III SA/Wa 476/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 2 stycznia 2013 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 1.502.317 zł. 2. W dniu [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., zakończone podpisaniem protokołu kontroli w dniu 8 września 2014 r. przez doradcę podatkową, reprezentującego kontrolowaną Spółkę. 3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ pierwszej instancji") przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki dokonanego w toku kontroli podatkowej. 4. W związku z ustaleniami poczynionymi przez kontrolujących postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Naczelnik Urzędu uznał, że punktem wyjścia do analizy materiałów uzyskanych w trakcie postępowania podatkowego była deklaracja VAT-7, złożona przez Stronę. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było: 1) pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń zdrowotnych i "na życie" na podstawie umów agencyjnych z towarzystwami ubezpieczeniowymi: z P. z siedzibą w W., Al. [...] (umowa z dnia 16 stycznia 2012 r.) z C. S.A. [...] z siedzibą w W., Al. [...] (umowa z dnia 31 stycznia 2012 r.) z I. S.A. [...] z siedzibą w W., ul. [...] (umowa z dnia 13 stycznia 2012 r.) zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., nazywanej dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym zwolnieniem od podatku objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, 2) sprzedaż hurtowa drewna. Naczelnik Urzędu wskazał ponadto, że Spółka do listopada 2012 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu drewnem. Pierwszych transakcji dokonała w dniu 28 i 29 listopada 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu wskazał, że według odpisu z KRS-u na dzień 8 stycznia 2013 r. przedmiotem działalności Spółki była m.in. sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, pozyskiwanie drewna. Siedziba Spółki (W., ul. [...]) była jednocześnie jej jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, które użytkowała na podstawie umowy najmu. Przedmiotem najmu było pomieszczenie biurowe o łącznej powierzchni 12 m2. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza do składowania i magazynowania drewna i materiałów budowlanych, maszyn do przeładunków jak również do obróbki drewna, pojazdów do przewozu towarów oraz nie zatrudniała pracowników. W ramach prowadzonej działalności posiadała następujące środki trwałe: komputer przenośny, projektor, skaner i drukarkę. 5. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – Spółki za grudzień 2012 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki oraz faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu stworzenie pozorów prawdziwych transakcji i nadużycie prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką miał być otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Ponadto Naczelnik Urzędu wskazał, że faktury wystawione przez M.S. na rzecz Spółki nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Strona, dokonując tego obniżenia zawyżyła wartość podatku naliczonego za grudzień 2012 r. o kwotę 1.419.319,33 zł. Naczelnik Urzędu zwrócił także uwagę na fakt, iż w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. Strona zaewidencjonowała także faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. z P. dokumentujące usługi transportowe, faktury wystawione przez P.L. z tytułu pośrednictwa handlowego, oraz fakturę wystawioną przez M.L. za zarządzanie Spółką. Naczelnik Urzędu uznał w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, iż nie stanowią one podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. 6. Pismem z dnia 14 października 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2015 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy zarzucając jednocześnie naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta podatnika, firmę M.S. Powyższe stwierdzenie oparte było na niezasadnym zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, którego hipoteza nie obejmuje sytuacji zaistniałej w Spółce, gdyż dostawy towarów od ww. kontrahenta zostały faktycznie wykonane i udokumentowane fakturami oraz 2) przepisów oraz zasad postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do błędnej konkluzji o braku transakcji gospodarczych w przedstawionym stanie faktycznym i w konsekwencji poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, a przez to naruszającej zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Spółki z dnia 14 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2015 r. Na wstępie decyzji DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu drewna w łącznej kwocie 1.502,317,10 zł z jedenastu faktur VAT wystawionych przez firmę M.S. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji uznał, iż ww. transakcje stwarzały pozory sprawnie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych maskujących oszustwo podatkowe, wykorzystujące zasady rozliczania podatku VAT, pozostające w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników". DIS wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z ogólnej zasady wymienionej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M.S. dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Podatnika - Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału DIS stwierdził, że przebieg transakcji nabycia/zbycia partii drewna wskazał, że zostały one dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie DIS wnioski takie uzasadniały okoliczności faktyczne ustalone w ramach prowadzonego postępowania, podczas którego zostały podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Stronę transakcjami nabyć krajowych od M.S. oraz późniejszej ich odsprzedaży dla zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy weryfikacja ta objęła: zbadanie okoliczności i treści zawartej i realizowanej umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury. przeprowadzenie czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) oraz dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu transakcji WDT (transakcje wewnątrzwspólnotowe), analizę umów oraz innych dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z zagranicznymi odbiorcami: W. s.r.o. oraz A. s.r.o., zbadanie okoliczności związanych z transportem towarów WDT, przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację przeprowadzonych transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim. W trakcie weryfikacji ww. obszarów Naczelnik Urzędu dokonał szeregu czynności pozwalających zgromadzić obszerny materiał dowodowy i odtworzyć mechanizm obrotu zakupionym przez Stronę towarem. W ramach czynności weryfikacyjnych organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj.: W toku kontroli okazano rejestry sprzedaży VAT za grudzień 2012 r., które zamykają się kwotami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę netto 6.553.503,00 zł, podatek VAT 0% oraz sprzedaż zwolniona na wartość netto 619,31 zł. Podsumowania wartości netto sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego wynikające z rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. są zgodne z wartościami rozliczonymi w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W trakcie kontroli sprawdzono dokumenty źródłowe za grudzień 2012 r. w powiązaniu z rejestrem sprzedaży i stwierdzono, iż zostały one zaewidencjonowane w prawidłowych wartościach. Dokonano analizy dokumentów źródłowych, ze szczególnym uwzględnieniem dostaw towarów opodatkowanych zerową stawką podatku VAT. W rejestrze sprzedaży Spółka zaewidencjonowała n/w faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 6.553.503,00 zł, opodatkowanych stawką podatku 0%, wystawionych na rzecz firmy W. s.r.o. [...], tj.: fakturę VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2012 r. o wartości 567.534,60 zł z tytułu sprzedaży 19,60 m3 teaku oraz 6,7 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2012 r. o wartości 610.878,00 zł z tytułu sprzedaży 22,6 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2012 r. o wartości 528.388,80 zł z tytułu sprzedaży 23,20 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. o wartości 613.581,00 zł z tytułu sprzedaży 22,7 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2012 r. o wartości 520.502,40 zł z tytułu sprzedaży 26,4 m3 teaku, fakturę VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2012 r. o wartości 670.185,00 zł z tytułu sprzedaży 1,5 m3 teaku oraz 24,0 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. o wartości 635.745,00 zł z tytułu sprzedaży 5,1 m3 teaku oraz 19,8 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości 608.175,00 zł z tytułu sprzedaży 22,5 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. o wartości 514.587,60 zł z tytułu sprzedaży 26,1 m3 teaku, fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r. o wartości 656.829,00 zł z tytułu sprzedaży 24,3 m3 czarnego dębu, fakturę VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r. o wartości 627.096,00 zł z tytułu sprzedaży 23,2 m3 czarnego dębu. DIS odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 i 2 tego przepisu, przepis ust 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. DIS powołał również art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, art. 41ust. 2 i art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, stwierdzając, że z powołanych przepisów wynika, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania do niej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. DIS, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dotyczącego transakcji sprzedaży towaru, stwierdził, że jego rzetelna ocena musi być poprzedzona analizą okoliczności i dowodów związanych z zakupem przedmiotowego towaru, stąd w ramach czynności weryfikacyjnych organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie nabycia przedmiotowego drewna, stwierdzając, że: W toku kontroli okazano rejestr zakupu VAT za grudzień 2012 r. zawierający 32 pozycje podsumowany kwotami: netto 6.631.853,41 zł. podatek VAT 1.502,317,10 zł. Nie stwierdzono niezgodności pomiędzy wartościami wynikającymi z rejestrów zakupu VAT za analizowany miesiąc a wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7. Ponadto kontrola wykazała, że wszystkie zakupy zostały potwierdzone dowodami źródłowymi (oryginałami faktur VAT). Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów ustalono, iż Spółka dokonywała nabyć towarów handlowych od firmy: M.S. na podstawie faktur z 6, 7, 11, 12, 13, 14, 17, 18, 19, 20 i 21 grudnia 2012 r. o treści "Element meblowy teak" bądź "Element meblowy Czarny dąb". W oparciu o okazane dowody zapłat oraz wyciągi bankowe stwierdzono, że kwoty należności netto i podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu VAT wykazanych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. zostały w całości zapłacone do dnia złożenia deklaracji, tj.: do dnia 2 stycznia 2013 r. DIS zauważył, że w dniu 28 grudnia 2012 r. przesłuchany został w charakterze Strony M.L., który zeznał, iż od listopada 2012 r. Spółka rozpoczęła działalność w zakresie handlu drewnem, a kontakt ze [...] firmą W. s.r.o. nawiązał P.L., z którym Spółka ma podpisaną umowę o pośrednictwie w zawieraniu umów i realizacji zleceń w zakresie sprzedaży produktów z drewna. O współpracy z M.S. M.L. zeznał: "Kontakt z M.S. nawiązał P.L. a. Z M. S. zawarta została umowa o współpracy handlowej w dniu 27 listopada 2012 r." "Dostawcę wybrał P. L. a ja zaakceptowałem ze względu na konkurencyjne ceny. Z tego co wiem, M.S. w M. na terenie tartaku posiada maszyny do obróbki drewna". Na pytanie o przedmiot transakcji w listopadzie 2012 r. M.L. odpowiedział: "Przedmiotem transakcji były elementy meblowe drewniane w postaci przetworzonych półfabrykatów w formie klepek i klocków drewnianych o wymiarach 10x10x100cm". Jednocześnie podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 2 stycznia 2013 r. w firmie K. P.L. (na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego listopada 2012 r.) P.L. wyjaśnił, iż współpracę z firmą P. Sp. z o.o. nawiązał w listopadzie 2012 r. Znajomość z M.L. i K.S. trwa od wielu lat. Do P.L. należało zorganizowanie zakupu drewna w Polsce i sprzedaż tego drewna do S. w listopadzie 2012 r. Za swoje usługi P.L. otrzymał 2% prowizji od wartości zakupu drewna w Polsce. M. S. wyszukał w internecie i dokonał wyboru jego firmy jako dostawcy towarów z uwagi na atrakcyjne ceny. Wcześniej nawiązał kontakt z L.K. (którego poznał wcześniej przy okazji pozyskiwania dotacji z funduszy unijnych) ze S., który był zainteresowany kupnem drewna z terenu Polski. Osobiście P.L. był na terenie zakładu produkcyjnego M.S. znajdującego się w M. [...] k/ G., był obecny przy dwóch załadunkach towaru do firmy [...]. P.L. był także w firmie [...] w miejscowości C. ok. 40 km od przejścia granicznego w C., gdzie był w biurze firmy W., gdzie spotkał się z L.K. DIS podał, że organ pierwszej instancji dodatkowo w dniu 10 stycznia 2013 r. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pismo nr [...] w zakresie potwierdzenia wykonania usług transportowych przez firmę V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. poinformował, że przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie V. Sp. z o.o. za grudzień 2012 r., z których wynikało, że Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono, że faktury wystawione na rzecz Spółkę dokumentowały wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe na trasie [...] i zostały rozliczone w prawidłowych wartościach w urządzeniach księgowych oraz w deklaracji VAT-7 za stosowny okres. Transportu towarów dokonano samochodami ciężarowymi marki [...] użytkowanymi przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego oraz na naczepach ciężarowych również użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego o numerach rejestracyjnych zestawu samochodowego [...] przez kierowców zatrudnionych w V. Sp. z o.o. Usługi były dokonywane na podstawie zleceń wystawionych przez Spółkę, z których wynikało, że towary załadowano pod adresem [...] G., M. [...] a rozładowano W. s.r.o. [...]. Należności za faktury transportowe uregulowano przelewami bankowymi. Celem sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez firmę M.S., G., organ pierwszej instancji wystąpił w dniu 9 stycznia 2013 r. z wnioskiem nr [...] do Urzędu Skarbowego w G. o ustalenie źródła pochodzenia towarów handlowych w firmie M.S., które następnie zostały odsprzedane Spółce. DIS zauważył, że M.S. był przesłuchiwany kilkakrotnie. W dniu 20 marca 2013 r. przesłuchany został w charakterze świadka (protokół z przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem nr [...]). Przy tym przesłuchaniu obecni byli w charakterze Strony – M.L. oraz K.S.. Zgodnie z protokołem przesłuchania M.S. w dniu 5 listopada 2012 r. podpisał umowę o współpracy handlowej z firmą C. Sp. z o.o., na mocy której miał otrzymywać dostawy drewna. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z Ekspertyzą Rzeczoznawcy z dnia 9 września 2013 r. na fotografiach przedstawione było przygotowane (...) do wysyłki drewno ułożone na środkach transportu (...).. Na fotografiach opisanych datą 29 listopada 2012 r. ze względu na użycie przezroczystej foli widać, że na paletach znajdują się ułożone na przekładkach elementy o przekroju kwadratowym. Elementy te mają zabezpieczone przekroje poprzeczne żółtą substancją". Ponadto choć nie było to już potwierdzone opinią rzeczoznawcy zdjęcia dostarczone przez Stronę do akt niniejszej sprawy, dokumentujące dostawy drewna dokonane w dniu 6 grudniu 2012 r. (zdjęcia oznaczone numerami 1,2,3 ), także przedstawiają (prócz owiniętych folią drewnianych skrzyń) ofoliowane na paletach podłużne elementy z pomalowanymi na żółto końcówkami, o przekroju poprzecznym w kształcie kwadratu. Dodatkowo Rzeczoznawca wskazał w Ekspertyzie z dnia 9 września 2013 r. (uzupełnionej następnie na wniosek Strony analizą z dnia 22 października 2013 r.) na rażące sprzeczności w zeznaniach wymienionych powyżej osób dotyczących parametrów drewnianych elementów, określając jednocześnie wymiar poprzecznego przekroju elementów widocznych na zdjęciach z dnia 29 listopada 2012 r. jako 5 cm x 5 cm (z dokładnością do 1 cm), a długość tychże elementów na ok. 1,20 m. Wymiar ten nie był zgodny z żadnymi opisami tak świadków (M.S., T.K.), jak i Strony (M.L.). Rzeczoznawca wskazał także na konieczność ustalenia pochodzenia surowca drzewnego (z uwagi na obowiązujące we Wspólnocie Krajów Europejskich Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010, zgodnie z którym obowiązkiem każdego podmiotu obracającego drewnem lub wyrobami z drewna jest wskazanie jego pochodzenia, umożliwiającego potwierdzenie legalności jego pozyskania oraz rygorystyczne przepisy celne i fitosanitarne, które nakazują przy dowożeniu surowca spoza Unii Europejskiej, by każdy transport był dokładnie opisany - ze wskazaniem rodzaju lub gatunku drewna wg. PN-EN 13556:2005 oraz jego postaci i ilości). Ponadto Rzeczoznawca wskazał, iż niezrozumiałe jest, niezgodne z praktyką handlową stosowaną w drzewnictwie, dzielenie 2,5 metrowych desek z cennego drewna tekowego i czarnego dębu na krótsze odcinki, co znacząco ogranicza możliwości jego potencjalnych zastosowań, a bez wskazania przyszłego użycia do konkretnych wyrobów, również istotnie zmniejsza jego wartość rynkową. Ponadto przy obróbce zgodnej z opisem i przy zastosowaniu wskazanej przez M.S. maszyny [...] udział odpadów można szacować na 5-10%. O wydajności obróbki decyduje też obciążenie wadami surowca (pęknięcia, sęki, krzywizny i in.) o wartości wyrobu decyduje jego postać i jakość oraz rodzaj drewna (często również wilgotność). Przy handlu tarcicą określa się rodzaj (gatunek) drewna, jej miąższość i wymiary, sposób obróbki (np. tarcica szorstka lub strugana), wilgotność oraz jakość, najczęściej z powołaniem się na konkretne normy zawierające również opisy czynności sprawdzających i sortowniczych. Przykładowo dla desek dębowych według PN-EN 975-1:2002 istnieją cztery klasy jakościowe ze zdefiniowaną wielkością i dopuszczalnością poszczególnych wad (np. sęków, przebarwień). Przygotowany do transportu materiał drzewny (każdy pakiet, stos na palecie) zgodnie z zasadami w drzewnictwie, powinien być wyraźnie oznakowany (wykluczający pomyłkę). Dodatkowo zauważono, że używane było wprowadzające w błąd określenie "elementy meblowe" w odniesieniu do elementów będących przedmiotem nabyć i sprzedaży przez Spółkę, gdyż według zapisów normowych np. PN-D-96002:1972 PN- D-01001:1975, PN-EN 844-1+ 12 (2000, 2001, 2002) elementy o szerokości 8 cm i grubości 2,5 cm to deski, natomiast elementy o wymiarach 10x10 cm to krawędziaki. Tego typu elementy, jeżeli przeznaczone były do wyrobu mebli, można co najwyżej nazwać półfabrykatami drewnianymi do wyrobu mebli (np. przez analogię do normy PN-D-94003:1991). Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) byłoby to "drewno przetarte lub strugane wzdłużnie, skrawane warstwami lub obwodowo, o grubości > 6mm..." - kod 16.10.10.0. Zdaniem DIS, analiza przepływów środków pieniężnych dokonanych pomiędzy C. Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o. (dawniej: A.), przedstawiona w decyzji numer [...] wykazała, iż w grudniu 2012 r. spółka R. dokonała na rzecz spółki C. 14 przelewów, (w okresie od 4 grudnia 2012 r. do 21 grudnia 2012 r.) z których kilka przelewów dokonanych było w jednej dacie. Dokonując transferu środków Spółka R. (A.) nie określała precyzyjnie tytułu wypłaty, poza opisem przelewu o treści typu: zapłata, zapłata za faktury, dopłata do zapłaty, zapłata za towar. Ponadto, w decyzji wydanej dla R. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał, iż pomimo braku części bezpośrednich dowodów źródłowych potwierdzających dokonanie dostaw towarów do R. Sp. z o.o., to analiza przepływu środków finansowych na rachunku bankowym spółki R. jednoznacznie wskazała, że płatności dokonane przez R. na rzecz spółek K., E. i C. były bezpośrednio związane z płatnościami dokonanymi na rzecz R. przez spółkę I. Świadczyły o tym tożsame daty przelewów pieniężnych między ww. spółkami oraz kwoty dokonywanych płatności; kwoty przelewów dokonanych na rzecz spółek K., E., C. były niższe niż kwoty przelewów otrzymanych przez R. od I., co dowodziło zatrzymania w spółce części zysku ze sprzedaży. Grudniowe przelewy dokonane przez spółkę R. na rzecz spółki C. dokonane były w okresie pomiędzy 4 a 21 dniem grudnia, co zbiegło się z okresem wystawienia faktur, tak przez R. (A. ) na rzecz I. (faktury w okresie 3-20 grudnia 2012 r.), jak i faktury wystawione przez W. na rzecz G. (z okresu od 6 do 20 grudnia 2012 r.). Także łączna wartość grudniowych przelewów dokonanych przez R. (A.) na rachunek spółki C. (8.868.000 zł) była porównywalna z łączną wartością dostaw zadeklarowanych przez G. do Spółki C. (według SCAC-u: 8.840.228 zł). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, było dodatkową przesłanką potwierdzającą, że R. Sp. z o.o. był następnym po C. Sp. z o.o. i G. s.r.o. podmiotem w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru (jak i dalszym: R. Sp. z o.o., dawniej: A.). Zdaniem DIS ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności świadczyły o tym, że Strona poprzez swój udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do przeprowadzenia pozorowanych zdarzeń gospodarczych poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką miał być zwrot podatku VAT z budżetu państwa. Z powyższych ustaleń wynikało wprawdzie, że Strona dokonała transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.S., jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, (przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym przez organ pierwszej instancji schemacie transakcyjnym zakupionym przez Stronę towarem dowodziły, że dokonywane przez Spółkę transakcje miały na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych. DIS zauważył, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza poszczególnych, następujących po sobie kolejno transakcji kupna-sprzedaży tej samej przedmiotowej partii towaru nie wyłoniła ostatecznie ani krajowego producenta towaru, ani jego importera (w przypadku drewna egzotycznego – teaku). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że partie drewna teak oraz dębu czarnego (przez część podmiotów występujących w łańcuchu dostaw nazwanego listwami, przez część - elementami meblowymi lub - deskami), będąc przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy firmami z trzech różnych krajów unijnych, trzykrotnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a zatem trzykrotnie ich dostawa dokonywana była przy zastosowaniu 0% stawki podatku od wartości dodanej (WDT dokonane przez Spółkę do W. s.r.o. na S., W. s.r.o. do A. s.r.o. w C., A. s.r.o do K. Sp. z o.o. w P.). Przedmiotowy towar fizycznie transportowany był: z magazynu w B., przy [...], gdzie firmą wynajmującą magazyn była spółka M. S.A., E. Sp. z o.o. firmą organizującą transport na tym odcinku była C. Sp. z o.o. do M. (tartak, gdzie wynajmował maszyny M.S.) transportem wynajętym przez Spółkę do W. s.r.o. w C. na S.- transportem organizowanym przez W. s.r.o. do A. s.r.o. w C. oraz G. s.r.o. w C. transportem wynajmowanym przez A. s.r.o. (i najprawdopodobniej G.) do magazynu w B., PI. [...]. W ocenie DIS opisany schemat działania wskazywał na zamknięty krąg podmiotów, dokonujących dostawy drewna, które mogły nigdy nie mieć ostatecznego odbiorcy. Z ekonomicznego punktu widzenia transakcje takie stwarzają pozory sprawnie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, maskujących oszustwo podatkowe, wykorzystujące zasady rozliczania podatku VAT, pozostające w związku z wykorzystaniem transakcji i wewnątrzwspólnotowych. DIS podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu, iż przedstawione transakcje spełniały przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe, które zostały zdefiniowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04. Transakcje takie stanowią odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Do popełnienia tego oszustwa potrzeba trzech podmiotów zarejestrowanych do celów podatku VAT w dwóch różnych państwach członkowskich, mimo że na ogół liczba tych podmiotów wynosi co najmniej sześć lub siedem w dwóch lub więcej państwach członkowskich. Pierwsza część oszustwa typu "karuzeli podatkowej" odbywa się w sposób opisany powyżej. Następnie "podmiot niewywiązujący się" sprzedaje ze stratą towary przedsiębiorstwu buforowemu, które następnie zwraca się do Commissioners o zwrot zapłaconego podatku VAT. Z kolei owe przedsiębiorstwo buforowe odsprzedaje te towary z zyskiem innemu przedsiębiorstwu buforowemu i ostatecznie - możliwie po przeprowadzeniu innych transakcji sprzedaży i zakupu - towary docierają do przedsiębiorstwa, które sprzedaje je podmiotowi zarejestrowanemu do celów podatku VAT w innym państwie członkowskim, przy czym podmiotem tym jest czasami pierwotny dostawca z siedzibą w pierwszym państwie członkowskim. Ta ostatnia transakcja sprzedaży jest zwolniona z opodatkowania i uprawnia do odliczenia naliczonego podatku VAT, którego zwrotu domaga się następnie od Commissioners przedsiębiorstwo eksportujące. W rozpatrywanej sprawie za znikających podatników uznano: K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Jako tzw. bufory uznano: A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. S.A., C.Sp. z o.o., M.S. Za brokera czyli podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika) i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej uznano P. Sp. z o.o., który nabywał towary od bufora M.S., dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zwracający się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Bufor składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Za podmiot wiodący, tj. spółkę, która steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory uznano W. s.r.o., S., A. s.r.o., C., G. s.r.o. Spółka wiodąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W ocenie DIS o "pozorności" transakcji łańcucha świadczyło to, że towar w przeciągu kilku dni był przedmiotem transakcji pomiędzy 10-oma kolejnymi dostawcami z trzech różnych krajów unijnych, znalazły się podmioty dopiero rozpoczynające działalność w zakresie handlu drewnem - nieznające rynku i zasad nim rządzących, nie mające także niezbędnej wiedzy o towarze, którym handlują, a czasem nie zatrudniające żadnych pracowników, strona, zajmująca się dotychczas pośrednictwem w sprzedaży ubezpieczeń zdrowotnych i "na życie", za namową P.L. (przyjaciela M.L. pełniącego rolę pośrednika), zaangażowała się w handel drewnem, nie mając w tej kwestii stosownego doświadczenia ani przygotowania (dopiero w grudniu 2012 r. rozszerzono działalność Spółki o handel drewnem i zgłoszono stosowny wniosek do KRS-u), bezpośredni dostawca Strony, M.S., dotychczas wykonujący prace budowlane i brukarskie, za namową P.H., właściciela tartaku w M. (dla którego wykonywał wcześniej usługi budowlane) rozpoczął handel drewnem, wykonując jednocześnie usługi przetwarzania tego drewna (w tartaku P. H.), przejmując część dostaw C. Sp. z o.o. z B., będącej dostawcą A.H.). M.S. nie dysponował własnym zapleczem, nie miał własnych środków finansowych na zabezpieczenie działalności. Nie miał także stosownej wiedzy o drewnie, które przetwarzał i którym handlował. Ponadto z materiału dowodowego wyraźnie wynikało, że nie miał wcześniej do czynienia z przedmiotowymi gatunkami drewna (jak wynika z jego zeznań, dąb czarny i teak zobaczył dopiero w tartaku w M.), więc nawet nie mógł ocenić, czy właśnie taki rodzaj drewna nabył, przerabiał i sprzedawał. Ekspertyza Rzeczoznawcy wskazała właściwości dębu czarnego (charakterystyczny zapach) i teaku (charakterystyczny w dotyku, którego obróbka mogła wywoływać podrażnienia błon śluzowych i problemy dermatologiczne), o których M.S. nie wiedział. Dodatkowo firmy S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. w przedmiocie działalności zgłoszonych do KRS-u w ogóle nie miały handlu hurtowego drewnem (podobnie W. s.r.o. - wg wyciągu z rejestru Handlowego Sądu Rejonowego w Z., czy G. s.r.o. - wg wyciągu Sądu Rejonowego w O.). Analiza materiału dowodowego pozwalała także na stwierdzenie braku zaplecza i pracowników. Z ekonomicznego punktu widzenia szybki obrót towarami o tak dużej wartości wymagał sprawnej organizacji przedsiębiorstwa i fachowej kadry pracowniczej, która będzie znała się zarówno na towarach, którymi handluje, jak i na sprawnej organizacji dostaw, będzie znała rynek, branżę w jakiej działa i zasady konkurencji, jakie w niej panują, by zapewnić sobie odpowiednich dostawców i odbiorców. Tymczasem żaden z analizowanych podmiotów taką kadrą nie dysponował; P. Sp. z o.o., S., Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., E., Sp. z o.o., C., Sp. z o.o., A. s.r.o. - nie mieli w ogóle pracowników. M.S. miał jedynie pomocnika do obróbki drewna (T.K.). W M. S.A. było ok. 10 pracowników, ale drewnem zajmował się tylko A.K., w W. s.r.o. było zatrudnionych 20 pracowników, ale drewnem zajmowało się tylko dwóch. DIS zwrócił także uwagę na niekonsekwencje zawarte w umowach zawieranych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, zapisy, których strony umów same nie potrafiły wytłumaczyć lub które nakładały na strony niepotrzebne ryzyko ekonomiczne albo które wcale nie były realizowane (np. zapisy o kontroli jakości towaru). Zdaniem DIS świadczyło to o tym, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie widziały potrzeby ochrony własnych interesów, nie czuły zatem zagrożenia ryzykiem ekonomicznym, co musiałoby występować gdyby dostawy towarów były prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi. Powyższe umowy łączyła także kwestia płatności za dostawy. Każda z umów dopuszczała opóźniony termin płatności, a to przez zapis: "Warunkiem realizacji zamówienia jest dokonanie przez Zamawiającego przedpłaty obejmującej w całości wartość zamówionego towaru i koszt transportu" (umowa pomiędzy P. a W.), a to przez zapis o limicie kredytowym oraz zdanie: "Kupujący może zakupić towar z przesuniętym terminem płatności na okres do 7 dni" (umowa pomiędzy Stroną a M.S.), a to przez punkt: "Kupujący zobowiązuje się zapłacić cenę na podstawie i we wskazanym terminie na podstawie wystawionej faktury VAT" (umowy zawarte przez C. Sp. z o.o. a M.S., a także z M. S.A.). Istotnym w sprawie był również fakt, że przy omawianiu każdej z transakcji będących przedmiotem analizy w decyzji zawarto jednocześnie informacje o terminach płatności (jeżeli takie były określone) oraz wskazano terminy realizacji tych płatności. Wynikało z nich, że żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw nie musiał dokonać zapłaty za zakup towarów, zanim na jego konto nie wpłynęły pieniądze od jego nabywcy. Dokonywanie błyskawicznych przelewów, przy jednoczesnym systemie odroczonych terminów płatności oraz przedpłat zapewniały wszystkim podmiotom, iż mogły dokonać zapłaty swoim dostawcom z pieniędzy otrzymanych wcześniej od swoich odbiorców towaru. Jedynie firma broker w tym przypadku P., dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy (z racji 0% stawki VAT, otrzymała od [...] firmy kwoty netto), nie otrzymała pełnego pokrycia środków, zanim dokonała zapłaty M.S. (którego dostawy były obciążone 23% podatkiem VAT). I w takim właśnie momencie był wykorzystywany mechanizm zwrotu podatku VAT z budżetu państwa na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Opisany system płatności zapewniał podmiotom, iż nie muszą posiadać żadnych własnych środków finansowych, by na ich rachunkach bankowych odnotowywano milionowe transakcje. Zwraca uwagę fakt, iż faktury dokumentujące obrót poza granicami kraju (dostawy podmiotu [...] do [...], oraz [...] do [...]) także określają wartość dostaw w PLN. Także w PLN dokonywane były płatności za te dostawy. Kolejnym aspektem, na który zwrócił uwagę DIS był sposób udokumentowania dostaw poszczególnych podmiotów. Z jednej strony przedmiotowe partie drewna na żadnym etapie w przedstawionym łańcuchu dostaw nie podlegały jakiejkolwiek weryfikacji pod względem legalności jego pozyskania, dostawom towaru nie towarzyszyły żadne certyfikaty czy jakakolwiek dokumentacja wskazująca na rodzaj, gatunek drewna (na obowiązek posiadania dokumentacji legalizującej pochodzenie drewna zwrócił uwagę Rzeczoznawca P. K.). Z drugiej strony poszczególni dostawcy w omawianym łańcuchu dostaw dokumentowali swoje dostawy nie tylko fakturami VAT, ale i dokumentami WZ, które stanowiły potwierdzenie wydania towaru z magazynu (Wydanie Magazynowe). Z materiału dowodowego wynikało, że magazyny, w którym dane partie towaru mogły być nie tyle przechowywane, co przepakowywane na inny środek transportu (w obrocie krajowym) wynajmowały: M. S.A. w B., przy [...], oraz M.S., w tartaku P. H. w M., G. Zupełnie niezasadne było wystawianie dokumentów dotyczących gospodarki materiałowej przez podmioty, które towaru na stan nie przyjmowały i go nie wydawały (a tak było w przypadku dostaw A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.). Przyjęcie podobnych sposobów dokumentowania dostaw przez poszczególne podmioty dowodzi też co do porozumienia podmiotów w tej kwestii. DIS podniósł, że zamówienie towaru powinno określać przynajmniej rodzaj towaru i jego ilość (co jest wymogiem określonym także przez § 2 pkt. 2.1.1. umowy pomiędzy Stroną a M. S.). Zamówienie towaru dopuszczające 2 różne gatunki drewna, wszystko jedno, w jakich proporcjach, pomiędzy którymi jest duża różnica cenowa (według faktury proforma M.S. z dnia 3 grudnia 2012 r.: 1 m3 teaku 18.555 zł, czarnego dębu 25.500 zł), w ilościach cało-samochodowych dowodzi jedynie, iż zamawiającemu było wszystko jedno, jaki towar otrzyma i w jakich ilościach, byle mieścił się w jednym środku transportu. Nacisk zamówienia położony był nie na rodzaj towaru, jego ilość, jego cenę, ale datę dostawy. Zamówienie w przedstawionej formie nie było zgodne z jakimikolwiek zasadami ekonomiki, chyba, że dla Spółki nie miała znaczenia wielkość i wartość dostawy, z uwagi na fakt, że i tak miała gwarancje od W. s.r.o. przyjęcia każdej ilości towaru (niezależnie od jego rodzaju) oraz gwarancje przedpłaty. A jeśli Strona miała takie gwarancje od [...] odbiorcy, ten musiał również mieć pewność, że kolejny odbiorca towaru (w sprawie: A. s.r.o. lub G. s.r.o.) także przyjmie taką dostawę. To samo musiało dotyczyć dalszych dostawców. DIS wskazał na brak kontroli i nadzoru nad dostawami praktycznie przez wszystkie podmioty w opisanym łańcuchu dostaw, a przedmiotem dostaw było drewno o dużej wartości (kilkunastu lub kilkudziesięciu tysięcy za 1 m3), które w niezmienionej postaci (i ilości) było przedmiotem dostaw kolejno po sobie następujących podmiotów (od wprowadzenia towaru na rynek polski): K. Sp. z o.o. (lub E. Sp. z o.o., lub C., Sp. z o.o.) A., Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. M. S.A. C. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynikało ponadto, że spółki K., A., I., S. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów. Mimo wystawianych dowodów WZ brak jakichkolwiek dowodów na to, iż firmy te miały jakikolwiek fizyczny kontakt z towarem (byłoby to zresztą fizycznie niemożliwe choćby z uwagi na fakt, iż transakcje pomiędzy wskazanymi firmami odbywały się tego samego dnia, co oznacza, iż jednego dnia - odpowiednio - według daty sprzedaży umieszczonej na fakturach - przedmiotowy towar zmienił właściciela 6-krotnie). Oczywistym zatem było, iż na tym odcinku łańcucha dostaw nikt nie kontrolował towaru, ani nie sprawdzał zgodności faktur z towarem. DIS wskazał również na brak kontroli magazynowej przyjmowanego i wydawanego towaru, jak również kontroli jakości nabywanego drewna, odwołując się do zeznań S.K. z dnia 23 października 2014 r. – prezesa firmy T. Sp. z o.o. właściciela magazynu w B., P.L. DIS wskazał również na rozbieżność w zeznaniach w kwestii parametrów drewna. DIS potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, który jako dowód w sprawie uznał Ekspertyzę Rzeczoznawcy określająca określającą wymiary przekroju poprzecznego elementów widocznych na zdjęciach z dnia 29.11.2012 r. jako 5 cm x 5 cm (z dokładnością do 1 cm), a długość tychże elementów na ok. 1,20 m. Rzeczoznawca nie analizował zdjęć dokumentujących grudniowe dostawy towarów, wskazać jednak należy, iż na zdjęciach z grudnia 2012 r. towar zawsze pakowany był w skrzynie. Tylko jedna dostawa zawierała elementy drewniane owinięte folią, z pomalowanymi na żółto końcówkami, o przekroju kwadratowym. M.S., po zapoznaniu ze zdjęciami dostarczonymi przez M.L., mającymi dokumentować ładunek towaru, przygotowany właśnie przez M. S. przyznał, iż "nic mu te zdjęcia nie mówią" (zeznania z dnia 3 czerwca 2014 r.). Nie rozpoznał ładunku owiniętego czarną folią ani drewna z pomalowanymi końcówkami. Towar, który nabyła Spółka nie był tym towarem, który sprzedał M. S. DIS stwierdził, że włączenie do łańcucha dostawców firmy M.S. miało na celu niewątpliwie służyć powiększeniu ilości firm tzw. buforowych, stwarzając jednocześnie pozory, iż w łańcuchu tym nie występują jedynie firmy zajmujące się handlem hurtowym, ale także przetwórstwem drewna. Z punktu widzenia spodziewanej ewentualnej kontroli przez organy podatkowe czy skarbowe u podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw drewna, nabycie przez nie tego drewna w tartaku, gdzie mogło być przetworzone na potrzeby klienta stwarza pozory bardziej wiarygodnej (i uzasadnionej) transakcji, niż nabycie tego drewna u kolejnego hurtownika. W przedmiotowej sprawie właśnie kontrola podatkowa w firmie M.S. wykazała szereg nieprawidłowości, które ujawniły pozorowany charakter usług tartacznych i dostaw drewna, wykonywanych przez M.S. Przede wszystkim sam fakt cięcia drewna, które podlega dalszej odsprzedaży, na co już wskazał Rzeczoznawca w Ekspertyzie, było czynnością, która nie tylko ograniczała możliwości zastosowania wyrobu, ale i zmniejszała jego wartość rynkową. Poprzez powstanie odpadów powoduje też znaczne straty w cennym materiale drzewnym. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego M. S. nie odsprzedawał odpadów. Reasumując DIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym było, że Spółka skorzystała z odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT M.S., uzyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 ustawy o VAT. Korzyść ta spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość podatku, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. Osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Celem Dyrektywy jest opodatkowanie konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W analizowanej sprawie brak było źródła pochodzenia towarów. Poszukiwania pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego podatku od towarów i usług. Okoliczności te stanowiły wystarczające przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzanych transakcji było odzyskiwanie podatku nie zapłaconego na poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskanie korzyści podatkowej. DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy czynnego udziału strony w postępowaniu, w których Stroną nie była. Strona zauważyła, iż Spółka nie miała faktycznej możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dowodów, zgromadzonych przez inne organy podatkowe lub kontrolne a włączone do akt niniejszego postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniach, w których Stroną nie była. Organ podatkowy natomiast ma obowiązek zgromadzić pełny materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem natomiast jest zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód organ ten dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Przeprowadzony przez Naczelnika Urzędu wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem organu odwoławczego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. DIS w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. 8. Pismem z dnia 17 stycznia 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. polegające na przyjęciu, że - faktury wystawione przez M.S., dokumentujące nabycie przez Skarżącą drewna w postaci elementów meblowych teak (suche) i elementów meblowych czarny dąb (suche), stwierdzają czynności dokonane dla pozoru; - faktury wystawiane przez V. Sp. z o.o., stwierdzające nabycie przez Skarżącą usług transportu drewna z P. na S. oraz faktur wystawione przez firmę P.L., dokumentujące nabycie przez Skarżącą usług pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu przedmiotowym drewnem - były związane z czynnościami dokonanymi dla pozoru, 2) przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku doszło do naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 § 1 K.c., polegającego na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.S. poprzez przyznanie tym czynnościom w sposób dowolny charakteru pozorności i tym samym działania zamierzonego; - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegającego na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. oraz P.L., a w konsekwencji do określenia Skarżącej zaniżonej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Spółka uznała za błędne ustalenia DIS oraz przyjętą przy ich uwzględnieniu podstawę prawną. W zakresie faktur wystawionych przez M.S., z treści zgromadzonych dowodów, nienależycie rozpatrzonych lub pominiętych przez organ odwoławczy wynikał bowiem, że: - Skarżąca nie składała M.S. oświadczeń dla pozoru, jak również nie miała żadnej pozytywnej wiedzy o tym, że oświadczenia składane jej przez M.S. nie miały na celu (lub mogły nie mieć na celu) wywołania normalnych skutków prawnych wynikających ze sprzedaży spornego drewna; - w związku z nabyciem od M.S. drewna w postaci elementów meblowych teak (suche) oraz dąb czarny (suche) Spółka uzyskała prawo do rozporządzania tym drewnem jak właściciel, doprowadzając tym samym do osiągnięcia normalnego, przewidzianego przez prawo skutku sprzedaży; - nabycie drewna przez Skarżącą miało związek z jej czynnościami opodatkowanymi i znajdowało uzasadnienie gospodarcze w świetle doradztwa świadczonego na rzecz Skarżącej przez profesjonalną firmę consultingową oraz w świetle przedmiotu prowadzonej przez Skarżącą działalności ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym; - cena osiągnięta przez Skarżącą z tytułu sprzedaży drewna dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki W. s.r.o. na S., nie była wyłącznym źródłem finansowania zakupów drewna od M.S., bowiem Skarżąca posługiwała się przy spornych transakcjach również finansowaniem pochodzącym z pożyczek; - wystąpienie przez Skarżącą o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy nie stanowiło nadużycia, ponieważ Skarżącej jako podatnikowi nie można czynić zarzutu, iż korzystała z prawa do odliczenia w sytuacji, w której jej kontrahent M.S. rozliczył podatek należny z tytułu spornych transakcji z właściwym organem podatkowym;- drewno nabyte przez Skarżącą nie mogło z logicznego punktu widzenia być przedmiotem trzykrotnego obrotu w łańcuchu tych samych podmiotów, skoro przed dostawą do Skarżącej podlegało obróbce dokonywanej przez M.S., polegającej na skróceniu jego długości; - Skarżąca dochowawszy należytej staranności nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że nabywając i sprzedając drewno uczestniczy lub może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, w tym zwłaszcza nie pełniła funkcji brokera, gdyż nie sprzedawała drewna na rzecz tzw. podmiotu wiodącego, mającego wprowadzać drewno na rynek polski, którym w świetle ustaleń organu były [...] spółka A. s.r.o. oraz G. s.r.o. W zakresie faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. oraz firmę P.L., z treści zgromadzonych dowodów, nienależycie rozpatrzonych łub pominiętych przez organ odwoławczy, wynika, że usługi stwierdzone tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur oraz że zostały wykorzystane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że ziściły się przesłanki pozorności z art. 83 K.c. W szczególności ze zgromadzonych dowodów nie wynikało, że którykolwiek z kontrahentów, Skarżąca lub M.S., składał oświadczenia woli dla pozoru oraz że druga strona o tej pozorności wiedziała i na nią się godziła. Skarżąca powołała się na zeznanie Prezesa Spółki – M.L. z dnia 26 lutego 2013 r., z którego wynikało, że Skarżąca nawiązała współpracę z M.S. w celu zarobkowym, za pośrednictwem firmy P.L., któremu jako osobie trudniącej się w zakresie działalności zawodowej doradztwem w prowadzeniu działalności gospodarczej, Skarżąca zleciła m.in. "wyszukiwanie dostawców produktów z drewna" (co wynika z zawartej z nim umowy o pośrednictwie w zawieraniu umów). Z zeznań P.L. złożonych w dniu 26 lutego 2013 r. oraz z zeznań M.S. złożonych w dniu 15 stycznia i 20 marca 2013 r. wynikało, że: - P.L. nawiązał kontakt z M.S., znajdując ogłoszenie tej firmy zamieszczone w internecie na portalach dedykowanych drewnu, ponieważ był zainteresowany zakupem drewna takiego jak oferowane do sprzedaży przez M.S. w przedmiotowym ogłoszeniu, - P.L. jako przedstawiciel Skarżącej spotkał się z M.S. przed podpisaniem umowy w zakładzie M.S. w M., gdzie M.S. pokazał mu ten zakład, maszyny na których przerabiał drewno oraz kilkadziesiąt kubików drewna, którym w momencie tej wizyty dysponował, jak również przedstawił zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zeznania P.L. z dnia 26 lutego 2013 r.). Następnie w toku współpracy przedstawiciele Skarżącej, w tym również Prezes M.L., byli obecni przy załadunkach drewna będącego przedmiotem dostawy, co jest w sprawie okolicznością bezsporną oraz wynika zeznań P.L. z dnia 26 lutego 2013 r. i M.L. z dnia 26 lutego 2013 r. Dostawy były dokumentowane, co również bezsporne, poprzez wykonanie fotografii, które wbrew sugestiom organu pozwalały na identyfikację towaru, skoro to na ich podstawie dr hab. inż. P.K. wydał ekspertyzę znajdującą się w aktach sprawy, nie stwierdzając braku możliwości jej wydania ze względu na sposób sporządzenia fotografii. Wreszcie płatność ceny drewna zakupionego od M.S. była dokonywana przez Skarżącą jawnie, za pośrednictwem rachunku bankowego, co również jest w sprawie bezsporne. W związku z powyższym sprzecznie z treścią zgromadzonych dowodów organ przyjął, że: Skarżąca nie miała wiedzy o towarze, który nabywała i sprzedawała, nieważny był dla Skarżącej ani gatunek drewna ani jego ilość, Skarżąca nie dokonywała kontroli dostaw, przypisując jej w związku z tym brak dochowania należytej staranności. Ze zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, że fakty przedstawiały się dokładnie odwrotnie. Skarżąca miała wiedzę o towarze, który nabywała, wiedziała jaki to towar, wizytując na miejscu jego załadunki badała jakość i ilość towaru (zeznania P.L. z dnia 26 lutego 2013 r.), dokonując zaś płatności za pośrednictwem rachunku bankowego ujawniała transakcję m.in. wobec takich organów, jak Generalny Inspektor Informacji Finansowej. Skarżąca i M.S. zawarli umowę z dnia 27 listopada 2012 r. o współpracy handlowej, przedmiotem której była współpraca handlowa w zakresie sprzedaży wyrobów z drewna dębowego i egzotycznego będącego w aktualnej ofercie M.S., zaś ceny drewna były ustalane na podstawie cennika sprzedawanego asortymentu drewna przedstawionego Skarżącej przez M.S. W toku współpracy, co jest w sprawie bezsporne, przedstawiciele Skarżącej uczestniczyli przy załadunkach realnie istniejącego drewna nabywanego od M.S. Płatności były regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Dla pełnego sfinansowania ceny nabycia drewna od M.S., Skarżąca zaciągnęła pożyczki od wspólników, M.L. i K.S. oraz od [...] J.G. oraz [...] J.P. w łącznej kwocie 1 490 000 zł, które zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy historią rachunku bankowego Skarżącej zostały wykonane w grudniu 2012 roku. Ze znajdującej się w aktach sprawy historii rachunku bankowego Skarżącej wynikało, że: przedmiotowe pożyczki zostały wykonane w grudniu 2012 r., w wyniku czego Skarżąca została zasilona środkami w łącznej wysokości 1.490.000 zł, Organ odwoławczy pominął przytoczone wyżej zeznania Prezesa Skarżącej, M.L., treść umów pożyczek oraz informacje wynikające z historii rachunku bankowego Skarżącej. Organ odwoławczy w ogóle me uwzględnił art. 50 ust. 1 Prawa bankowego zgodnie z którym posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. Z przywołanych wyżej dowodów wynika natomiast, że Skarżąca dysponowała swobodnie środkami pieniężnymi w wysokości niezbędnej do uiszczenia na rzecz M.S. ceny drewna nabytego w grudniu 2012 r. w łącznej wysokości 7 590 272,83 zł ponieważ na jej rachunku bankowym tylko w związku z przywołanymi wyżej wpłatami znajdowało się łącznie przynajmniej 8 043 503 zł. Uwzględniając przedstawioną historię rachunku bankowego Skarżąca zanegowała ustalenia DIS jakoby nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na dokonanie zapłaty ceny na rzecz M.S. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Skarżąca, która zleciła profesjonalnemu pośrednikowi handlowemu znalezienie dostawcy drewna w celu zarobkowym była zainteresowana rzeczywistymi możliwościami produkcyjnymi swojego dostawcy i w tym celu dokonała oględzin jego zakładu przed podjęciem współpracy, a następnie po sformalizowaniu współpracy kontrolowała na miejscu wywiązywanie się przez swojego dostawcę z umowy, w celu skutecznego nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz regulowała umówioną cenę za pośrednictwem rachunku bankowego, dla wywiązania się z zobowiązania do zapłaty ceny zaciągnęła pożyczki, składając oświadczenia M.S. miała niewątpliwie zamiar (chciała) wywołania skutków prawnych wynikających ze sprzedaży, tj. nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel drewnem oferowanym przez M.S. Skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnej pozytywnej wiedzy o ewentualnym składaniu przez M.S. oświadczeń pozornych ponieważ w wyniku rozmów poprzedzających podjęcie z nim współpracy przeprowadzonych telefonicznie i na miejscu w Mieszkowie przez P.L., jak również w toku współpracy w związku z osobistym uczestnictwem przedstawicieli Skarżącej w załadunkach nabywanego drewna, Skarżąca trwała w uzasadnionym przekonaniu, że M.S. dysponuje niezbędną wiedzą, doświadczeniem oraz bazą produkcyjną pozwalającą mu na dostarczenie drewna, którego nabyciem Skarżąca była zainteresowana, jak również, że jego zamiarem jest przeniesienie na Skarżącą prawa do rozporządzania drewnem jak właściciel i uzyskanie zapłaty ceny. Skarżąca powołała się na dowody w postaci międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR) oraz z wydań materiałów na zewnątrz (WZ) oraz z zeznań M.L. i P.L. z dnia 26 lutego 2013 r., z których wynikało, że towar w postaci spornych elementów meblowych został Skarżącej wydany (dostarczony), a tym samym, że uzyskała ona prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W rezultacie czynności dokonane między Skarżącą a M.S. wywołały skutki prawne, które prawo z tego rodzaju czynnościami wiąże. M.S. w wykonaniu zobowiązania do dostarczenia Skarżącej drewna w postaci elementów meblowych teak (suche) i elementów meblowych czarny dąb (suche) wydał przedmiotowe drewno Skarżącej. Skarżąca natomiast dokonała zapłaty umówionej ceny przedmiotowego drewna. Wobec powyższego ustalenia organu odwoławczego o pozornym charakterze oświadczeń składanych przez Skarżącą i przez M.S. były sprzeczne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując nabycia drewna od M.S. Skarżąca miała zamiar jego dalszej odsprzedaży w celu zrealizowania obrotu z tytułu przewidywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do których miało dojść w wykonaniu umowy z dnia 23 listopada 2012 r. o dostawy produktów drewnianych zawartej przez Skarżącą z W. s.r.o. na S. Wobec powyższego, kupując drewno od M.S. Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zakup ten wykazywał również bezpośredni i niezwłoczny związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej, bowiem bez jego dokonania nie sposób byłoby zrealizować wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do W. s.r.o., a wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na S. były dokonywane niezwłocznie po nabyciu drewna przez Skarżącą. Negowanie celu ekonomicznego nabycia elementów meblowych przez Skarżącą wkracza w konstytucyjną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Organ odwoławczy nie miał podstaw do przyjęcia, że nabycia dokonywane przez Skarżącą nie miały uzasadnienia gospodarczego i nie służyły wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej. Zakupom tym towarzyszył bowiem konkretny cel biznesowy, czemu Skarżąca dała wyraz wnioskując o rozszerzenie przedmiotu działalności ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym i wykonując w ten sposób obowiązek wynikający z art. 22 ustany o KRS. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że: dostawca drewna do Skarżącej, M.S., rozliczył z właściwym organem podatkowym podatek należny wynikający ze spornych transakcji, środki pieniężne uzyskane przez Skarżącą od W. s.r.o. w łącznej kwocie 6.553 503 zł, na rzecz której Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie pokrywały ceny nabycia drewna od M.S. w łącznej kwocie 7 590 272,83 zł, a wynikająca stąd różnica wynosząca łącznie została pokryta z majątku własnego Skarżącej, pochodzącego z pożyczek. Zgodnie z powyższym, środki pieniężne wpłacone przez Skarżącą jej dostawcy tytułem podatku naliczonego zasiliły budżet państwa. Zatem uzyskanie przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miało na celu uwolnienie jej od ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, którego równowartość została zapłacona kontrahentowi i rozliczona przez niego z urzędem skarbowym. W konsekwencji Skarżąca nie uzyskała ani nawet nie mogła uzyskać żadnej nienależnej korzyści podatkowej. Przyjęcie poglądu przeciwnego, sugerowanego przez DIS byłoby zasadne wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że kontrahent Skarżącej, M.S., uchylił się od opodatkowania VAT transakcji dokonanych ze Skarżącą. Wówczas bowiem Skarżąca domagałaby się zwrotu kwot, które nigdy do budżetu państwa nie trafiły. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Stąd stanowisko organu o dążeniu Skarżącej do osiągnięcia nienależnej korzyści kosztem systemu VAT jest nieracjonalne. W świetle powyższego relacje gospodarcze Skarżącej z M.S. nie miały ani nawet nie mogły mieć na celu uzyskania przez Skarżącą jakiejkolwiek korzyści kosztem systemu VAT. Zwrot podatku zapłaconego wcześniej z własnych środków Skarżącej i rozliczonego przez M.S. z organem podatkowym, nie stanowi bowiem żadnej nienależnej korzyści i niczego Skarżącej nie przysparza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że drewno będące przedmiotem dostawy do Skarżącej podlegało przeróbce dokonywanej w zakładzie w M. przez M.S., czego potwierdzeniem były zeznania M.S. z dnia 20 marca 2013 r. oraz z dnia 15 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę, że drewno będące przedmiotem nabycia przez Skarżącą było poddawane obróbce przez M.S. w jego zakładzie w M., ustalenie organu odwoławczego, jakoby owo drewno było trzykrotnie przedmiotem obrotu w łańcuchu dostaw stwierdzonym przez organy podatkowe, było sprzeczne z zasadami logiki. Z przyczyn obiektywnych przedmiot dostaw nie mógł bowiem być za każdym razem identyczny. W konsekwencji ustalenie organu odwoławczego, jakoby Skarżąca funkcjonowała w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej jest sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów oraz z treścią własnych ustaleń organu odwoławczego. Organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach obrotu drewnem, zaś wskazując, iż pełniła funkcję brokera popadły w sprzeczność z własnym stanowiskiem prezentowanym w sprawie. W postępowaniu dowodowym organy podatkowe skupiły się na podważaniu transakcji poprzedzających nabycie przez Skarżącą elementów meblowych od M.S. Świadczą o tym obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji, poświęcone podmiotom mającym w ocenie organów obracać spornym drewnem na wcześniejszych etapach obrotu, o których istnieniu i funkcjonowaniu Skarżąca nie miała, ani nawet nie mogła mieć żadnej wiedzy. Nawet jednak gdyby przyjąć, że operacje gospodarcze, które nastąpiły przed spornym nabyciem nie miały w pełni legalnego charakteru, nie dowodziłoby to jeszcze w ogóle, że Skarżąca nabywając elementy meblowe od M.S. wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Spółki, organy podatkowe były więc obowiązane rozważyć, czy Skarżąca podjęła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje z M.S. nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. DIS przyjął sprzecznie z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 Mahageben kft, podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; wyrok TSUE w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oiiemaatschappij, Zb.Orz. s. 1-14191, pkt 25), że nie ma obowiązku badania dobrej wiary Strony w kontekście transakcji służących bezpodstawnemu odliczeniu podatku VAT. Organ nie wyjaśni! w jakim zakresie owe fakty i oceny miałyby wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach handlowych. Zdaniem Spółki żadnego związku przyczynowo-skutkowego z dochowaniem należytej staranności w transakcjach handlowych, a więc z przedsięwzięciem wszystkich działań jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, nie miały powołane przez organ odwoławczy okoliczności takie jak zawarcie umowy handlowej z odbiorcą towarów (tj. z W. s.r.o.) z jednoczesnym wskazaniem w tej umowie kontrahenta (tj. M.S.), od którego towar musi pochodzić. Organ nie wykazał, że taka sytuacja jest niespotykana na rynku i że w związku z tym w takim przypadku mamy do czynienia z okolicznością nietypową dla obrotu gospodarczego. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że M.S. w dniu 20 marca 2013 r. zeznał, że nie znał umowy zawartej przez Skarżącą z W. s.r.o. i nigdy nie stawiał warunku wskazania jego firmy w treści tej umowy. Przywołane okoliczności nie są nietypowe w obrocie gospodarczym jak np. zawieranie transakcji o dużej wartości z podmiotem wyszukanym w Internecie, brak osobistego udziału Prezesa Skarżącej przy podpisywaniu umowy z M.S., zaangażowanie się w transakcje, w których Skarżąca nie miała doświadczenia. Bezprecedensowy rozwój elektronicznych środków komunikowania się, zwłaszcza Internetu, powoduje, że przepływ informacji dotyczących obrotu gospodarczego ma miejsce przede wszystkim w "sieci". Stąd nie sposób czynić Skarżącej zarzutu, że swojego kontrahenta szukała w Internecie skoro jest to powszechnie używane narzędzie do pozyskiwania informacji. Organ nie wziął też w ogóle pod uwagę treści zeznań P.L., M.L. i M.S. z których ewidentnie wynikało, że do nawiązania współpracy między Skarżącą a M.S. doprowadzi! profesjonalny doradca Skarżącej P.L., będący agentem Skarżącej. Stąd osobisty udział Prezesa Skarżącej nie był niezbędny przy podpisywaniu umowy ze strony M.S. Organ nie wskazał zresztą jaka podejrzana sytuacja z owej nieobecności miałaby wynikać. W ocenie spółki sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów było mające świadczyć o złej wierze Skarżącej założenie organu, że Strona miała możliwość dokonywania zapłaty (na rzecz M.S.) po otrzymaniu należności do odbioru towaru. Stanowisko nie uwzględnia w ogóle treści umowy z dnia 27 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy spółką a M.S., w której nie sposób doszukać się tego rodzaju postanowienia, jak również treści zeznań M.S. z dnia 20 marca 2013 r. Zgodnie z § 2 pkt 2.5.1. przedmiotowej umowy, kupujący (Skarżąca)] mogła zakupić towar z przesuniętym terminem płatności na okres do 7 dni. M.S. w dniu 20 marca 2013 r. zeznał natomiast, że w chwili podpisania umowy ze Skarżącą nie wiedział, że drewno które dostarczał Skarżącej będzie dalej sprzedawane [...]j firmie W. s.r.o. Stąd sugestia organu, jakoby Skarżąca uzależniła dokonanie zapłaty ceny na rzecz M.S. od otrzymania płatności z W. s.r.o. na co M.S. miałby się godzić, nie znajduje oparcia w zgromadzonych dowodach. Wskazując, że o braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności świadczyło nabycie drewna od M.S. z odroczonym terminem płatności, organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił jakie znaczenie w sprawie mogła mieć ta okoliczność, skoro z historii rachunku bankowego Skarżącej znajdującego się w aktach sprawy ewidentnie wynika, że zapłata ceny nabycia drewna na rzecz MM.S. była dokonywana w dniu dostawy. Poza tym organ poprzestając jedynie na gołosłownym stwierdzeniu nie wykazał przy pomocy konkretnych dowodów, że sprzedaż z odroczonym terminem płatności nie jest praktykowana w warunkach konkurencyjnego rynku. Stąd w ocenie Skarżącej wynikający z umowy, inkryminowany przez organ, potencjalny sposób dokonywania rozliczeń, nie miał żadnego wpływu na stan świadomości Skarżącej w zakresie możliwości uczestnictwa w przestępczym procederze, skoro niezależnie od przyjętego w umowie mechanizmu rozliczeń Skarżąca i tak dokonywała płatności w dniu dostawy. Sprzeczne z własną argumentacją organu odwoławczego było ustalenie, jakoby Skarżąca pełniła funkcję brokera w stwierdzonym przez organy łańcuchu dostaw drewna. Organ przyjął, że broker to podmiot, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% z państwa członkowskiego 2 do spółki wiodącej. Spółka wiodąca zaś, to podmiot zarejestrowany w państwie członkowskim i dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w państwie członkowskim. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw spornego drewna do spółki W. s.r.o. na S., a za wprowadzanie drewna na rynek krajowy miała odpowiadać firma A. s.r.o. z C. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, bezzasadny był pogląd organu, że sprawie brokerem była P. Sp. z o. o., zaś podmiotem wiodącym W. s.r.o. na S., A. s.r.o. w C., G. s.r.o w C. Spółka W. s.r.o. ze S. nie dokonywała bowiem w świetle ustaleń organów wewnątrzwspólnotowych dostaw drewna do Polski, a w konsekwencji nie była spółką wiodącą odpowiedzialną za wprowadzanie towaru na rynek krajowy. Skarżąca z kolei nie dokonywała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą A. s.r.o. ani G. s.r.o odpowiedzialnych, w ocenie organów, za dostarczanie drewna do Polski. W rezultacie Skarżąca nie mając żadnych związków gospodarczych ze spółkami wiodącymi, nie była ani nawet nie mogła być brokerem. Faktury wystawione przez M.S. stwierdzały czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Towar będący przedmiotem dostaw istniał i Skarżąca uzyskała prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Przedmiotowe transakcje wywołały więc przewidziane dla nich przez prawo skutki prawne. Natomiast pomimo podjętych przez Skarżącą środków ostrożności, w tym pomimo osobistego kontaktu z kontrahentem i z zewnętrznymi przejawami prowadzonej przez niego działalności. Skarżąca ani nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT. Zgromadzone dowody w postaci zeznań P.L., zeznań M.L., zeznań M.S., umowy o pośrednictwie w zawieraniu umów, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR) oraz zleceń transportowych potwierdzały, że nabyte przez Skarżącą usługi pośrednictwa handlowego od firmy P.L. oraz usługi transportowe od firmy V. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane przez P.L. i spółkę V. Faktu tego nie zakwestionowały również organy podatkowe. Usługi te miały związek z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych, ponieważ dzięki pośrednictwu P.L. oraz transportowi wykonanemu przez V. Sp. z o.o., Skarżąca dokonała wewnątrzwspółnotowych dostaw elementów meblowych do firmy W. s.r.o. na S. Błędna ocena charakteru dostaw towarów realizowanych przez M.S. na rzecz Skarżącej nie mogła być samodzielną i automatyczną przesłanką zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez P.L. i V. Sp. z o.o. W sytuacji, w której organy nie zgromadziły dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, wykonały je inne podmioty lub oświadczenia złożone przez wystawców były pozorne, nie było podstaw dowodowych i faktycznych do kwestionowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W konsekwencji stanowisko organu odwoławczego kwestionujące możliwość obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.L. i V. Sp. z o.o. pozbawione jest jakichkolwiek podstaw dowodowych i faktycznych. Błędne ustalenie przez organ odwoławczy, że faktury wystawione Skarżącej przez M.S. potwierdzały czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i bezzasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Natomiast przyjęcie bez jakiejkolwiek podstawy dowodowej i faktycznej, że faktury wystawione przez firmę P.L. i przez V. Sp. z o.o. były związane z czynnościami dokonanymi dla pozoru, skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i bezzasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W rezultacie tych naruszeń organy podatkowe określiły Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w zaniżonej wysokości. Nabycie przez Skarżącą elementów meblowych od M.S., usług pośrednictwa handlowego od firmy P.L. oraz usług transportowych od V. Sp. z o.o., wywołało realne skutki prawne przynależne tym transakcjom. Skarżąca w celu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzystając z usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez P.L., nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel elementami meblowymi od M.S. Następnie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot te elementy, przy pomocy transportu wykonanego przez V. Sp. z o.o. Działania Skarżącej zostały podjęte w celu zarobkowym, po uprzednim naocznym upewnieniu się, ponawianym w toku współpracy, że M.S. jest rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem, a transakcje z nim dokonywane nie noszą znamion udziału w oszustwie w podatku VAT. 9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zarzucając Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne, a wystawione zostały w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez Skarżącą ze wskazanymi w decyzji podmiotami gospodarczymi pozornych umów sprzedaży. 5. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w jako "K.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie, a więc zważyć należało , czy organy podatkowe trafnie zastosowały w sprawie art. 83 K.c. Stosownie zaś do art. 83 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba, że działała w złej wierze. Uregulowana w art. 83 K.c. pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą. Czynność prawną pozorną charakteryzują trzy elementy, które muszą wystąpić łącznie: oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, zaś adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym oświadczeniem woli (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2001 r., sygn. akt II UKN 258/00). W doktrynie prawa wskazuje się, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem, których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie (np. zawarł fikcyjną umowę, wywiózł puste kontenery za granicę itp.), zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26-27). Zatem składanie pozornych oświadczeń woli nie polega na kształtowaniu czynności prawnej, ale na tworzeniu fałszywych dowodów, że do takiego kształtowania doszło. Uwzględnić przy tym należy, że pozorność musi być pozytywnie stwierdzona na drodze ustalania okoliczności faktycznych. "Do jej przyjęcia niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy" (por. wyrok SN z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt II CK 428/05, Lex, nr 180195). Należy przy tym wskazać na formy pozorności: czystą, zwaną też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych, czy też kwalifikowaną, względną (relatywną), przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana) (por: Komentarz do art. 83 kodeksu cywilnego (Dz.U.94.16.93), [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX 2009). Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Kolejnym warunkiem koniecznym do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 K.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 K.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Reasumując przepis art. 83 § 1 K.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. 6. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 K.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl powoływany przez Stronę). Wskazać również trzeba, iż w orzecznictwie nie ma wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a O.p. zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K,c, - w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 K.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. 7. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana. Z przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z powołanymi przepisami organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p.Ocena ta dotyczy również treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe na podstawie przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Zwrócenia uwagi wymaga, że chociaż organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie, to może jednak zanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Dokonując analizy zgromadzonego materiału także DIS, jako organ drugiej instancji, prawidłowo stwierdził, że przebieg ww. transakcji nabycia/zbycia przedmiotowych partii drewna wskazuje, iż zostały one dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd powyższą ocenę podziela. Po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione przez M.S. dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 § 1 K.c., co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Okoliczności faktyczne ustalone przez organy w ramach prowadzonego postępowania, podczas którego zostały podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Stronę transakcjami nabyć towarów krajowych od M.S. oraz późniejszej ich odsprzedaży dla zagranicznych kontrahentów, potwierdzają następujące czynności: - zbadanie okoliczności i treści zawartej i realizowanej umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury; - przeprowadzenie czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) oraz dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu transakcji WDT (transakcje wewnątrzwspólnotowe); - analiza umów oraz innych dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z zagranicznymi odbiorcami W. s.r.o. oraz A. s.r.o.; - zbadanie okoliczności związanych z transportem towarów WDT; - przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację przeprowadzonych transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne ustalone w ramach prowadzonego postępowania, podczas którego zostały podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Stronę transakcjami, potwierdzają że faktury VAT wystawione przez M.S. oraz późniejsza ich odsprzedaż dla zagranicznych kontrahentów, są dotknięte wadą pozorności określoną w art. 83 § 1 K. c. Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w szeregu pozornych wzajemnych transakcjach sprzedaży z podmiotami gospodarczymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji i zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadzi do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Skład orzekający podziela w tym zakresie ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., III SA/Wa 1432/15, w którym Sąd oddalił skargę skarżącej przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. Czynności te polegały na pozornej sprzedaży towaru (drewna) bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Nie można jednak zgodzić się ze Stroną co do tego, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej uczestnictwa w takich transakcjach. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z jej kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji (dowody: z dokumentu - umowy, dokumentacja podatkowa, oświadczenia strony, zeznania świadków). Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u kontrahentów podatnika). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru tych transakcji. 8. W ocenie Sądu, także w sprawie rozliczenia podatku VAT skarżącej za grudzień 2012 r., ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadzi do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają powyższą tezę. Wynika z nich m.in, że Skarżąca zawierała umowy z odbiorcą towarów z jednoczesnym wskazaniem w tej umowie kontrahenta, od którego towar musi pochodzić, zawierała transakcje o dużej wartości z podmiotem, wyszukanym w Internecie. Powyższą tezę potwierdzają także następujące okoliczności: - Prezes Spółki nie brał udziału przy podpisywaniu umowy z dostawcą towaru, - Spółka zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których Podatnik nie miał wcześniejszego doświadczenia oraz korzystanie przy tym z usług pośrednika, który również nie miał żadnego doświadczenia w tej branży, - Skarżąca nie miała wiedzy o towarze, który Spółka nabywała i sprzedawała, -składane zamówienia towaru były ogólnikowe, w których nieważny był ani gatunek drewna, ani jego ilość, ani wymiary elementów, a jedynie data dostawy i to, by dostawa mieściła się w jednym samochodzie, - brak kontroli nad dostawami (przy pierwszym odbiorze towaru - w dniu 27 listopada 2012 r. - nie było nikogo ze Spółki, kto nadzorowałby załadunek i sprawdził zgodność towaru z fakturą i WZ-ką), a przy żadnym nabyciu nikt nie sprawdzał ilości, ani jakości towaru), - otrzymanie od dostawcy, z którym dopiero nawiązano współpracę towaru o dużej wartości w "kredyt", z opóźnionym terminem płatności (co nie jest praktykowane w warunkach konkurencyjnego rynku), - możliwość dokonywania zapłaty po otrzymaniu należności od odbiorcy towaru, - brak zainteresowania pochodzeniem towaru i potwierdzeniem jego legalności (brak jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej towarowi), - sposób dokumentowania dostaw poprzez fotografowanie - w taki sposób, by możliwa była identyfikacja daty dostawy oraz środka transportu, którym przewożony był towar, a jednocześnie, by nie była możliwa identyfikacja samego towaru. W ocenie Sądu ww. okoliczności nakazują uznać stanowisko organu podatkowego, co do świadomego uczestnictwa Strony w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, w świetle przytoczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT za prawidłowe. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły z zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż Strona była brokerem w transakcjach karuzelowych i nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż czynności dotyczące nabywców jak i zbywców towaru, z którymi strona zawierała umowy są bez znaczenia. Mechanizm działa transakcji karuzelowej w, której strona brała udział został opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a w skardze nie wskazano na konkretne fakty lub dowody, które ustalenia organu podatkowego poddawałyby chociaż w wątpliwość. Skarga stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. W skardze wybiórczo cytuje się niektóre zeznania Prezesa Spółki lub innych osób, wyrwane z kontekstu stwierdzenia organu podatkowego z pominięciem innych wskazywanych w decyzjach okoliczności faktycznych. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze. 9. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniony jest pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. W tej zaś sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie i jedynie mają na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. 10. Sąd oceniając, transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca wskazał, iż spełniają one przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów Z tego powodu faktury wystawione przez M.S. na rzecz Spółki nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Spółka dokonując tego obniżenia zawyżyła wartość podatku naliczonego za grudzień 2012 r. o kwotę 1.419.319,33 zł. W rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. Spółka zaewidencjonowała także faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. z P. dokumentujące usługi transportowe, faktury wystawione przez P.L. z tytułu pośrednictwa handlowego. Naczelnik Urzędu uznał w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, iż nie stanowią one podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły wykonane usługi transportowej oraz uczestnictwo Pana P.L. w opisanym procederze jako czynności związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych i jako takie również służące stworzeniu pozorów transakcji. Taka ocena jest uprawniona na podstawie opisanego powyżej materiału dowodowego, który zgromadzony jest w aktach sprawy. Zdaniem WSA, poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 ord. pod. dokonano oceny zebranych ww. dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesiono się do dowodów, którym odmówiono wiary. Organy precyzyjnie wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem faktury te również - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - nie stanowiły podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. 11. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia zasad postępowania w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do ich naruszenia. O wadliwości tej nie świadczy w szczególności fakt odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ w stosunku do tej, jakiej dokonała Strona, przy czym zarzuty Strony koncentrują się wokół wykazania, że w sprawie nie było dowodów pozwalających na pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przeprowadzone wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p. Stwierdzenie przez Skarżącą naruszenia art. 191 O.p., wymaga w ocenie organu odwoławczego wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bo to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób rzetelny wyjaśniły swoje stanowisko i szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia oraz dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Natomiast fakt. że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od woli Podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być bowiem utożsamiana z naruszeniem zasad} swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA). 12. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 893 K.c., jak również przepisów postępowania art. 122, 187 § 1, 191 O.p. 13. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.