III SA/Wa 439/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec W. C. (Skarżący w niniejszej sprawie) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Wydawnictwa P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności Skarżący wyjaśnił, że przyczyną utraty płynności finansowej przez Spółkę był gwałtowny spadek produkcji w roku 2001 i upadek wielu ówczesnych kontrahentów. Z kolei w roku 2002 r. leasingodawca B. Spółka z o. o. wypowiedział umowę leasingową, której przedmiotem była maszyna poligraficzna o wartości ok.6 mln zł. Pomimo trwających ponad dwa lata rozmów zmierzających do zawarcia ugody, B. Spółka z o. o. wypełnił tytułem odszkodowania 3 weksle na łączną sumę ok. 4 mln. zł. Rozpoczęta przez B. Spółka z o. o. egzekucja pozbawiła Spółkę i członków zarządu, którzy zabezpieczyli umowę leasingową swoim majątkiem osobistym, wszystkich środków. Skarżący wyjaśnił ponadto, że bezwzględna i podstępna postawa B. Spółka z o. o. (w czasie prowadzonych rozmów zdobył informacje o klientach Wydawnictwa P. i majątku firmy, które wykorzystał) doprowadziła do jego poważnych kłopotów ze zdrowiem. Skarżący podał, że w 2005 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim 169 (pod opieką PZP). Skarżący wskazał też, iż 26 lipca 2005r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o upadłość Wydawnictwa P. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego przedstawione powyżej fakty świadczą, iż Zarząd Spółki dochował należytej troski o interesy wierzycieli Spółki. Ponadto Skarżący podniósł, że działania leasingodawcy, zerwanie prowadzonych rozmów i odrzucenie przygotowanych już porozumień, doprowadziły do upadku i ruiny finansowej członków zarządu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. C. za zaległości podatkowe Wydawnictwa P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Stwierdził, że zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze handlowym w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wyjaśnił, iż prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, które okazało się bezskuteczne, ponieważ nie udało się ustalić majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję należności. Podniósł, iż zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w kwietniu 2002 r. zaś wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki został oddalony przez Sąd Rejonowy dla W. w dniu [...] lipca 2005 r. Wskazał, że "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości o jakim mowa w art. 298 § 2 Kodeksu handlowego, to czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wtedy bezcelowe i nie dochodzi do niego. Reasumując, organ stwierdził, że skoro przymusowe ściągnięcie zaległych zobowiązań od Spółki stało się niemożliwe, a wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie zasadnym jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nienależycie wyjaśnił stan faktyczny oraz rażąco zaniedbał czynności, które przysługują mu na mocy art. 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "upea", tj. dochodzenia w stosownym czasie należności z majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością spółki. Zarzucił również, że zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, iż egzekucja w stosunku do spółki stała się bezskuteczna jest gołosłowne i nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe obejmuje rok podatkowy 2002, w którym spółka posiadała majątek ruchomy i nieruchomości wystarczający na pokrycie tych zobowiązań. Organ podatkowy wystąpił wprawdzie o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki, jednakże wniosek ten został oddalony z przyczyn formalnych, leżących po stronie organu. Zdaniem Skarżącego, w świetle zaniedbań organu podatkowego nie można przypisać mu winy w braku zaspokojenia roszczeń organu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008r. W uzasadnieniu powołując się na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy podniósł, że postępowanie o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 108 § 3 O. p., przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Wydawnictwa P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., która wynika z deklaracji i zeznania podatkowego, na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne, nie jest konieczne wydanie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązań. Organ odwoławczy rozważając przesłanki określone art. 116 § 1 i § 2 O.p. podniósł, że Skarżący nie kwestionował, iż w okresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji szukał możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Na zaległości wynikające z nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002r. wystawione zostały tytuły wykonawcze. Organ próbował zająć rachunki bankowe Spółki, ale ta czynność egzekucyjna okazała się nieskuteczna. W dniach [...] grudnia 2004r. i [...] lutego 2005r. zostały spisane ze Skarżącym protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym oświadczył on, że spółka nie posiada mebli, sprzętów i innego wyposażenia, nie posiada samochodów ani innych pojazdów oraz wyjaśnił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i istnieje tylko po to, aby dłużnicy oddali długi. W dniu [...] sierpnia 2008 r. do siedziby Spółki udał się poborca skarbowy, który na miejscu nie zastał nikogo, natomiast w rozmowie z sąsiadem ustalił, że od co najmniej pół roku na posesji nikt się nie pojawił, a Spółka nie prowadzi działalności od ok. 2 lat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego poszukiwał majątku Spółki, z którego egzekucja stałaby się możliwa. W wyniku podjętych czynności ustalił, że Spółka: - nie figuruje w ewidencji gruntów w zbiorze danych o właścicielach, wieczystych użytkownikach i władających gruntami położonymi na terenie dzielnic: [...], - nie została znaleziona w KRS w roli udziałowca bądź akcjonariusza, - nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia [...] września 2005r. W. poinformowało organ pierwszej instancji, iż jest właścicielem nieruchomości gruntowej, jednak, jak ustalił organ, na nieruchomości tej w dniu [...] lipca 2004r. została wpisana hipoteka przymusowa kaucyjna w wysokości [...] zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Zauważył, że nieruchomość położoną w O. W. wskazało w dniu [...] września 2005 r., gdy tymczasem obowiązek wyjawienia posiadania nieruchomości powstał już podczas sporządzania przez pracowników Urzędu Skarbowego protokołów majątkowych o stanie majątkowym zobowiązanego w dniach [...] grudnia 2004 r. i [...] lutego 2005 r. Poza tym w związku ze wskazaniem przez Spółkę ww. nieruchomości dopiero w 2005 r. nie istniała możliwość dokonania na niej zabezpieczenia należności podatkowych za 2002 r., gdyż w dacie wcześniejszej niż data powzięcia wiadomości o istnieniu tej nieruchomości przez organ podatkowy została wpisana hipoteka na rzecz ZUS. Kierując się przybliżoną wartością rynkową ww. nieruchomości (działki), oszacowaną na podstawie informacji zawartych w aplikacji skarbowej "CzM" dotyczącej cen nieruchomości, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, organ wskazał ich wartość jaka kształtowała się na przestrzeni lat 2005 – 2008 (np. w roku 2005 od 74,62 zł/m2 do 144,72 m2, w roku 2008 od 132,26 zł/m2 do 416,67 zł/m2). Według Dyrektora Izby Skarbowej, przyjmując nawet, iż w wyniku sprzedaży należącej do Spółki nieruchomości zostałaby uzyskana nawet kwota odpowiadająca najwyższym wartościom za m2 , to i tak wyniosłaby ona najwyżej ok. 500.000 zł. Kwota ta nie pokryłaby więc nawet zobowiązania na rzecz ZUS-u, który korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Dalej organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 116 O.p. wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując w postępowaniu przed organem zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, związanych ze zgłoszeniem wniosku o upadłość lub wszczęciem postępowania zapobiegającego tej upadłości lub poprzez wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja zaspokoi dochodzone należności. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 marca 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2007r. poinformował, że złożony w Sądzie Rejonowym dla W. Wydziale [...] Gospodarczym ds. upadłościowo-naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, ponieważ Spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem na pokrycie kosztów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby osoba trzecia mogła zostać uwolniona od odpowiedzialności podatkowej, koniecznym jest, aby nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku, a nie dzieje się tak gdy zostaje on zwrócony lub oddalony. W przedmiotowej sprawie, ww. przesłanka pozytywna umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, ze względów powyższych, nie została spełniona. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż spółka posiadała majątek, tj. nieruchomość gruntową, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie roszczeń podatkowych, organ drugiej instancji wyjaśnił, że do skutecznego ziszczenia się przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. konieczne jest wskazanie majątku, z którego egzekucja jest możliwa na etapie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a tymczasem informacja o majątku Wydawnictwa P. Sp. z o.o. została przekazana do organu podatkowego pierwszej instancji w 2005r., czyli przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego i pochodziła od Spółki, a nie od osoby trzeciej. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108, art. 109 i 116 O.p. poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność ustaleń z zebranymi dowodami i nie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że twierdzenie organu, iż egzekucja w stosunku do Spółki stała się bezskuteczna, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Zarzucił, iż organ zignorował utrwaloną w orzecznictwie zasadę, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter posiłkowy i nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności. Dla orzeczenia odpowiedzialności musi być wykazane, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a w niniejszej sprawie organy obrały najłatwiejszą drogę i przerzuciły na niego ciężar zaspokojenia roszczeń. Według Skarżącego organy podatkowe niezasadnie uznały, że wartość nieruchomości będącej własnością Spółki nie pozwoliła na pokrycie zaległości podatkowych. W jego ocenie, twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w obowiązującej wówczas wartości nieruchomości. Zarzucił, iż organy swojej wyceny nie potwierdziły żadną rzetelną analizą cen i nie załączyły jej do akt sprawy. Skarżący dołączył do skargi zestawienie cen nieruchomości o podobnym charakterze za lata 2005 -2008 ( według tego zestawienia np. cena 1 m2 w roku 2005 wynosiła od 110 zł do 350 zł, a w roku 2008 od 450 zł do 950). Zdaniem Skarżącego nietrafne jest obciążenie go ujemnymi skutkami braku wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie ponosi on odpowiedzialności za brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Odmowa przyjęcia złożonego wniosku o upadłość nie zmienia faktu, iż w tej dacie Spółka była właścicielem nieruchomości, której wartość wystarczała na pokrycie zobowiązań spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. Skarżący złożył pismo procesowe, w którym wskazał, że od [...] maja 2003 r. przebywał 186 dni na zwolnieniu lekarskim, w tym od 6 grudnia 2004 r. do 10 października 2004 r. praktycznie nieprzerwanie. Od tego czasu (przez prawie trzy lata) pozostawał pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego z powodu depresji. W tym też czasie wystąpiły przesłanki uprawniające do ogłoszenia upadłości Spółki. Nieobecność Skarżącego spowodowana chorobą (depresją) była powodem niezłożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Okoliczność ta wyczerpuje przesłanki art. 299 § 2 K.s.h. uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Do pisma Skarżący dołączył kserokopie zwolnień lekarskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego będącego członkiem zarządu Sp. z o.o. Wydawnictwo P. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu w Sp. z o.o. Wydawnictwo P. Ze znajdującego się w aktach sprawy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Skarżący od 1989 r. do co najmniej dnia wystawienia tego dokumentu, tj. 27 lutego 2006 r. był Prezesem ww. Spółki, która w tym okresie nie miała innych członków zarządu. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Egzekucja jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szereg czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Przede wszystkim organ egzekucyjnych skierował do wielu Banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, jednak w wyniku tej czynności egzekucyjnej uzyskano niewielkie kwoty, z których pokryte zostały koszty egzekucyjne. W celu ustalenia majątku Spółki organ egzekucyjny zwrócił się do wielu organów, od których uzyskał informacje, iż Spółka: 1. nie figuruje w ewidencji gruntów w zbiorze danych o właścicielach, wieczystych użytkownikach i władających gruntami położonymi na terenie dzielnic: [...], 2. nie została znaleziona w KRS w roli udziałowca bądź akcjonariusza, 3. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu [...] września 2006 r. organ egzekucyjny wezwał Prezesa Spółki do wskazania majątku Spółki, lecz w odpowiedzi na to wezwanie majątek nie został wskazany. W protokole o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] sierpnia 2006r. poborca skarbowy stwierdził, że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę nie zastano nikogo oraz że według uzyskanej informacji na posesji nikt się nie pojawiał co najmniej od pół roku, a Spółka nie prowadzi działalności co najmniej od dwóch lat. Sam Skarżący w dniu [...] grudnia 2004 r. stwierdził, że Spółka nic nie posiada. W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Odnośnie podnoszonego przez Skarżącego argumentu, iż zaspokojenie należności podatkowych mogło nastąpić w drodze egzekucji z nieruchomości położonej w O., stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadność tego argumentu podważył w sposób logiczny i racjonalny. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek wyjawienia posiadania nieruchomości przez Spółkę powstał już podczas sporządzania przez pracowników Urzędu Skarbowego protokołów majątkowych o stanie majątkowym zobowiązanego w dniach [...] grudnia 2004 r. i [...] lutego 2005 r., lecz wówczas Spółka nie wyjawiła posiadania nieruchomości. Informację o posiadaniu nieruchomości Spółka przekazała organowi pismem z dnia [...] września 2005 r., kiedy to już na tej nieruchomości została wpisana hipoteka przymusowa kaucyjna w wysokości [...] zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W.. Wpis w księdze wieczystej ustanawiający ową hipotekę na niezabudowanej działce o powierzchni 0,12 ha położonej w O. został dokonany bowiem w dniu [...] lipca 2004 r. W sposób uprawniony organ podatkowy dokonał szacowania wartości tej nieruchomości na podstawie informacji zawartych w aplikacji skarbowej "CzM" dotyczącej cen nieruchomości, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, wykorzystywanej przez organy podatkowe przy weryfikacji podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przyjęcia najwyższej kwoty z 1 m2 organ ustalił, iż w wyniku sprzedaży tej nieruchomości można było osiągnąć około 500.000 zł, czyli kwotę niepokrywającą należności zabezpieczonych hipoteką na rzecz ZUS. Wobec powyższego logiczny wydaję się wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, iż wpis hipoteki przymusowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie mógł doprowadzić do zaspokojenia należności podatkowych na skutek sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W załączeniu do skargi Skarżący przedstawił zestawienie cen nieruchomości, o podobnym położeniu (bezpośrednie sąsiedztwo P. L.), ale ani nie wyjaśnił na podstawie jakich źródeł je sporządził, ani nie dołączył materiałów źródłowych. Należy więc potraktować je jako gołosłowne twierdzenie Skarżącego, które nie może być wzięte pod uwagę. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Skarżący złożył w Sądzie Rejonowym w W. wniosek o upadłość Spółki, który postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. został oddalony z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Samo złożenie wniosku nie oznacza, że Skarżący spełnia warunek o którym mowa w art.116 § 1 O.p. Przepis ten jak już wskazano, nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Nie można przyjąć za Skarżącym, że właściwy czas został zachowany z tego tylko powodu, że wniosek o upadłość został złożony. Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla określenia właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli ( wyrok SN z dnia 7 maja 1997r. II CKN 117/97 nie publ., wyrok SN z dnia 16 października 1998r. III CKN 650/97 OSNC 1999/3/64, wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r. FSK 1663/04 ). Nie może być to zatem moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (wyrok SN z dnia 11 października 2000r. III CKN 252/00 LEX nr 51887). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie). Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2010 r. Skarżący dowodził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, ponieważ od [...] maja 2003 r. przebywał on 186 dni na zwolnieniu lekarskim, w tym od 6 grudnia 2004 r. do 10 października 2004 r. praktycznie nieprzerwanie. Od tego czasu (przez prawie trzy lata) pozostawał pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego z powodu depresji. Zdaniem Skarżącego, okoliczność ta wyczerpuje przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie z własnej winy nie złożył on bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Odnosząc się do tych argumentów przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zgłosić organowi podatkowemu, który ma obowiązek je rozważyć. Wyjaśnienia wymaga też, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). Jak już wcześniej powiedziano, Skarżący przesłankę, jego zdaniem, uwalniającą go od odpowiedzialności przedstawił dopiero przed Sądem. Na etapie postępowania podatkowego nie tylko jej nie podnosił, ale w pismach skierowanych do organu podatkowego podawał informację, iż na zwolnieniu lekarskim przebywał 169 dni w 2005 r. (pismo – wpływ do Urzędu dnia 19 grudzień 2007 r., pismo z dnia 18 styczeń 2008 r.). Na rozprawie Skarżący przedłożył kserokopie zwolnień lekarskich, z który wynika, że w 2005 r. przebywał on wielokrotnie na zwolnieniu lekarskim (wszystkie kserokopie zwolnień lekarskich dotyczą 2005 r., przy czym jedna kserokopia jest nieczytelna ). Skarżący przedłożył też tabelaryczny wykaz terminów w których w latach 1999 – 2004 przebywał na zwolnieniach lekarskich. Zważywszy, że na etapie postępowania podatkowego Skarżący poinformował organ podatkowy, iż często przebywał na zwolnieniu lekarskim w 2005 r., przed Sądem przedłożył kserokopie zwolnień lekarskich, z których wynika, iż w tym roku Skarżący chorował (zauważenia wymaga, że kserokopie nie są potwierdzone za zgodność z oryginałem), przyjąć można za prawdziwe twierdzenie Skarżącego co do częstego przebywania na zwolnieniu lekarskim w roku 2005 r. Tyle, że nawet przyjęcie tych twierdzeń za wiarygodne nie zmienia faktu, iż dotyczą one 2005 r., w którym to roku Sąd Rejonowy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania. Zatem nie można uznać, iż choroby przebyte w 2005 r. stanęły na przeszkodzie w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na okoliczność pozostawania pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego z powodu depresji w latach poprzednich, stopnia w jakim choroba ta miała wpływ na funkcjonowanie Skarżącego w życiu zawodowym oraz przebywania na zwolnieniach lekarskich w latach 1999 – 2004 r. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów. Jeśli jednak Skarżący takie dowody posiada może przedłożyć je organowi podatkowemu wnioskując o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Reasumując, stwierdzić należy, iż podniesiona na rozprawie przesłanka nie może stać się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodzić się też trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że do skutecznego ziszczenia się przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, konieczne jest wskazanie mienia na etapie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący w trakcie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wskazał majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję, więc ta przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wystąpiła. Informacja o posiadaniu przez Spółkę nieruchomości została przekazana do organu podatkowego w 2005 r., czyli przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego (postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.