zażalenia przez DIAS, poprzestając na powtórzeniu – przed Sadem – argumentacji. 4. Należy też odnotować, że skargi Strony, w zbliżonym stanie faktycznym i o zbliżonych zarzutach, były już przedmiotem rozważań Sądów (np. w wyroku z 24 maja 2018 r. III SA/Wa 3384/17, 10 maja 2018 r., III SA/Wa 3386/17, III SA/WA 3385/17CBOSA i in. ). Z uwagi na postulat poszanowania dorobku prawnego Sąd uwzględnia w niniejszym postepowaniu wskazówki z przywołanych orzeczeń. 5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 124 § 2 K.P.A. oraz zarzutu naruszenia art. 15 K.P.A. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Sąd, z uwagi na zasygnalizowany powyżej sposób skonstruowania skargi, uznaje, że zarzuty te sprowadzają się – w istocie - wyłącznie do polemiki z niepełnym i nieprzekonującym (w ocenie Skarżącej) uzasadnieniem rozstrzygnięcia NUS. Zdaniem Sądu, DIAS zrealizował postulaty rzetelnego działania oraz wskazówki wynikające z zasad postępowania i ustosunkował się do wszystkich przedstawionych w odwołaniu zarzutów, jak też rozszerzył uzasadnienie faktyczne przedstawione przez NUS, nie naruszając przy tym art. 15 k.p.a.: dowodem na to jest treść uzasadnienia organu pierwszej i drugiej instancji. Jedną z naczelnych zasad polskiego systemu prawnego jest bowiem wyrażona w (obowiązującej) art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zasada dwuinstancyjności postępowania, w myśl której każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Konkretyzację powyższej zasady w postępowaniu administracyjnym stanowi art. 15 k.p.a., zgodnie z którym postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Przy czym celem zasady dwuinstancyjności jest zagwarantowanie jednostce, której statusu prawnego dana sprawa dotyczy (tekst jedn.: stronie), prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji do organu wyższej instancji w celu sprawdzenia (skontrolowania) prawidłowości orzeczenia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 2000 r., SK 29/99, OTK 2000, Nr 4, poz. 110). Natomiast istotą postępowania dwuinstancyjnego (powiązaną z celem tego postępowania) jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy może korygować zarówno samo zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i uzupełniać ustalenia co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać naruszenia związane z podejmowanymi czynnościami procesowymi (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 56/10, CBOSA). Naruszeniem takim byłoby natomiast powielenie przez organ drugiej instancji błędnej czy niepełnej treści uzasadnienia organu pierwszej instancji, bowiem spowodowałoby zaniechanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Wr 268/09, CBOSA). 6. Wbrew poglądom Skarżącej, NUS (podobnie jak DIAS) odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, wskazując stosowne regulacje prawne i zawierając w uzasadnieniu postanowienia ocenę prawną, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wynika to wprost ze s 3 postanowienia NUS (k. 160 akt administracyjnych), czy ze stron 70 10 postanowienia DIAS (k. 184-185 akt administracyjnych). Tym samym, jeżeli nawet NUS – w ocenie Skarżącej - nie w pełni zrozumiał argumentację w tej kwestii, i tym samym nie odniósł się do niej tak szeroko, jak oczekiwałaby tego Skarżąca (dysponująca jednak w postępowaniu profesjonalną pomocą prawną), to jednak opierając się na brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawił swoje stanowisko, co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie (zob. s. 3 in fine i s 4 ab initio postanowienia NUS z 6 września 2017 r., k 160 akt administracyjnych). Dodatkowo wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, że przedstawiona przez NUS argumentacja nie była w pełni wyczerpująca, to i tak nie można byłoby się tu dopatrzyć uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tym bardziej, że rozstrzygnięcie NUS jest zgodne z prawem, a co więcej – trafne i sprawiedliwe. To, na ile rozległa i wyczerpująca była polemika organu pierwszej instancji z argumentami skarżącej w omawianej kwestii, zdaniem Sądu pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ DIAS dokonał uzupełnienia uzasadnienia w kwestionowanym zakresie, a Strona dysponowała profesjonalną pomocą prawną, na której spoczywała powinność znajomości dorobku prawnego i wyjaśnienia go Stronie. Godne wzmianki jest to, że - mimo powoływania się na braki w uzasadnieniu - Strona była w stanie sformułować zarzuty i skutecznie wnieść przysługujący jej środek odwoławczy. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.P.A. w związku z oceną zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., nie może zostać uwzględniony, ponieważ zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 K.P.A. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na przywołanej podstawie. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 123 § 1 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. i art. 15 k.p.a. należało uznać za nieuzasadnione. 7. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu. Sąd podziela przy tym pogląd, zgodnie z którym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam, ponieważ przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. por wyrok z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18 i starsze wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/15, nie wspominając o wyrokach WSA - z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1606/14; WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 600/14, i in. CBOSA). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Natomiast przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. W ocenie Sądu, z treści wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia i wymagań ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącej spełnia warunki ustawowe, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zawiera bowiem zarówno informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jego związku z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego (wskazano przy tym nazwę podatku i objęte okresy), o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Wystosowane do Skarżącej zawiadomienie z dnia 23 listopada 2016 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., bez sprecyzowania jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie (w szczególności bez wskazania kwalifikacji prawnej przestępstwa, z podejrzeniem popełnienia którego wiązało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego), nie przesądza o wadliwości lub braku skuteczności dokonanej czynności. Dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest bowiem, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 215/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 672/17, WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 378/17, CBOSA). Na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/17, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Dalej Sąd ten wskazał, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Dlatego chybiony jest zarzut dotyczący braku spełnienia wymogów co do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wystosowanego do Skarżącej (zob. też rozważania zawarte w wyrokach z 24 maja 2018 r. III SA/Wa 3384/17, 10 maja 2018 r., III SA/Wa 3386/17, III SA/WA 3385/17, CBOSA). 8. Omawiany zarzut ten sprowadza się do wykazania, że w sprawie zobowiązanie uległo przedawnieniu, z uwagi na fakt, że nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w którym mowa jest, że ma on zastosowanie tylko i wyłącznie, jeżeli "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" (co w ocenie Skarżącej nie miało miejsca w niniejszej sprawie) oraz do wykazania, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest jednym z najbardziej uciążliwych środków egzekucyjnych, ponieważ często uniemożliwia dalsze funkcjonowanie podmiotu. Zdaniem Sądu, zawarte w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowanie "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" nie oznacza, że do znamion tego przestępstwa ma należeć niewykonanie zobowiązania. Przepis ten stanowi jedynie, że w ogóle musi zaistnieć "niewykonanie", a związek przestępstwa (tego, które jest jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia) z niewykonaniem ma być funkcjonalny. Podkreślić należy, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. użyto sfomułowania "wiąże się" a nie "wynika z", co należy uznać za celowe działanie ustawodawcy. Według Słownika Języka Polskiego PWN (dostępny na stronie internetowej: https://sjp.pwn.pl/sjp/wiazac;2535629.html) ‘wiązać’ oznacza m.in. "łączyć ze sobą dwie różne rzeczy, dostrzegać związek między czymś a czymś lub między kimś a czymś". Sformułowanie "wiąże się" oznacza istnienie jakiegoś związku, a nie to, że jedna z tych rzeczy jest koniecznym elementem drugiej. Wobec powyższego twierdzenie Skarżącej, że "Skoro, bowiem podejrzenie przestępstwa ma się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, to może ono obejmować tylko takie czyny zabronione, których elementem popełnienia (znamieniem czynu zabronionego) jest niewykonanie tego zobowiązania" nie jest uzasadnione. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie do przestępstw i wykroczeń skarbowych, których jednym ze znamion jest niezapłacenie podatku, użyłby sformułowania wprost na to wskazującego. W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. mogłoby co do zasady dojść 31 grudnia 2016 r. Do przedawnienia w tej dacie jednak nie doszło, ponieważ jego bieg uległ zawieszeniu. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, na co zwracały w sprawie uwagę organy administracji, że w dniu 7 listopada 2016 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i innych przepisów k.k.s., odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi zarzut, iż wszczęte postępowanie nie dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy, w ocenie Sądu uznać należy za chybiony, gdyż istnieje ścisły związek pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym. Następnie pismem NUS z dnia 23 listopada 2016 r. (a więc w dacie, kiedy już obowiązywał art. 70c O.p.) Skarżąca została zawiadomiona, na postawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem 7 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Doręczenie tego pisma nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. 9. Sąd nie podziela poglądów o wadliwości doręczenia pisma NUS z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] (o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania skarbowego) w sytuacji, kiedy zostało przesłane na adres F., a nie na adres skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W szczególności, z pełnomocnictwa szczególnego z dnia 30 września 2016 r. (k. 6a akt administracyjnych) wynika, że organami do którego kierowane było ww. pełnomocnictwo były organy właściwe do "rozliczeń podatku od towarów i usług" (rubryka E), tj.: "Dyrektor UKS w W., wszyscy Dyrektorzy Izb Skarbowych, wszystkie Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie". Dlatego nie było wadliwe działanie – ale Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a nie podmiotu wskazanego w przywołanym pełnomocnictwie – polegające na skierowaniu pisma z 23 listopada 2016 r. nr [...] na adres F. Pełnomocnictwo o szerszym zakresie, będącym wyrazem naprawienia "niedokładności", nosi datę "16 stycznia 2017 r. (k. 66 akt administracyjnych). 10. Natomiast odnośnie do kwestii, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy, "(...) została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 816/17 uchylona (...)", nadmienić należy, że ww. wyrok nie był prawomocny na dzień podjęcia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2017 r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...], którego podstawę wystawienia stanowiła ww. decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r. Co więcej, wskutek wyroku NSA z 10 października 2018 r. I FSK 843/18 wyrok ten nie stał się prawomocny, zatem nadzieje Strony związane z wyrokiem Sądu pierwszej instancji były z gruntu nieuzasadnione. 11. Sąd nie uznaje za trafny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się egzekucję z rachunków bankowych za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 414/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14, CBOSA). Nadto, w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki skierowanego do [...] S.A., Banku [...] S.A., [...] S.A. w kontekście wysokości dochodzonej wierzytelności i braku informacji o innych wierzytelnościach Skarżącej. Dlatego argumenty Strony, z których wynika, że organ dokonując wyboru środka egzekucyjnego powinien uwzględniać wiele aspektów, co do np. osoby zobowiązanego, jak i zakresu i rodzaju prowadzonej działalności oraz posiadanie jako aktywów udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - nie są wyrazem okoliczności, które miałyby świadczyć, że organy w przedmiotowym postępowaniu zastosowały niewłaściwy środek. Sad podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1069/14, CBOSA, z którego wynika, że : "Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. E. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Gd 1674/14 LEX nr 1791327). W rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny z art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a., natomiast Skarżąca nie wykazała mniejszej dolegliwości prowadzenia egzekucji z innych źródeł. W konsekwencji, nie zasługują na aprobatę twierdzenia Skarżącej, że tego rodzaju czynność (zajęcie rachunku bankowego) jest w jej przypadku "nadmiernie uciążliwa". Nie miało zatem miejsca zarzucane w skardze naruszenie art. 31 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podsumowując trafna była w sprawie ocena organu nadzoru, który wyjaśnił Skarżącej, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, bowiem w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji, zaś może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. 12. Z tych powodów należało stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 124 § 2 K.P.A..; art. 15 K.P.A. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. 13. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł, jak w sentencji.