III SA/Wa 430/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2022 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes zarządu PFRON" lub "organ I instancji") określił wysokość zobowiązań Pana A. L. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." za okres od 12/2020 do 11/2021 w łącznej kwocie 86 711 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.) – dalej "O.p." - w zw. z art. 21 ust. 1 i 5 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 44, ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji". Skarżący wskazał, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję dokonał weryfikacji danych z zakresu liczby osób zatrudnionych wyłącznie na podstawie raportów składkowych z ZUS RCA/RNA, mimo iż winien uzyskać wszelką dokumentację z ZUS. Zdaniem Strony, raporty RCA/RNA stwierdzają wyłącznie fakt opłacania składek przez płatnika ZUS wobec ubezpieczonych tam wskazanych wraz z adnotacją o wymiarze czasu pracy. Tym samym, organ nie ustalił czy osoby wskazane w raportach nie spełniały przesłanek dla ich wyłączenia z zakresu pracowników wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 5 tej ustawy. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej również "Minister" lub "organ II instancji") decyzją z [...] grudnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. (doręczonym 2 maja 2022 r.), wszczął postępowanie celem określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres 12/2020 - 11/2021 r. ze względu na niezłożenie przez Stronę deklaracji miesięcznych dotyczących obowiązkowych wpłat na PFRON i niedokonanie wpłat na poczet tych zobowiązań. Ponadto, organ I instancji wezwaniem z 28 kwietnia 2022 r. (doręczonym 2 maja 2022 r.), wezwał Stronę w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, do nadesłania: orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, wraz z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, w przypadku zatrudnienia pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia (z wyjątkiem przypadków, w których w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności 01-U, 04-0 lub 06- E), złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA oraz załączników ZUS RCA/RNA za okres od 12/2020 do 11/2021, w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistą wysokością zatrudnienia a wysokością zatrudnienia wykazaną do ZUS pisemnego wyjaśnienia ich przyczyn, innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w okresie od 12/2020 do 11/2021, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji wraz z potwierdzeniem daty ich otrzymania, innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona nie odpowiedziała na powyższe pismo i nie skorzystała również z możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. została poinformowana przez organ I instancji o takiej możliwości. Na podstawie danych z ZUS, Fundusz ustalił, że w okresie od 12/202 do 11/2021 Strona jako pracodawca zatrudniała co najmniej 25 pracowników, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy: 12/2020 - 62,38 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 01/2021 - 63,38 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 02/2021 - 60,38 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 03/2021 - 58,38 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 04/2021 - 56,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 05/2021 - 56,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 06/2021 - 52,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 07/2021 - 52,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 08/2021 - 52,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 09/2021 - 51,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 10/2021 - 42,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00, 11/2021 - 41,88 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0,00. W związku z powyższym, decyzją z [...] lipca 2022 r. Prezes Zarządu PFRON określił Stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres 12/2020 - 11/2021 w łącznej kwocie 86 711 zł. Liczba zatrudnionych w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy została ustalona na podstawie danych z Centralnego Rejestru Płatników KSI ZUS. Wartość ta jest wyliczana na podstawie wartości wymiaru czasu pracy z raportów składkowych ZUS RCA/RNA składanych przez płatnika składek, zatem wskazuje liczbę pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Dane stanowiące podstawę ustaleń w przedmiotowej sprawie zostały wygenerowane przez system informatyczny ZUS 14 czerwca 2022 r. Ponadto, również organ II instancji wezwał Stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłanie dokumentów, które zostały szczegółowo wymienione w ww. piśmie PFRON oraz poinformował o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (pismo z [...] czerwca 2024 r. znak: [...] - doręczone 24 czerwca 2024 r.). Strona do dnia wydania decyzji nie uzupełniła materiału dowodowego. W ocenie Ministra, Strona należycie dbająca o własne interesy powinna przesłać dokumenty potwierdzające jej stanowisko. Na etapie postępowania przed organem I i II instancji, Strona nie współpracowała z organem w celu ustalenia prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Strona w trakcie postępowania była informowana o przysługujących jej prawach do składania wyjaśnień, do czynnego uczestniczenia w trakcie prowadzonego postępowania oraz zgłaszania własnych wniosków dowodowych. Strona jednak nie skorzystała z takiej możliwości. W związku z powyższym, Minister za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 i 5 ustawy o rehabilitacji oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Minister stwierdził, że organ I instancji mógł ustalić stan faktyczny na podstawie dowodu w postaci informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych sporządzonej na podstawie składanych przez stronę deklaracji składek ZUS. Wyjaśnił, że Strona dbając o własne interesy winna aktywnie współdziałać z organem w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego. Strona miała możliwość przesłania wszelkich dokumentów, na potwierdzenie swoich twierdzeń zawartych w odwołaniu, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, chociażby załączając dokumenty do odwołania lub przesłać je po otrzymaniu wezwania od organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ wskazał jako dokument źródłowy deklaracje RNA organ odwoławczy zauważył, że organ nie ograniczył się jedynie do tych konkretnych raportów, w wezwaniu do Strony wskazał m.in. na możliwość przesłania "załączników ZUS RCA/RNA" oraz "innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia..." a także "innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy." Skoro zaś na etapie postępowania prowadzonego przez organy I i II instancji Strona nie przesłała żadnego materiału dowodowego, to w ocenie Ministra organ I instancji zasadnie określił wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za okres od 12/2020 do 11/2021 w oparciu o dane przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący pismem z 15 stycznia 2025 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a to poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy całości materiału dowodowego w sprawie, przerzucenia na Skarżącego całej odpowiedzialności na zebranie materiału dowodowego, kiedy to organ II instancji zobowiązany był zebrać i rozpoznać cały materiał dowodowy w sprawie, a co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1, 2 i 5 ustawy o rehabilitacji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że Skarżący podlegał obowiązkowi wpłat na PFRON w wysokości określonej przez organ I instancji, pomimo braku zbadania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przedsiębiorstwie Skarżącego oraz zbadania okoliczności obniżających stan zatrudnienia, co potwierdza brak podlegania obowiązkowi wpłat na PFRON. Z uwagi na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Ministra z [...] grudnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2022 r. określająca wysokość zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r. Skarżący – reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika - wskazuje na naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło Jego zdaniem do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wadliwego uznania, że Skarżący podlegał obowiązkowi wpłat na PFRON w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji pomimo braku zbadania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz okoliczności obniżających stan zatrudnienia. Nie można zgodzić się z tymi zarzutami. W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 422/23 dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (np. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16, dostępny w CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przepis art. 122 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Powinność złożenia przez stronę dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21). Również w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że mimo prowadzenia przez organy postępowania w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON ponad 2,5 roku (tj. od wszczęcia w dn. 2 maja 2022 r. postępowania do wydania decyzji przez organ II instancji w dniu [..] 12.2024 r.), Skarżący nie przedstawił żadnej informacji, nie mówiąc już o jakimkolwiek dokumencie, z którego wynikałaby konieczność określenia w innej wysokości zobowiązania (niż zostało to dokonane przez organy). Skarżący w ogóle nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z 28 kwietnia 2022 r. (o przedstawienie stosownych dokumentów) w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, nie udzielił odpowiedzi na postanowienie z [...] maja 2022 r. wyznaczające Skarżącemu termin 7 dni na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, w efekcie czego organ I instancji [...] lipca 2022 r. wydał decyzję. W toku postępowania przed drugą instancją – Skarżący, korzystając z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym – w piśmie z 28 czerwca 2024 r. prosił o przedłużenie terminu na przekazanie żądanych dokumentów i informacji (z uwagi na urlop pracownika biura rachunkowego) do dnia 15 lipca 2024 r., jednakże do [...] grudnia 2024 r., tj. daty wydania decyzji przez organ drugiej instancji, żadnej dokumentacji nie przedłożył, żadnych informacji nie wskazał. Również w skardze do tut. Sądu Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, ani nie wskazał żadnych konkretnych informacji (dot. konkretnych pracowników), które wskazywałyby na to, że w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania została określona nieprawidłowo Zamiast przedstawiać na żądanie organów stosowne dokumenty, wskazywać na konkretne okoliczności świadczące o konieczności modyfikacji wskaźnika wynikającego z art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji z uwagi na okoliczności wynikające z art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji Skarżący ograniczył się do ogólnego wskazania w odwołaniu, że organ winien był uzyskać "wszelką dokumentację z ZUS" celem dokonania stosownych ustaleń. Podkreślić należy jednak, że Skarżący nie wskazał ani jednej osoby (spośród zatrudnionych przez Niego w tamtym czasie), ani jednej konkretnej okoliczności, która wskazywałaby na to, że zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy. Mimo zatem, że Skarżący powinien dysponować stosownymi dokumentami (kopie deklaracji, raportów), zaświadczenia o niepełnosprawności itp. (por. art. 47 ust. 3c ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 199), art. 94 pkt 9b ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm.), Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, ani skonkretyzowanej okoliczności (dot. konkretnej przesłanki z art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji), zamiast tego wskazując – w istocie na abstrakcyjną - konieczność uzyskania "wszelkiej dokumentacji z ZUS". Rolą organu – również biorąc pod uwagę konieczność racjonalnego gospodarowania zasobami przez organy – Prezesa oraz Ministra (których to działalność jest finansowana ze środków publicznych, o które należy dbać) – nie jest gromadzenie wszelkiej dokumentacji (tutaj z ZUS) i angażowanie różnych urzędów w przekazywanie "wszelkiej dokumentacji" ze względu na hipotetyczną możliwość ich przydatności, lecz prowadzenie stosownych środków dowodowych zmierzających do ustalenia konkretnych okoliczności, które mają zostać wykazane (co w tego rodzaju sprawie jak rozpoznawana wymaga pewnej konkretyzacji w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji). W konsekwencji w ramach postępowania podatkowego – z konieczności i we własnym interesie – strona postępowania winna wskazać konkretne okoliczności i dowody na ich poparcie. Co więcej, należy ponownie zwrócić uwagę na to, że Skarżący w następstwie poinformowania go o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (pismo z 11 czerwca 2024 r.), wskazał, że podjął działania zmierzające do skompletowania żądanej dokumentacji (i niezwłocznego jej przekazania Ministrowi) w związku z czym wystąpił o przedłużenie terminu do 15 lipca 2024 r., a następnie przez ponad 5 miesięcy żadnych dokumentów nie przekazał i żadnych informacji nie udzielił. Nie można również zgodzić się z zarzutem dot. naruszenia zasady budowania zaufania obywateli do Państwa z uwagi na brak informowania Skarżącego o przepisach postępowania, w tym o katalogu osób niewliczanych do liczby pracowników. Niezależnie od tego, że Skarżący – prowadząc działalność gospodarczą – winien dysponować stosowną wiedzą (sam albo z pomocą osób z nim współpracujących) nt. regulacji prawnych, które dotyczą Jego obowiązków (tut. w zakresie wpłat na PFRON), niezależnie od tego, że Skarżący w odwołaniu był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika i sam wskazał na konieczność przedłużenia Jemu terminu na przekazanie żądanych dokumentów, należy stwierdzić, że Skarżący nie zwrócił się z pytaniami do organu w celu wyjaśnienia (potencjalnych) wątpliwości, które mógłby mieć. Co więcej, trudno oczekiwać od organu, że będzie antycypować, jakie wątpliwości może mieć strona postępowania, tym bardziej w sytuacji, gdy ta strona jest reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (tutaj radca prawny). W konsekwencji nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. W konsekwencji nie można również stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – organy miały podstawę dokonać ustaleń w oparciu o informację o zatrudnieniu na podstawie danych z ZUS znajdującą się w aktach (k. 1), co uczyniły i w oparciu o co prawidłowo określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania za okres od grudnia 2020 do listopada 2021 r. (gdzie również w tym zakresie Sąd nie dostrzega uchybień w zaskarżonej decyzji; Sąd nie dostrzega również innych uchybień w zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd na podstawie art. 151 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.