III SA/Wa 497/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 4.986 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 czerwca 2017 r. E. (dalej też "Skarżąca", "Strona" "Spółka") wystąpiła o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] maja 2016 r., wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku przez polskiego płatnika. W złożonym wniosku Spółka uzasadniła, że nadpłata stwierdzona decyzjami DIS powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets of DFA Investment Trust Company opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 2014 r. Zdaniem Strony orzeczenie TSUE potwierdziło, że art. 63 i 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. w 2014.193.1., dalej "TFUE") sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p."), który pozbawia zwolnienia z podatku fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich. W opinii Spółki nie ulegało wątpliwości, że powyższy wyrok jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), tj. jest orzeczeniem, w wyniku którego powstała nadpłata. Według Strony wyrok ten potwierdza niezgodność przepisów prawa polskiego w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim zwalnia z podatku krajowe fundusze inwestycyjne, a nie zwalnia z niego nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w państwie trzecim. Wobec powyższego Skarżącej, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. należne oprocentowanie powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, bowiem wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed dniem publikacji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W związku z wydaniem przez DIS pozytywnej decyzji z dnia [...] maja 2016 r. i zwrotem nadpłaty będącej przedmiotem ww. decyzji z pominięciem pełnego należnego oprocentowania nadpłaty, Fundusz, na dzień złożenia wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r., uprawniony jest do zwrotu niespłaconej kwoty głównej nadpłaty i niespłaconej wartości oprocentowania narosłego od dnia poboru zryczałtowanego podatku od dywidend do dnia, w którym upływa 30 dniowy termin zwrotu nadpłaty, a także odsetek narosłych od niespłaconej kwoty głównej nadpłaty po upływie ww. terminu zwrotu.[...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją DIS [...] maja 2016 r. liczonego od dnia poboru podatku. Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu uzasadnił, że w powołanym przez Stronę wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company Trybunał nie stwierdził, że w 2004 r., miała miejsce niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu brak jest również jakiegokolwiek stwierdzenia, że przepis będący podstawą obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 22 u.p.d.o.p) był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, w ocenie NUS, brak było zatem przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 74 O.p., a konsekwencji brak było także przesłanek do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy i wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres wskazany we wniosku od dnia pobrania podatku przez płatnika. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem: art. 78 § 5 pkt 1 O.p., art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. z 2004r. Nr 90, poz. 864; dalej "TUE") w związku z wymienionymi tezami wyroków TSUE oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie mogło przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w sprawie stanowiło oprocentowanie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od dywidendy wypłaconej w dniu 11 maja 2004 r., stwierdzonej decyzją DIS z dnia [...] maja 2016 r., które zdaniem Strony liczone być powinno od dnia poboru podatku. Następnie Organ opisał całe postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, które doprowadziło do wydania przez DIS decyzji z dnia [...] maja 2016 r. stwierdzającą nadpłatę za 2004 r. w kwocie 134 057 zł. Podsumowując DIAS ocenił, że w powyższej sprawie orzeczenie TSUE C-190/12 nie generowało sytuacji, w której nadpłata stała się oczywista a organy podatkowe od początku rozpatrywały sprawę w oparciu o zasadę swobody przepływu kapitału, zaś spór toczył się w zasadzie o to, jak daleko analogiczne mają być zasady działania polskich i amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Wskazano, iż na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2016 r. zwrócono Spółce kwotę należności głównej wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 16 grudnia 2009 r. Wyjaśniono, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Podkreślono, że zgodnie z wolą ustawodawcy katalog zawarty w art. 78 jest katalogiem zamkniętym a w konsekwencji oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle w nim określonych - związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczano, że zamknięty katalog sytuacji w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty oznacza więc, że podatnik, który we wszystkich innych nie objętych dyspozycją przepisu sytuacjach wykazał w deklaracji i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej otrzymuje zwrot nieoprocentowany, chyba że organ nie wyda w określonym w przepisach O.p. czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci nadpłaty w terminie. Stwierdzono, że Spółka otrzymał oprocentowanie stwierdzonej decyzjami DIS nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. liczone od dnia złożenia wniosku, tj. od 16 grudnia 2009 r. do dnia zwrotu. Następnie DIAS ocenił, że dla zastosowania art. 74 O.p. istotne jest to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, na które powoływała się Strona nie determinowało powstania nadpłaty Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Zaznaczono, że TSUE w przedmiotowym wyroku wypowiedział się w wielu ważnych kwestiach dla rozstrzygania spraw funduszy z państw trzecich. Wszystkie te ustalenia powodowały, że wyrok TSUE był uznawany za kluczowy dla rozstrzygnięcia wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W wyroku TSUE podkreślił, że należy w każdej konkretnej sprawie weryfikować (w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej) informacje przekazane przez fundusz inwestycyjny z państw trzecich w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W opinii DIAS samo orzeczenie nie miało takiego skutku, że zarówno organy podatkowe jak i fundusze z państw trzecich mogły uznać bez dalszego postępowania, że zwrot podatku był należny. Zdaniem Organu odwoławczego wyrok TSUE wskazywał na zasadność dalszego postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić, by było możliwe rozstrzygnięcie czy w konkretnym przypadku faktycznie miała miejsce nadpłata w podatku dochodowym. DIAS powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, które podobnie rozumiały powyższy wyrok TSUE. W konsekwencji zdaniem DIAS skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 78 § 5 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie miał fakt, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym. Odnośnie przywołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE DIAS ocenił, iż zapadły one w innych stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości i nie znajdowały one zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Organu odwoławczego stwierdzenie pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane czy też wyinterpretowane przez podatnika czy też organy podatkowe. Naruszenie prawa wspólnotowego winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE lub zostać potwierdzone odpowiednią nowelizacją prawa krajowego. DIAS nie podzielił także zarzutów Strony odnośnie naruszenia przez NUS art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: 1) art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series; 2) art. 4 ust. 3 TUE w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym 3) art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd podkreśla, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, zostały ustalone prawidłowo, zaś spór pomiędzy Stronami ma w swej istocie charakter stricte prawny i sprowadza się do rozstrzygnięcia czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, która w realiach sprawy wystąpiła (w odrębnej decyzji stwierdzono taką nadpłatę), miała swoje źródło w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. C-190/12 Emerging Markets, a w konsekwencji czy wypłata oprocentowania od powstałej nadpłaty winna być liczona od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, zgodnie z procedurą art. 74 O.p. Skarżąca na to pytanie odpowiedziała twierdząco, co z kolei przełożyło się na uprawnienie do oprocentowania nadpłaty, które wywiodła z art. 78 § 5 O.p. Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że fakt, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Spółkę na podstawie art. 75 § 1 O.p., a nie na podstawie art. 74 O.p., nie ma znaczenia dla zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku, gdyż jest bez znaczenia dla oceny zastosowania art. 78 § 5 O.p. Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ podatkowy uznając, że oprocentowanie za sporny okres w okolicznościach sprawy się nie należy, ponieważ dokonał zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej tj. z zachowaniem terminu z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. albowiem nadpłata została stwierdzona decyzją z [...] maja 2016r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku tj. od dnia 16 grudnia 2009r. do dnia zwrotu na rachunek bankowy Spółki, co dowodzi, że orzeczenie TSUE C-190/12 "nie generowało w tej sprawie sytuacji, w której nadpłata stała się oczywista". Tym samym, zdaniem organu, w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 o.p. (i związane z tym trybem przepisy art. 77 § 1 pkt 4, 4a i 78 § 5 o.p.) skoro nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-190/12 Emerging Markets Series, co potwierdzają przywołane przez organ wyroki sądów administracyjnych, w tym w szczególności wyrok w sprawie III SA/Wa 1709/14. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu rację ma Skarżąca. W punkcie wyjścia przedmiotowego sporu Sąd wskazuje, że wyrok TSUE C-190/12 Emerging Market Series należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby, a w konsekwencji nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej ww. zasad w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Tymczasem nakaz taki wypływa wprost z art. 63 TFUE. Wbrew przyjętej linii argumentacji organów podatkowych, Sąd nie uznaje, by powoływany wyrok TSUE miał, po pierwsze - wpisywać się tylko w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, a po drugie - jego wartość precedensowa ogranicza się wyłącznie do wskazania kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało bowiem orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., wywołując ponadto skutek związania precedensem de iure. Podkreślenia wymaga przy tym, że wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series nie rozstrzyga zagadnienia momentu, od którego należne jest oprocentowania nadpłaty, jak również w ogole zagadnienia oprocentowania nadpłat. Rozważa jednak zgodność prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich (w tym art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) z prawem unijnym, dochodząc do wniosku o istniejącej sprzeczności w tym zakresie. W ocenie Sądu, ma to bezpośredni wpływ na ustalenie momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty w rozważanej sprawie. Wyrok ten kształtuje prawo funduszu inwestycyjnego z państwa trzeciego do zwolnienia podatkowego, w konsekwencji do żądania nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. W ten sposób przesądza o źródle powstania nadpłaty, od którego zależy moment początkowy liczenia oprocentowania. Nawet gdyby przyjąć za organami, że ww. wyrok TSUE nie stwierdza niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w spornym zakresie, to niezgodność ta jest obiektywna, bowiem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. został poddany nowelizacji ustawą z września 2011 r. (z powołaniem w uzasadnieniu projektu ustawy na procedurę Komisji Europejskiej wszczętą w 2007 r.). W tej sytuacji błędna jest argumentacja organu odwoławczego, że ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości oprocentowania nadpłat zgodnie z żądaniem Funduszu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 758/16 w którym podkreśla się, że jest niedopuszczalne przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wydania wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym do momentu – od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ. W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd krajowy jest uprawniony do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie spełnia ona standardów prawa unijnego. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. W konsekwencji Sąd uznał, że dla wyliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat kluczowe znaczenie ma właśnie wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series. Stwierdza on bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.d.o.p.p (ten ostatni punkt w brzmieniu nadanym nowelizacją u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r.) jest sprzeczny z zasadą swobody przepływu kapitału w tym znaczeniu, że dyskryminuje podmiot z państw trzecich. Jak już Sąd wcześniej wskazał - dopiero TSUE dostrzegł względem tych właśnie podmiotów naruszenie zasady art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Potwierdza to motyw 4 i 105 wyroku. Analiza regulacji krajowych prowadzi do wniosku, że zarówno przed, jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty z państw trzecich nie miały zagwarantowanych praw takich, jak podmioty krajowe. Źródłem powstania nadpłat jest więc niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, którą stwierdził wyrok TSUE C-19/12 Emerging Markets Series. Tak więc podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/2012 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państw trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich UE oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 53 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa (informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en). Skoro więc nowelizacja u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r. nie eliminowała sprzeczności ww. przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z UE i EOG, tym bardziej nie eliminowała jej w stosunku do państw trzecich. To dopiero wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series otworzył drogę funduszom inwestycyjnym z państw trzecich do korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.), zaś na dzień powstania nadpłaty (poboru podatku przez płatników) prawo krajowe nie było zgodne z przepisami unijnymi w obu wskazanych przypadkach: zwolnienie podatkowe co do zasady dyskryminowało fundusze inwestycyjne z państw trzecich, a dodatkowo krajowe regulacje dotyczące tego zwolnienia naruszały przepisy unijne w sposób wskazany w wezwaniu i opiniach Komisji Europejskiej. Organy podatkowe dostrzegły sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego funduszy inwestycyjnych z państw trzecich – co wprost wynika z decyzji nadpłatowych. W powyższym kontekście, poszukując procedury wypłaty oprocentowania w rozpoznawanym przypadku, co stanowi oś sporu, Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych właśnie w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/2012 Emerging Markets Series, z oczywistym zastrzeżeniem, że nie można wprawdzie na obecnym etapie postępowania ingerować w treść decyzji nadpłatowych, jednakże trzeba mieć na uwadze, że decyzje nadpłatowe nie rozstrzygały o oprocentowaniu. W ocenie Sądu, podstawa prawna zwrotu nadpłaty jest inna, niż przyjął to organ w decyzji nadpłatowej. Jak już stwierdzono wcześniej, w istocie dopiero ww. wyrok TSUE otworzył możliwość domagania się przez Skarżącego zwrotu nadpłaty, zaś prawo krajowe w dniu poboru podatku nie było zgodne z prawem unijnym – zatem moment, od którego powinno być liczone oprocentowanie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE. Fundusz występując pismem z dnia 19.06.2017r. o zwrot nadpłaty powołał się m. innymi na art. 74 O.p. uznając, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia wymienionego wyroku TSUE, co jednak – zdaniem Organu – nie rodzi prawa do domagania się oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 O.p., "skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE (...)", a w szczególności "oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania" (por. str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd w składzie orzekającym z przyczyn wskazanych wcześniej nie aprobuje powyższego poglądu, podobnie, jak nie można podzielić stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno do 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie (a w dniu poboru podatku przez płatnika w rozważanej sprawie) brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. dyskryminowało podmioty z państw trzecich w zakresie zwolnienia podatkowego wypłacanych im dywidend. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu wyroki w sprawach o syg. akt II FSK 535/16 oraz II FSK/506/16). W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Dlatego też Organy, żądając dla zastosowania art. 74 pkt 3 Ordynacji takiego wyroku Trybunału, w którym wprost, bez dalszego postępowania, stwierdzony będzie fakt nadpłacenia podatku (tzw. orzeczenie kwalifikowane), żądają okoliczności prawnie niemożliwej. Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał orzeka w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów i aktów przyjętych przez instytucje Unii. Trybunał jest więc sądem prawa – nie ustala faktów, nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego rozumianego jako gromadzenie i ocenianie dowodów. Istniejący podział wyroków Trybunału na interpretacyjne i derogacyjne ma tylko walor dogmatyczny, naukowy. Trybunał nigdy nie stwierdza wprost, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie działa więc tak, jak krajowy Trybunał Konstytucyjny. TSUE dostarcza jedynie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie o treść prawa wspólnotowego, natomiast ocena co do tego, czy pomiędzy tym prawem, a prawem krajowym, istnieje sprzeczność, należy do sądu krajowego, którego Trybunał w Luksemburgu nie może wyręczyć w roli interpretatora prawa krajowego. Wyrok Trybunału nie mógł więc automatycznie przyznawać nadpłaty instytucjom wspólnego inwestowania z krajów trzecich. Wynika z tego, że po wyroku C-190/12 indywidualne sprawy podatników – funduszy z krajów trzecich w oczywisty sposób wymagały standardowego postępowania podatkowego i sądowego, w którym stosując wykładnię prawa wspólnotowego (art. 63 i 65 TFUE) zaprezentowaną w tym wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne przeanalizują, czy w konkretnym przypadku dany fundusz powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wstępnym, koniecznym warunkiem takiej analizy był jednak wyrok C-190/12. Dlatego pozytywne ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, poprzedzone być musiało wydaniem tego wyroku. Reasumując dotychczasowe rozważania, w konsekwencji uznać więc należy, że odsetki powinny być wypłacone podatnikowi za cały okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, skoro podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 74 O.p. pkt 3 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa i zalecenia Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącego o oprocentowanie nadpłat wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego, wynikającego z wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series oraz nieusuniętej niezgodności prawa krajowego w chwili poboru podatku. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 1369 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł.