III SA/Wa 439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2015 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2014 r., którą DUKS określił A. W. (dalej: strona/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 299.083 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u skarżącej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej W. i W. Spółka jawna z siedzibą w S., w której jako wspólnik posiadała 50% udziałów, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 175.892 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe powstało na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących: 1. zaniżenia przychodów spółki jawnej W. o kwotę 460.374,85 zł na skutek uznania jako umorzonych zobowiązań spółki, dotyczących transakcji walutowych, w związku z umowami zawartych opcji walutowych z Bankiem [...] S.A. Zdaniem organu kontrolnego, na skutek zwolnienia z długu wobec Banku [...] (a w konsekwencji skarżąca) uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu w myśl przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.; 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej W. na łączną kwotę 1.391.119,10 zł w związku z fakturami VAT RR (wyszczególnionymi na stronach 5, 12-13, 17- 18 i 37 skarżonej decyzji), wystawionymi na rzecz H. S., D. B. oraz A. B. DUKS ustalił, że Spółka zaksięgowała w koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2009 r. wydatki wynikające z faktur VAT RR, wystawionych na rzecz: H. S., D. B. oraz A. B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach nie dysponowały bowiem wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Również analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych wskazanych wyżej osób wykazała, że środki pieniężne wpływające na konta bankowe spornych kontrahentów Spółki były następnie przelewane na konta współwłaścicieli Spółki, tj. S. W. oraz skarżącej (przez S. W., będącego pełnomocnikiem do rachunków bankowych rzekomych kontrahentów Spółki). Organ pierwszej instancji uznał więc, iż wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę w badanym okresie. W związku z dokonanymi ustaleniami DUKS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 299.083 zł, tj. w kwocie o 175.892 zł wyższej niż zadeklarowana przez stronę w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. W odwołaniu z 11 listopada 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony;art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia, niespełniającego wymogów ustawowych, jak też bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p. DIS decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy podniósł, że nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w części dotyczącej stwierdzonego przez organ pierwszej instancji zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 460.374,85 zł z tytułu umorzenia W. spółce jawnej przez Bank [...] S.A. części należnych Bankowi zobowiązań z tytułu transakcji walutowych, wynikających z zawartych umów opcji walutowych i w konsekwencji uznanie przez organ za koszt podatkowy w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. kwoty 1.000.000 zł. Organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy zawartych umów opcji walutowych oraz porozumienia zawartego z Bankiem z dnia 26 listopada 2009 r., jak również innych dowodów, na które powołuje się organ kontrolny. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie ocenić, czy w przedmiotowej sprawie miała faktycznie miejsce realizacja przez spółkę umów opcji walutowych mieszczących się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych. Dokonanie prawidłowych ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych ma w ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie, gdyż w zależności od prawidłowości ustaleń przychody takie, tudzież uznane w spornej decyzji w wysokości 460.374,85 zł (jak też koszty uzyskania tych przychodów - w przedmiotowej sprawie 1.000.000 zł) mogą być zaliczone do różnych źródeł przychodów. W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie zgromadził jednak dowodów oraz nie zweryfikował, czy opisane wyżej transakcje wymiany walutowej (w związku z rzekomo zawartymi umowami opcji walutowych - brak źródłowych dowodów), a dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, zawarte przez spółkę, której udziałowcem jest skarżąca, zaliczyć należy do źródła przychodów z prowadzonej przez nieposiadającą osobowości prawnej spółkę jawną W. pozarolniczej działalności gospodarczej (stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a w konsekwencji do przychodów skarżącej (analogicznie w odniesieniu do kosztów), czy też do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego i przepisów prawa podatkowego, zapewniając stronie możliwość czynnego udziału poprzez dopuszczenie składanych wniosków dowodowych, albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Reasumując organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) celem zgromadzenia wszelkich dowodów mogących pomóc w jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i znaczenie zaistniałych transakcji gospodarczych dla potrzeb opodatkowania skarżącej. Za zasadne uznano pozyskanie umów opcji walutowych i porozumienia z dnia 26 listopada 2009 r., ewentualnie innych dowodów na powyższe okoliczności, poprzez wystąpienie do skarżącej lub spółki W., względnie ponownie do Banku o udostępnienie wskazanych powyżej dowodów na podstawie właściwych przepisów prawa. Końcowo stwierdzono, iż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, zarzucając naruszenie art. 120, art. 127, art. 210, art. 233 § 2, art. 229, art. 234 O.p., w związku z nierozstrzygnięciem przez organ odwoławczy zarzutów odwołania oraz wydaniem rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącej w porównaniu z sytuacją, która wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy naruszył zarówno obowiązek ustosunkowania się do zarzutów odwołania i składanych w związku z tym wniosków dowodowych (co nakazuje zasada dwuinstancyjności postępowania), jak też zasadę reformationis in peius. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy rozstrzygając w zakresie opcji walutowych naruszył art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p, gdyż nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w zaistniałym stanie sprawy. Organ odwoławczy zobowiązany był w zakresie rozliczenia opcji walutowych ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, odnosząc się do zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, czego nie uczynił. W konsekwencji skarżąca stwierdziła, iż rozstrzyganie w zakresie opcji walutowych, czyli w zakresie niezaskarżonym przez skarżącą naruszało przepisy art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. i skutkowało brakiem podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w zaistniałym stanie sprawy. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w decyzji stanowisko. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 października 2015 r. przytoczyła dodatkowe uzasadnienie wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 909/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie wskazując w motywach uzasadnienia, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Postanowieniem z 2 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprostował uzasadnienie ww. wyroku. W wyniku złożonego przez DIS zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FZ 379/16 uchylił powyższe postanowienie, wskazując, iż sprostowanie nie może prowadzić do zmiany orzeczenia co do istoty sprawy. Następnie DIS złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. zarzucił sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozbieżność sentencji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiającą wykonanie wyroku, a także z ostrożności procesowej: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 127 O.p., przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazanie niezrozumiałych, pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem wskazówek dla organu odwoławczego oraz brak możliwych do zrealizowania zaleceń co do dalszego postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez uznanie, że organ odwoławczy niezasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wymagał uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie było uzasadnione. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIS oraz uniemożliwia wykonanie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1700/16 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób zgodny z tym rozstrzygnięciem. Ponadto sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy z motywów uzasadnienia wynika, że zamiarem sądu było oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie rozpatrzeć skargę ponownie i ocenę o jej zgodności/niezgodności z prawem przedstawić w uzasadnieniu czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga A. W. zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1700/16, wydanym w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej DIS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 909/15. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działanie sądu pierwszej instancji było wewnętrznie sprzeczne, bowiem sąd w sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję DIS jednocześnie wskazując w uzasadnieniu wyroku, że skarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 oraz art. 234 O.p., więc nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do dokonania oceny zgodności bądź niezgodności skarżonej decyzji z prawem czyniąc zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja DIS z [...] lutego 2015 r., którą to organ odwoławczy uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. DIS uzasadniając swoją decyzję podniósł, że w jego ocenie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w części dotyczącej stwierdzonego przez organ pierwszej instancji zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 460.374,85 zł z tytułu umorzenia W. spółce jawnej przez Bank [...] S.A. części należnych Bankowi zobowiązań z tytułu transakcji walutowych, wynikających z zawartych umów opcji walutowych i w konsekwencji uznanie przez organ za koszt podatkowy w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. kwoty 1.000.000 zł. Organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy zawartych umów opcji walutowych oraz porozumienia zawartego z Bankiem z dnia 26 listopada 2009 r., jak również innych dowodów, na które powołuje się organ kontrolny. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie ocenić, czy w przedmiotowej sprawie miała faktycznie miejsce realizacja przez spółkę umów opcji walutowych mieszczących się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Decyzje kasacyjne podzielić można przy tym na decyzje kasacyjne typowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.) oraz na decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 233 § 2 O.p.). Kasacja typowa ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Kasacja, której celem i wynikiem jest natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczyć będzie dwóch prawnie znaczących obszarów. W pierwszym z nich podatkowy organ odwoławczy stwierdzając, że kwestionowana odwołaniem decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (rzeczowej i/lub miejscowej), uchyla z tego powodu zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W przypadku decyzji z art. 233 § 2 O.p. podatkowy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zatem dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). W niniejszej sprawie DIS, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) celem zgromadzenia wszelkich dowodów mogących jednoznacznie ustalić stan faktyczny w sprawie i znaczenie zaistniałych transakcji gospodarczych dla potrzeb opodatkowania skarżącej. DIS uznał za zasadne pozyskanie przez organ pierwszej instancji umów opcji walutowych i porozumienia z dnia 26 listopada 2009 r., ewentualnie innych dowodów na powyższe okoliczności, poprzez wystąpienie do skarżącej lub spółki W., względnie ponownie do Banku o udostępnienie wskazanych powyżej dowodów na podstawie właściwych przepisów prawa. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie DIS błędnie uznał, że brak umów dotyczących opcji walutowych i porozumienia z 26 listopada 2009 r. przesądza w niniejszej sprawie o braku całości lub znacznej części materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w ramach rozpoznawania odwołania mógł uzupełnić ten materiał dowodowy o te kilka dokumentów, skoro uważał, że są one kluczowe do rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że wiedział o odmowie przez Bank [...] S.A. udzielenia informacji w tym zakresie, ze względu na klauzulę poufności. W takiej sytuacji DIS powinien we własnym zakresie pozyskać te dokumenty. Ponadto, istotnym faktem w niniejszej sprawie jest to, iż odwołanie dotyczyło tylko i wyłącznie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu od trzech podmiotów tj. od H. S., D. B. oraz A. B., którzy zdaniem organu pierwszej instancji nie posiadali wystarczającej powierzchni gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. DIS w swojej decyzji winien był odnieść się do tych zarzutów odwołania. Podkreślenia wymaga to, że organ odwoławczy nie stwierdził, że w tym zakresie brakuje materiału dowodowego, nie ocenił też na podstawie zebranego materiału dowodowego czy w tej części stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. Ekonomika postępowania nakazywała odniesienie się, nawet w przypadku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, do zarzutów odwołania, po to, aby strona skarżąca i organ podatkowy pierwszej instancji znały stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady wyrażonej w art. 234 O.p. tj. zasady reformationis in peius wskazać należy, iż decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.