III SA/Wa 521/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 48 719 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – U. z siedzibą w Luksemburgu wnioskiem z dnia 31 grudnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 5.606.875 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Bank [...] S.A. w latach 2007-2010 oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym lokowaniem swoich aktywów w polskie skarbowe papiery wartościowe. W latach 2007 — 2010 z ww. tytułu wypłacono na rzecz Spółki odsetki, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W opinii Skarżącej nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych odsetek, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") (poprzednio art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Zdaniem Skarżącej, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. dalej "u.p.d.o.p.), były niezgodne z art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE). W sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo, w opinii Strony, należy przyznać prawu wspólnotowemu. Nakaz ten wynika wprost z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 91 ust. 3). Strona podkreśliła, że polskie przepisy różnicujące opodatkowanie odsetek w zależności od rezydencji spółki otrzymującej wypłatę, skutkujące w praktyce faktem pełnego opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych, przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy polskich, naruszają zasadę swobodnego przepływu kapitału i stanowią przejaw niedozwolonej dyskryminacji. Zdaniem Strony pobór przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych Stronie odsetek był w świetle prawa wspólnotowego bezzasadny, w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Strony do podobnego wniosku, tj. zwolnienia z podatku zagranicznych funduszy inwestycyjnych, prowadzi też uznanie, że polskie przepisy (obowiązujące do końca 2010 r.) nie różnicują traktowania funduszy w zależności od miejsca ich siedziby (Polska i inny kraj Unii Europejskiej). Strona wskazała, że kluczowym dla zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest uznanie, że Skarżąca jest funduszem działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. funduszem, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) dalej "ustawa o funduszach inwestycyjnych". Powyższe daje bowiem, zdaniem Strony, podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego wynikającego z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca dodała, że jest i była w okresie którego dotyczy wniosek funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wobec czego jest objęta zwolnieniem podmiotowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.151.875 zł pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Bank [...] S.A. w latach 2007-2010 i stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.455.000 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Bank [...] S.A. w latach 2007-2009. Uzasadniając stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie obejmuje swoim zakresem podmiotowym Funduszu. Organ wskazał, że przepis ten (zwolnienie) odnosi się do postanowień polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, która w art. 1 stanowi, iż określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Organ wyjaśnił, iż do oceny obowiązku zwolnienia z opodatkowania funduszy zagranicznych na takich samych zasadach, z jakich korzystają polskie fundusze inwestycyjne, konieczne jest odniesienie się do prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma pierwszeństwo stosowania. Jak stanowi art. 18 TFUE (dawniej art. 12 TWE) w zakresie stosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Zgodnie z art. 63 TFUE (dawniej art. 56 TWE) istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Jednakże zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TFUE (dawniej art. 58 ust. 1 TWE) zostało bowiem wprowadzone zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE". Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu jedynie wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne. Organ pierwszej instancji stwierdził w powyższym kontekście, że jeżeli zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE (art. 56 TWE). Natomiast jeżeli wykazane zostanie, że zagraniczny fundusz inwestycyjny z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej, który uzyskiwał w Polsce dochody po dniu 30 kwietnia 2004 r., posiadał w okresie objętym postępowaniem cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi, tj. m.in: 1) podlegał w państwie, w którym ma siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) wyłącznym przedmiotem jego działalności było zbiorowe inwestowanie kapitału zebranego w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; 3) prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę; 4) jego działalność podlegała nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę; 5) posiadał depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji; 6) zarządzany był przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że ze względu na konieczność zapewnienia równego traktowania w świetle zasady swobody przepływu kapitału, jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie dowodów przedłożonych przez Skarżącą, dokonał analizy porównywalności w wyniku, której wskazał na odmienny sposób zarządzania Funduszem. Zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, polskie fundusze inwestycyjne są tworzone, zarządzane oraz reprezentowane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które uzyskało zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi (por. art. 4 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W okresie, którego dotyczy wniosek, Fundusz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, lecz Fundusz zawarł umowę z podmiotem, do działania jako zarządzający portfelem na jego rzecz i w jego imieniu. Na mocy ww. umowy Zarządzającemu Portfelami zostało przekazane prawo zarządzania aktywami poszczególnych subfunduszy, w tym subfunduszu, na rzecz którego wypłacono przedmiotowe odsetki od obligacji skarbowych. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Fundusz w latach 2007-2010 nie działał na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne. W przedmiotowej sprawie nie doszło więc, zdaniem organu pierwszej instancji, do naruszenia prawa wspólnotowego poprzez niezastosowanie w sprawie, za wnioskowany okres 2007-2010, przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Tym samym w opinii organu pierwszej instancji należało odmówić Stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Ponadto w związku z faktem, iż Skarżąca przedłożyła w toku prowadzonego postępowania certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że od 1 stycznia 2007 r. dnia 1 stycznia 2007 r. U. i wszystkie jego subfundusze był rezydentem w Wielkim Księstwie Luksemburga w rozumieniu Konwencji polsko-luksemburskiej, do opodatkowania odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2007-2009 przez Bank [...] S.A. (opodatkowanych 20% stawką podatku wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zastosowanie znajdują postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże art. 11 ust. 2 Konwencji stanowi, że odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatników a podatkiem należnym od tych dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2007-2009 roku wynosząca łącznie 1.455.000 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." podlegającą zwrotowi na rzecz Skarżącej. Pismem z dnia 5 września 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1 ) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i art. 56 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust.1 TFUE) poprzez odmowę zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do Spółki, która jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych oraz odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z odsetek; b) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w/w przepisu oraz niewłaściwą interpretację; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Spółkę dochodów z odsetek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; b) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010 w kwocie 4.151.875 zł (tj. pkt 1 decyzji) i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2010 w kwocie 4.151.875 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że organ pierwszej instancji oceniając zasadność wniosku uwzględnił okoliczność pobrania podatku w latach 2007 – 2010 bez uwzględnienia postanowień Konwencji i stwierdził nadpłatę w kwocie wynikającej z zawyżonej stawki podatku. Zatem do obliczenia podatku w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano stawkę wynikającą z ww. Konwencji (10 % dla odsetek). Kwestia sporna sprowadza się natomiast do oceny czy w ogóle istniały podstawy do poboru zryczałtowanego podatku (w latach 2007-2010) od dochodów z tytułu odsetek wypłaconych Funduszowi. Zatem spór sprowadza się do oceny zasadności zapłaconego podatku na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowiącego, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro ustawa o funduszach inwestycyjnych w sposób konsekwentny posługuje się rozdzielnie pojęciami "fundusz inwestycyjny" i "fundusz zagraniczny", trudno uznać, iż pojęcia te stanowią synonimy. Zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, takimi funduszami są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski. W związku z tym zakres wskazanego zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy. Stanowisko powyższe potwierdza również treść naruszenia nr 2006/4093 Komisji Wspólnot Europejskich. W ocenie organu podatkowego Komisja Europejska kierując do Polski ww. naruszenie, nie miała wątpliwości, co do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wskazując, iż ten stan prawny prowadzi do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG). Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe odnośnie braku podstaw do uznania Podatnika, niebędącego rezydentem Polski, za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji braku podstaw do zwolnienia Strony na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) znalazło również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10.04.2014 r. zapadłym w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w konsekwencji stwierdził, że zakres zwolnienia podmiotowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie fundusze polskie tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zasadnie Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczne fundusze, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych, niż Polska państw członkowskich UE i EOG i uzyskujących na terytorium Polski dochody. Jak zatem powyżej wskazano art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie nie obejmował swym zakresem podmiotowym Funduszu. Organ podatkowy wskazał, że w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (który miałby stanowić w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, podstawę do ewentualnego stwierdzenia wnioskowanej przez Stronę nadpłaty za lata 2007-2010) ustawodawca wskazał, że zwolnione od podatku są fundusze inwestycyjne, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zatem sam ustawodawca odsyła do ustawy o funduszach inwestycyjnych, z której wbrew twierdzeniom Strony, należało wyprowadzić warunki jakie muszą zostać spełnione przez fundusze niebędące rezydentami Polski aby można je uznać za porównywalne do funduszy krajowych. Wbrew twierdzeniom Strony z zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynikają warunki, które zasadnie organ pierwszej instancji uwzględnił przy porównaniu podmiotów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, jak błędnie twierdzi Skarżąca do wszystkich funduszy inwestycyjnych, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne jak w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz niebędący rezydentem Polski (w przedmiotowej sprawie luksemburski) aby mógł być uznany za porównywalny w latach 2007-2010 z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. musiał więc spełniać warunki, które charakteryzują działanie polskich funduszy. Organ odwoławczy powołując orzecznictwo TSUE wyjaśnił, że spełnienie wymogów wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych również w odniesieniu do podmiotów z krajów Unii Europejskiej, tym bardziej, że w okresie którego dotyczy spór, tj. 2007-2010, nie zostały jeszcze w polskiej w ustawie podatkowej wprowadzone przepisy normujące to zagadnienie w stosunku do podmiotów z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym skoro Podatnik z Luksemburga jest podmiotem z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w latach 2007-2010 nie wprowadzono jeszcze unormowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., to ewentualnego zwolnienia należy doszukiwać się z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i odesłaniu do warunków wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Taka też sytuacja, wbrew twierdzeniom Strony, miała miejsce w przedmiotowej sprawie i leżała u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres 2007-2010. Bowiem w celu zbadania czy w latach 2007-2010 Fundusz posiadał cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi konieczna była, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., analiza przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i w oparciu o nie wskazanie warunków, jakie musi spełnić luksemburski fundusz inwestycyjny, gdyż tylko taka sytuacja mogłaby być uznana za porównywalną. Tym samym w ocenie organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia wywodzenie przez Skarżącej, iż organ w tym zakresie analizował w sprawie zastosowanie dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 3 grudnia 2011 r. i z tego przepisu zaczerpnął dla celów porównywalności wskazane warunki, w tym warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ podatkowy pokreślił, że powyższe warunki wynikające z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z ustawą o funduszach inwestycyjnych dotyczą wszystkich podmiotów, tj. zarówno funduszy polskich, funduszy z UE i EOG, jak również funduszy z krajów trzecich. Wszystkie te fundusze podlegają takiej samej ocenie. Przyjęcie stanowiska Skarżącej, iż Fundusz z siedzibą w Luksemburgu nie musi spełniać ww. warunków, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w opinii organu odwoławczego, prowadzić mogłoby do dyskryminacji polskich funduszy inwestycyjnych, które w latach 2007-2010 zobowiązane były do spełnienia omawianych warunków. Zdaniem organu wszyscy podatnicy korzystający z tej samej ulgi podatkowej powinni być traktowani w identyczny sposób, w tym przedmiotowy Fundusz. Tym samym warunki, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne, winny spełniać również luksemburskie fundusze inwestycyjne. Organ odwoławczy podkreślił również, że dyskryminacja w kontekście prawa unijnego polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Organ zauważył, że nie ma mowy o dyskryminacji na gruncie prawa wspólnotowego, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna. Wówczas nie ma miejsca naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału. Zasadnym zatem, w ocenie organu odwoławczego, było dokonanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji odnośnie przesłanki porównywalności zasad działalności Skarżącej z zasadami na jakich funkcjonują polskie fundusze inwestycyjne. Stwierdził, że kryteria porównywalności zastosowane przez organ I instancji wyprowadzone były z ustawy o funduszach inwestycyjnych obowiązującej w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. te kryteria transponowane zostały przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji odwołał się do sześciu przesłanek jakie winien spełnić fundusz, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w polskiej ustawie podatkowej i w konsekwencji uznał, że Skarżąca nie spełniła jednego z tych warunków, tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ odwoławczy stwierdził, że samodzielny sposób zarządu Funduszem tj. bez wyznaczenia spółki zarządzającej, wbrew twierdzeniom Strony, stoi w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że fundusze te są zarządzane przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Tymczasem w konstrukcji Funduszu nie ma wyznaczonej spółki zarządzającej, a przekazanie Zarządzającego Portfelem umocowania nie stanowią, iż całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. W opinii organu podatkowego "zarządzanie", o którym mowa w analizowanym przepisie, musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej (zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu). Ogólnie rzecz ujmując "zarządzanie" to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka co prawda powierzyła zarządzanie portfelem podmiotowi trzeciemu lecz zarządzanie to obejmuje daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych, nie wypełnia zatem w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej. Zasadne są więc zastrzeżenia organu I instancji, odnoszące się do braku spełnienia przez Stronę przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, wobec braku rozgraniczenia funkcji zarządzania Funduszem pomiędzy Zarządem a Zarządzającym Portfelem co powoduje, że w przedmiotowej sprawie można wobec powyższego, (jeśli w ogóle) mówić wyłącznie o "współzarządzaniu, a nie o "zarządzaniu". Art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych mówi bowiem o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu". W opinii organu odmienna interpretacja ww. pojęcia prowadziłaby do sytuacji, w której warunek ten byłby nieefektywny i zupełnie sprzeczny z istotą porównywalności, gdyż w przypadku zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej na zarządzanie nawet w bardzo wąskim wycinku działalności danego podmiotu z podmiotem posiadającym stosowne zezwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, analizowany warunek zwolnienia należałoby uznać za spełniony (zgodnie z taką nieuprawnioną wykładnią). W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie konieczne było dokonanie porównywalności, co też miało miejsce w niniejszym postępowaniu podatkowym za lata 2007- 2010. Organ I instancji prawidłowo ocenił, iż za wnioskowany okres Funduszowi nie należy się zwrot podatku w łącznej wysokości 4.151.857 zł, gdyż w myśl powołanych przez organy podatkowe przepisów, z uwzględnieniem stawek podatkowych wynikającej z Konwencji, kwota ta stanowi prawidłową wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z uzyskanym dochodami i brakiem przesłanek pozwalających na zwolnienie Skarżącej z tytułu podatku w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i przepisów prawa traktatowego. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska Strony, iż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma pewne granice. Obowiązek prowadzenia tej wykładni dotyczy bowiem stanów faktycznych, do których nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy wspólnotowe. Wykładnia ta ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych nie wynika wprost z przepisów wspólnotowych i został on wywiedziony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że Dyrektywa UCITS dopuszcza możliwość zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 7 wprowadzenia przez Państwo Członkowskie z siedzibą na jego terytorium surowszych i dodatkowych wymagań stawianych przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe w stosunku do wymagań określonych w art. 4 i dalszych art. niniejszej dyrektywy, pod warunkiem, że obowiązują one w stosunku do wszystkich podmiotów i nie będą sprzeczne z przepisami tej Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż Fundusz prowadzi działalność zgodnie z luksemburskim prawem (min. ustawą o funduszach inwestycyjnych transponującą postanowienia dyrektywy UCITS), które inaczej niż polskie przepisy regulują działalność funduszy (które również transponują przepisy Dyrektywy UCITS). Wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek w zakresie zarządzania przez podmiot, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, (jak wskazano wyżej niebudzący zastrzeżeń Komisji Europejskiej) nie może być uznany za przejaw dyskryminacji, ponieważ przepis ten obowiązuje w stosunku do wszystkich podmiotów. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza podmiotowi krajowemu wymóg w zakresie zarządzania funduszem do uzyskania zwolnienia z podatku, to brak jest podstaw aby w innej pozycji prawnej znajdował się Fundusz, który w tych samych okolicznościach inwestuje w papiery wartościowe. Godziłoby to w interes publiczny, stawiając Fundusz na niczym nieuzasadnionej uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów. Zdaniem organu, wprowadzenie, co prawda w okresie późniejszym niż w niniejszym postępowaniu rok podatkowy, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym''. Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 . o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz u.p.d.o.p. zapisano, iż "niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą polskiego ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. Skarżąca pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010; w zw. z art. 12 i art. 56 TWE, obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez odmowę zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do Spółki, która jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend i odsetek oraz jego niewłaściwą interpretację; - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego w zaskarżonym zakresie, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego w przedmiotowym zakresie był zasadny; - art. 14 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 8 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zastosowanie (tj. ze skutkiem wstecznym) w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.). 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku, który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Spółkę dochodu z przedmiotowych dywidend i odsetek oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS", obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE") i sądów administracyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko o prawie do korzystania z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce bezpośrednio na mocy przepisów TFUE, z uwagi na sprzeczność prawa krajowego z art. 63 oraz art. 18 TFUE. Jednocześnie Spółka podkreśla, że przeprowadzona przez Dyrektora analiza porównywalności Spółki do polskich funduszy inwestycyjnych, jakkolwiek bezpodstawna (w świetle stanowiska Spółki w zakresie bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania w Polsce krajowych funduszy inwestycyjnych w okresie, którego dotyczy sprawa), powinna doprowadzić do takiego samego rezultatu, tj. stwierdzenia, że Spółka spełnia wszystkie 6 warunków, zatem powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Spółka wskazała, że zastosowanie przez Dyrektora art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., do oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (dotyczącego lat 2007-2010) było bezpodstawne. Niemniej, nawet w sytuacji gdyby uznać, że warunki, o których mowa w ww. przepisie powinny mieć zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie nowelizacji u.p.d.o.p. (z czym Spółka nie zgadza się), to z uwagi na obowiązek stosowania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego (m.in. zasady niedyskryminacji i zasady swobody przepływu kapitału), warunek zarządzania jest w przedmiotowej sprawie spełniony, bowiem nie powinien być interpretowany w sposób zawężający i niezgodny z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. W konsekwencji należy uznać, że Spółka jest i była w przedmiotowym okresie zarządzana przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a tym samym spełniała w przedmiotowym okresie wszystkie 6 warunków porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi wskazanych przez Dyrektora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodów Skarżącej, będącego rezydentem podatkowym Luksemburgu, z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Bank [...] SA w latach 2007 – 2010. W opinii Skarżącej nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych odsetek, gdyż w świetle art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Ponadto dodała, że polskie przepisy różnicujące opodatkowanie odsetek w zależności od rezydencji spółki otrzymującej wypłatę, skutkujące w praktyce faktem pełnego opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych, przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy polskich, naruszają zasadę swobodnego przepływu kapitału i stanowią przejaw niedozwolonej dyskryminacji. Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Fundusz nie spełnia kryterium z art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p., mianowicie Fundusz nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Spółka jako zarejestrowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach, jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż w latach 2007 – 2010 wypłacono na rzecz Spółki odsetki od obligacji skarbowych wypłaconych przez Bank [...] SA, które zostały obciążone zryczałtowany, podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast Spółka nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazywały, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, co potwierdzały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych – (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, z dnia III SA/Wa z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10). Przypomnieć należy, że ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana w związku z wejściem w życie dwóch dyrektyw w zakresie działalności UCITS. Oznacza to, że ustawa o funduszach inwestycyjnych ma na celu harmonizację przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, które w swoim przedmiocie uwzględniają nadrzędną zasadę swobodnego przepływu kapitału i nie dopuszczają do dyskryminacji podmiotów posiadających siedzibę w innych krajach UE w stosunku do podmiotów krajowych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w wykładni powyższego przepisu i aby wykluczyć wszelkie wątpliwości, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C 157/05 Holboeck). Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I 2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C 410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. i zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389) z mocą od 4 grudnia 2011 r. Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a nie obowiązywał w latach 2007-2010, to organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za lata 2007-2010. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2010 odwoływały się do treści tego przepisu, nawet jeśli zrobiły to w sposób dorozumiany. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Strona trafnie podkreślała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r. II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014r. II FSK 2692/12), zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki prawa luksemburskiego zwolnienia regulowanego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca dowodziła, iż będąc funduszem inwestycyjnym typu otwartego, posiadającym siedzibę w UE, spełnia definicję wynikającą z przepisu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Strona w toku postępowania przedłożyła stosowne zaświadczenia luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego dotyczące okresu objętego wnioskiem, które potwierdzają, że jest ona wpisana do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez w/w. Komisją i jest przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS. Powyższe okoliczności nie były przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionowane. Organ uznał jednak, że ustalenie, ze Spółka jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p., ze względu na sposób zarządzania funduszem, który stoi w istotny sposób w opozycji z uregulowaniami zawartymi w polskich przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Rady z dnia 20 grudnia 1985 nr 85/611/EWG. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Po pierwsze, jak już podkreślano wyżej, przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. wprowadzający ścisłe warunki, w tym warunek spółki zarządzającej, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, aby mógł skorzystać ze zwolnienia, nie obowiązywał w latach 2007-2010, zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za lata 2007-2010. Po drugie trafnie Skarżąca punktowała, że twierdzenie organu o wywiedzeniu przedmiotowych, ścisłych warunków porównywalności wprost z ustawy u funduszach inwestycyjnych jest próbą ukrycia/usprawiedliwienia faktycznego zastosowania wobec Spółki przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. z mocą wsteczną. Po trzecie obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/120). Znamiennym jest, co trafnie zauważono w skardze, że działalność luksemburskiego funduszu inwestycyjnego zarządzanego samodzielnie, tzn. takiego, który nie ustanawia spółki zarządzającej (jak Skarżąca), pozostaje w zgodności z Dyrektywą UCITS. Przepis art. 29 Dyrektywy UCITS przewiduje działalność spółek inwestycyjnych, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej, a mimo to są uznawane za spełniające wymagania stawiane Dyrektywa UCITS. Z tego względu nie można twierdzić, że fundusze takie nie są w dostatecznym stopniu porównywalne do tych funduszy, które wyznaczyły lub zostały utworzone przez odrębny podmiot pełniący funkcję spółki zarządzającej, skoro oba rodzaje funduszy zostały zharmonizowane jednym aktem prawnym na poziomie wspólnotowym. Zdaniem Sądu wszystkie fundusze działające w ramach Dyrektywy UCITS winny być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby sprzeczna zarówno z celem jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do wskazanych wyżej kwestii. Nadto nie wykazał, jakiemu interesowi służy odmówienie Skarżącej działania na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych, w sytuacji, gdy Skarżąca jest funduszem działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS. Organ odwoławczy na potwierdzenie swego stanowiska co do braku podstaw do uznania Skarżącej za fundusz działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych powołał wyrok TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko DIS w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu nie był to trafny zabieg, bowiem powyższy wyrok dotyczył funduszu amerykańskiego, niepodlegającemu Dyrektywie UCITS. Trybunał stwierdził, że fundusze inwestycyjne, niebędące rezydentami, niepodlegające Dyrektywie UCITS znajdują się w sytuacji zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu skoro w latach 2007-2010 brak było w u.p.d.o.p. określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności Strony z funduszami krajowymi ocenić rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu gospodarczego oraz to, czy działalność Skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki. Takie podejście jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów administracyjnych. Z powyższych względów, skoro przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał w latach 2007-2010, a tym samym brak było podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej w zwrot nadpłaty za lata 2007-2010, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi w skardze, w zakresie zgodności warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust.1 pkt 10a, a w szczególności warunku spółki zarządzającej, określonego w art. 6 ust.1 pkt 10a lit.f, z prawem wspólnotowym. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 P.p.s.a.