III SA/Wa 522/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 42 415 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego) wszczął w stosunku do N. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przychodu o kwotę 21.961.547,02 zł wynikającą z transakcji dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz: – M. Ltd. sp. z o.o. (dalej: M.), faktura z 1 grudnia 2008 r. nr 020235/FA/ W3IC/08 na kwotę netto 21.261.547,02 zł tytułem sprzedaży licencji na kurs angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego dla gimnazjów w liczbie po 45.408 stanowisk dla każdego z czterech języków obcych, – C. S.A. (dalej: C.), faktura z 1 grudnia 2008 r. nr 020164/FA/W3IC/08 na kwotę netto 700.000,00 zł tytułem konfiguracji i instalacji systemów dostępowych. W ocenie organu I instancji przeprowadzone w 2008 r. transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, więc otrzymane pieniądze tj. wpłata z 7 listopada 2008 r. dokonana przez M. na rachunek bankowy spółki w wysokości 24.999.999,99 zł (kwota brutto wynikająca z faktury) z uwagi na definitywny charakter przysporzenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), stanowiła przychód w momencie jej otrzymania (druga z faktur została uregulowana 22 stycznia 2009 r., zatem uzyskana z tego tytułu kwota przychodu nie została uwzględniona w rozliczeniu za 2008 r.). Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.381.638,08 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez: – P. sp. z o.o. (dalej: P.), faktura z 1 grudnia 2008 r. nr FI03890/0S/12-01 na kwotę netto 11.261.638,08 zł tytułem sprzedaży licencji na kurs angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego dla gimnazjów w liczbie po 45.408 stanowisk dla każdego z czterech języków obcych, – I. I. L. (dalej: I.), faktura z 8 grudnia 2008 r. nr 4/12/2008 na kwotę netto 120.000,00 zł tytułem sprawdzenia jakości, ilości, zgodności ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia (dalej: [...]) oraz próbnej instalacji oprogramowania dostarczonego przez N. dla swoich partnerów handlowych pod realizację przetargu Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: MEN). Decyzją z [...] maja 2017 r. r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 3.188.219,00 zł. Organ I instancji uznał, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc wynikające z nich wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej dotyczącej podatkowych aspektów transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną a P., M., C. i I.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...](dalej: DIAS) decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu spółki CIT-8 za 2008 r. tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Pismem z 17 listopada 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] działając w oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: ordynacja) w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 ordynacji zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zawiadomienie doręczono 19 listopada 2014 r., więc zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Następnie DIAS wskazał, że 11 lutego 2008 r. pomiędzy M. (lider konsorcjum) a P. (konsorcjant) została zawarta umowa konsorcjum, której celem był udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN 5 lutego 2008 r., oraz w przypadku wygrania przetargu - realizacja umowy. W umowie wskazano, że liderem konsorcjum jest M., a pełnomocnikiem C. K. W dniu 11 lutego 2008 r. spółki P. i M. ustanowiły pełnomocnikiem spółkę M. w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007 nr 223, poz. 1655) i udzieliły pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum w zamówieniu publicznym na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", nr sprawy [...]. Z kolei 22 września 2008 r. Prezes M. udzielił pełnomocnictwa M. G. w zakresie obejmującym m.in. reprezentowanie i działanie w imieniu M. w sprawach dotyczących przetargu. Ofertę na dostawę oprogramowania z 23 września 2008 r. jako upoważniony przedstawiciel wykonawcy podpisał Prezes P., M. G. Ze złożonych jedenastu wniosków o dopuszczenie do udziału w przetargu, sześć spośród nich spełniło kryteria. Zaproszenie do składania ofert otrzymały: – Konsorcjum: Y.[...] S.A. w G., C. S.A. w K., O.[...](dalej: O.) w W., – Konsorcjum: M. Ltd. sp. z o.o. w W., P. sp. z o.o. [...], – Konsorcjum: A. sp. z o.o. w W., S. S.A. w W., B. sp. z o.o. w W., – Konsorcjum: I. S.A. [...], W.[...] S.A. w W., – Konsorcjum: T. S.A. w P., B. sp. z o.o. w W., E. sp. z o.o. w P., E.C.E. K. Ł. w G. M., – Konsorcjum: W. S.A. w G., A. S A. w W., Biuro I. W. "K." sp. z o.o. w K. Z zaproszeniem do składania ofert 30 lipca 2008 r. MEN przekazało do konsorcjów Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia ([...]) dla których, po zmianie z 12 września 2008 r., ostateczny termin do składania ofert upływał 23 września 2008 r. Z warunków tych wynikało, że zestawy oprogramowania należało dostarczyć do szkół/placówek dla każdego zadania w ilościach wynikających z ilości pracowni komputerowych w szkole, tj. odpowiednio 9427 (zad. A), 4128 (zad. B) i 4959 (zad. C). Dla szkoły podstawowej dostawa obejmowała oprogramowania do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego dla 10 uczniowskich stacji roboczych oraz jednego komputera przenośnego; dla gimnazjum - zestawy do nauki czterech języków obcych, tj. niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego także dla 10 stacji i jednego przenośnego komputera; dla szkół ponadgimnazjalnych, szkoły policealnej, zakładu kształcenia nauczycieli - oprogramowania do nauki czterech języków obcych i dodatkowo do nauki języka rosyjskiego dla 19 stacji uczniowskich i 1 komputera przenośnego. Wykonawca zamówienia miał również dostarczyć w wersji elektronicznej instrukcję obsługi, podręcznik użytkownika i podręcznik metodyczny dla nauczyciela. Zobowiązany był do przekazania każdej szkole/placówce przesyłki zawierającej: klucz (hasło i login do logowania na stronie internetowej); dokumenty potwierdzające legalność dostarczonego oprogramowania, tj. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji zbiorczej; dwa egzemplarze dokumentu "Oświadczenie o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami o ich wypełnieniu i podpisie; podpisany przez wykonawcę opis warunków gwarancji wraz z informacją w zakresie świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych oraz sposobu zgłaszania awarii przez użytkowników oprogramowania. Zasady dystrybucji oprogramowania zobowiązywały wykonawcę zamówienia do uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania. Oprogramowanie to miało być dostępne przez łącza internetowe w okresie 24 miesięcy od dnia podpisania umowy przez 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę. Wykonawca zamówienia miał ponadto zagwarantować bezpłatną aktualizację oprogramowania na zdalnych serwerach przez okres 24 miesięcy od jego dostarczenia. Zamówienie obejmowało również zorganizowanie przez ten okres pomocy serwisowej w postaci wsparcia "Help desk", uruchomienie bezpłatnej informacyjnej linii telefonicznej oraz adresu poczty e-mail dla szkół/placówek do konsultacji i zgłaszania problemów. W przypadku licencji zbiorczej wykonawca zobowiązany był do dostarczenia do każdej placówki (szkoły) potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do zamawiającego oryginał licencji wraz z listą placówek(szkół), podpisaną przez przedstawiciela wykonawcy. W odpowiedzi na zaproszenie do składania ofert konsorcjum firm M. i P. złożyło 23 września 2008 r. do MEN ofertę na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" dotyczącą zadania A, B i C. Całkowita cena ofert dla zadania A z podatkiem VAT wyniosła 42.277.266,90 zł, dla zadania B - 38.139.087,36 zł, dla zadania C - 98.018.750,00 zł. Jako osoby uprawnione do kontaktu z zamawiającym wskazano: C. K., A. P. i M. T. Po rozpatrzeniu ofert pismem z 25 września 2008 r., zamawiający poinformował o wynikach postępowania przetargowego. Jako wygranych przetargu wskazano trzy konsorcja, które spełniły wymogi zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz uzyskały maksymalną liczbę 100 punktów w jedynym kryterium, jakim była cena tj.: – w zadaniu A - wybrano ofertę konsorcjum I S.A. i W. [...] S.A., przy 99,772 pkt dla konsorcjum M. Ltd sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz 99,796 pkt dla konsorcjum Y. [...] S.A., C. S.A. i O. [...], – w zadaniu B - wybrano ofertę konsorcjum M. Ltd sp. z o.o. i P. sp. z o.o. przy 99,990 pkt dla konsorcjum Y. [...] S.A., C. S.A. i O. [...] oraz odrzuconej ofercie konsorcjum I S.A. i W. [...] S.A., – w zadaniu C - wybrano ofertę konsorcjum Y. [...] S.A., C. S.A. i O. [...] przy 99,998 pkt dla konsorcjum M. Ltd sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz 99,992 pkt dla konsorcjum I S.A. i W. [...] S.A. W każdym zadaniu oferty złożyły konsorcja, w skład których wchodziły te same podmioty, przy czym każde z tych trzech konsorcjów uzyskało maksymalną liczbę punktów tylko w jednym z trzech zadań. Różnica w punktacji konsorcjów wg zastosowanego kryterium (ceny) nie przekroczyła 0,3 punktu. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN (zamawiający) a konsorcjum M., P. (wykonawca) została podpisana umowa nr [...], której przedmiotem była realizacja zadania B. Z treści umowy wynikało, że konsorcjum M., P. zobowiązało się do wykonania w określonym terminie (42 dni od dnia podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r.) czynności tj.: – udostępnienie w okresie 24 miesięcy od dnia uruchomienia serwera zestawów oprogramowania dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w celu jego pobrania ze zdalnego serwera wykonawcy, – dostarczenie do każdego oprogramowania kluczy instalacyjnych (haseł i loginów) umożliwiających instalację oprogramowania i/lub kluczy umożliwiających jego aktywację, o ile takie przewidział producent oprogramowania, a także dostarczenie w wersji elektronicznej instrukcji obsługi, umożliwiającej samodzielną instalację oprogramowania oraz podręcznika użytkownika i podręcznika metodycznego dla nauczyciela, – prowadzenie przez okres 24 miesięcy od dnia uruchomienia serwera serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania oraz udostępnienia każdej nowopowstałej aktualizacji w celu umożliwienia pobrania przez szkoły/placówki, – zabezpieczenie użytkownikowi oprogramowania zdalnej pomocy w postaci wsparcia typu "Help desk" oraz uruchomienie bezpłatnej infolinii i adresu poczty e-mail przez okres udzielenia gwarancji, – dostarczenie do każdej szkoły/placówki potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji oraz "Oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami niezbędnymi do jego wypełnienia przez szkoły/placówki, – dostarczenie do zamawiającego oryginału licencji wraz z listą szkół/placówek, których dana licencja dotyczy. Strony ustaliły łączny koszt wykonania umowy na kwotę 38.139.087,36 zł brutto. Do każdej dostarczonej do MEN faktury wykonawca był zobowiązany dołączyć komplet dokumentów potwierdzających wykonanie umowy, w szczególności listy nadawcze poświadczające przekazanie informacji i dokumentów oraz wykaz szkół zalogowanych na stronie wykonawcy. W umowie znalazł się zapis, zgodnie z którym wykonawca będzie przechowywał i udostępniał pełną dokumentację realizacji zamówienia, co najmniej do 31 grudnia 2013 r. W realizacji umowy z MEN uczestniczyło sześć podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur na licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych. Ustalony schemat działania sprowadzał się do utworzenia łańcucha transakcyjnego w ramach którego: – S. (producent oprogramowania, właściciel praw do oprogramowania) wystawiła 1 grudnia 2008 r. dla Y.[...] cztery faktury za licencje na kursy językowe: angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego, na łączną wartość netto 1.562.035,20 zł, VAT 343.647,76 zł. Na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S. z 1 sierpnia 2008 r., a warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr 2/2348/2008, 2/2349/2008, 2/2390/2008 i 2/2391/2008. Z treści licencji wynikało m.in., że S. udziela licencji z chwilą pobrania bądź zainstalowania programów na dyskach twardych na czas nieograniczony z bezpłatną aktualizacją programów przez okres 24 miesięcy. Licencje obejmowały m.in. zdalne pobranie programów z serwera i zainstalowanie ich na dyskach twardych komputerów, wprowadzanie i wyświetlanie ich na stacjach roboczych (komputerach używanych w szkole), publiczne odtwarzanie, – Y.[...] (pośrednik) wystawiła 1 grudnia 2008 r. dla P. fakturę za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego na wartość netto 3.561.803,52 zł, VAT 783.596,76 zł. Zapłaty za fakturę P. dokonała 18 grudnia 2008 r. przelewem bankowym, – P. (pośrednik, wykonawca zadania) wystawiła 1 grudnia 2008 r. fakturę dla N. za sprzedaż licencji na kurs angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego dla gimnazjów na wartość netto 11.261.638,08 zł, VAT 2.477.560,38 zł. Rozliczenia w związku z fakturą N. dokonała w trzech transzach: 17 grudnia 2008 r. w kwocie 6.870.000 zł, 22 grudnia 2008 r. w kwocie 4.121.759,54 zł oraz 5 stycznia 2009 r. w kwocie 2.747.438,92 zł., – N. (pośrednik) wystawiła 1 grudnia 2008 r. fakturę korygującą Nr 00241/FK/W3IC/08 (korekta dotyczyła faktury zaliczkowej z 7 listopada 2008 r. nr 018682/FA/W3IC/08 wystawionej w związku z płatnością z 7 listopada 2008 r. dokonaną przez M. na rzecz N. w kwocie 24.999.999,99 zł tytułem zaliczki) i w tym samym dniu wystawiła dla M. fakturę VAT Nr 020235/FA/W3IC/08 o łącznej wartości netto 21.261.547,02 zł i VAT 4.677.540,34 zł z tytułu oznaczonych symbolem P. kursów językowych angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego oraz licencji, – M. (wykonawca zadania) wystawiła 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT Nr 2077/2008 dla MEN za oprogramowanie edukacyjne dla szkół typu II gimnazjum 4.128 kpi. Szkoły rodzaju I - 4.049 kpi. Szkoły II rodzaju - 79 kpi. - na łączną kwotę netto 31.261.547,12 zł i 6.877.532,01 zł VAT. Z protokołu odbioru z 5 grudnia 2008 r. wynikało, że 1 grudnia 2008 r. do MEN wpłynęły dokumenty od wykonawców realizujących zadanie B w ramach umowy zawartej z MEN tj. pełnomocnictwo z 20 listopada 2008 r. dla Dyrektora Handlowego P. M. T., oświadczenie z 28 listopada 2008 r. podpisane przez Dyrektora Zarządzającego M. C. K. o przekazaniu szkołom/placówkom kompletu: w tym klucze (loginy, hasła), kopie licencji zbiorczych na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny i instrukcje do ich wypełnienia, opis warunków gwarancji sposobu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych oraz o udostępnieniu do pobrania przez szkoły na zdalnych serwerach wykonawcy zestawów oprogramowania stanowiących przedmiot umowy, dwie płyty CD zawierające wypełniony formularz "Podsystem monitorowania EFS", licencję zbiorczą na oprogramowanie: "Niemiecki Kein Problem!+"; "Francuski Pas de probleme!+"; "Hiszpański No hay problema!+"; "Angielski. No problem!+", listę szkół, które są uprawnione do korzystania w ramach licencji z oprogramowania, raport z nadań przesyłek dla P. w ramach przetargu pracownie dla szkół (zadanie B) potwierdzający wysłanie w dniach 17 - 19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół zawierający 4128 pozycji (wykaz zawiera nr listów przewozowych), fakturę VAT Nr 2077/2008 wraz z listą szkół wyposażonych w oprogramowanie edukacyjne. W związku z przed łożeniem dokumentacji, 18 grudnia 2008 r. MEN dokonał płatności w łącznej kwocie 38.139.041,13 zł na rzecz M. za fakturę z 1 grudnia 2008 r. nr 2077/2008 r. Dokumentacja dotycząca zadania B wskazywała, że wszystkie faktury w ramach łańcucha transakcji zostały wystawione 1 grudnia 2008 r. W ich tytule wpisano: licencje na kursy językowe dla gimnazjów po 45.408 stanowisk dla każdego języka oraz licencje na program SuperMemo UX z panelem nauczyciela do kursów językowych dla gimnazjów w ilości 45.408 stanowisk dla każdego języka (faktury S. i Y.[...]), licencje na kursy językowe dla gimnazjów w ilości po 45.408 stanowisk na każdy język obcy, bez wskazania producenta (P.), licencje na kursy językowe dla gimnazjów w ilości po 45.408 stanowisk na każdy język obcy z podaniem symbolu towaru P. (N.). Miejsce, czas i przedmiot dostawy zostały opisane jedynie w dokumentach magazynowych N., w ten sposób, że na podstawie dowodu ZK Nr [...] z [...] grudnia 2008 r. z godz. 15:38 T. G. z magazynu "Z." N. potwierdził przyjęcie od P. po 45.408 licencji dla każdego z czterech kursów języka obcego (z symbolem P.). Tego samego dnia o godz. 16:19 wystawiono dokument WZ do faktury Nr 020235/FA/W3IC/08 na wydanie po 45.408 szt. licencji na kursy językowe (z symbolem P.) dla M.. Brak było dowodów magazynowych przyjęcia i odbioru towaru między pozostałymi uczestnikami obrotu, z wyjątkiem dwóch różnych co do treści i podpisów wersji protokołu odbioru towaru dostarczonego przez N. odbiorcy M.. DIAS zwrócił uwagę, że na poszczególnych etapach łańcucha transakcyjnego istotnej zmianie podlegała wartość licencji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec S., Y.[...], P., N. i M. wynikało, że podmioty te nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Analiza treści faktur wykazała, że w ciągu jednego dnia (1 grudnia 2008 r.) wartość licencji wzrosła dwudziestokrotnie tj. z kwoty 1.562.035,20 zł netto do kwoty 31.261.509,12 zł netto, tj. kwoty odpowiadającej wartości wskazanej przez MEN w ogłoszeniu o zamówieniu publicznym dotyczącym realizacji zadania B. DIAS zwrócił uwagę na powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach. W kontrolowanym okresie Wydawnictwo Naukowe P. S.A. posiadało 100% udziałów spółki P. oraz 50% udziałów spółki S.. Ponadto właścicielami udziałów w S. byli w 25% M.G. (Prezes Spółki P.) oraz w 25% K. B. (Prezes S. świadczący w 2008 r. na rzecz firmy P. usługi o charakterze doradztwa finansowego). Co więcej, obie spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą pod tym samym adresem. Pomiędzy firmami zachodziły również silne powiązania o charakterze gospodarczym gdyż P. było głównym dystrybutorem oprogramowania produkowanego przez S.. Przechodząc do kwestii realizacji umowy zawartej z MEN (zadanie B) organ odwoławczy stwierdził, że wykonanie umowy nastąpiło przed 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły szkoły. W momencie kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń korzystać z oprogramowania. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w informacjach uzyskanych przez organ od szkół (gimnazjów) uczestniczących w programie "Pracownie komputerowe dla szkół". Do 20 listopada 2008 r. szkoły otrzymały dokumenty tj.: informator; pismo skierowane przez firmy P. sp. z o.o. i M. Ltd sp. z o.o. (zawierające m.in. login i hasło, instrukcje instalacji oprogramowania itp.); oświadczenia (2 szt.) o przyjęciu darowizny, z wykazaną wartością przekazywanego oprogramowania - 839,92 zł (szkoły wypełniały oświadczenie wpisując datę otrzymania 18-19 listopada 2008 r.); licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną 12 listopada 2008 r.; płytę instalacyjną. Dowodem potwierdzającym przekazanie oprogramowania wraz z licencjami przed 1 grudnia 2008 r. było również oświadczenie konsorcjum (M., P.) z 28 listopada 2008 r. skierowane do MEN, z którego wynikało, że na dzień sporządzenia przedmiotowego oświadczenia szkoły otrzymały już: klucze (hasła i loginy); kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem; 2 szt. oświadczenia o przyjęciu darowizny wraz z instrukcją do ich wypełnienia; opis warunków gwarancji wraz z informacją dotyczącą sposobu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych oraz sposobów zgłaszania awarii; zapewnienie, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły na zdalnych serwerach wykonawcy oraz że 24 listopada 2008 r. zostały przekazane do MEN informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. W dniu 4 grudnia 2008 r. szkoły otrzymały drugą przesyłkę zawierającą dokumenty tj.: pismo od P. i M. z prośbą o usunięcie licencji dostarczonej w poprzednim piśmie z uwagi na to, że nie była ona potwierdzona za zgodność z oryginałem oraz o ponowne wypełnienie oświadczenia o przyjęciu darowizny i wysłanie go do kuratorium oświaty (poprzednie oświadczenie zawierało błędną wartość darowizny, zmienioną licencję zbiorczą na oprogramowanie, podpisaną za zgodność z oryginałem przez M.T., dyrektora handlowego P.) - dokument bez daty, oświadczenie o przyjęciu darowizny, z wykazaną wartością przekazanego oprogramowania 9.239,12 zł. Konsorcjum P., M. przedłożyło do MEN raport z nadań przesyłek w ramach przetargu "pracownie dla szkół" (zadanie B), potwierdzający wysłanie w dniach 17 - 19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół zawierającego 4128 pozycji (wykaz zawiera nr listów przewozowych) wraz z listą szkół zalogowanych do 30 listopada 2008 r. Szkoły w ramach zadania B otrzymały licencje od P. dwukrotnie. Pierwszy raz licencje z 12 listopada 2008 r. były przesłane za pośrednictwem UPS w dniach 17-19 listopada 2008 r., zaś wysyłka poprawionych licencji nastąpiła 29 listopada 2008 r. za pośrednictwem D.. W dniu 18 listopada 2008 r. P., działając na zlecenie firmy Y.[...], uruchomiła serwery (wydzierżawione z C.) umożliwiające zdalne pobranie oprogramowania ze strony www.nauczyciel.pl należącej do Y.[...]. W ocenie DIAS licencje wraz z oprogramowaniem szkoły otrzymały już w listopadzie 2008 r. Nie mogły być one zatem przedmiotem transakcji 1 grudnia 2008 r., na potwierdzenie których wystawiono zakwestionowane faktury. Zdaniem DIAS, na fikcyjność wystawionych faktur mających dokumentować transakcje zawarte między P., N. i M. wskazywały również zeznania świadków, w tym osób pełniących istotne funkcje w N. oraz pracownicy M., zgodnie z którymi nie orientowali się oni w szczegółach dotyczący spornych transakcji. Świadkowie nie potrafili podać faktów i okoliczności dotyczących spornych transakcji. DIAS zwrócił uwagę na antydatowanie dokumentów (ofert, umów). Na podstawie umowy o współpracy w ramach dystrybucji produktów multimedialnych z 15 stycznia 2008 r. dystrybutor Y.[...] uzyskał prawo w zakresie specjalnego (tj. po cenach preferencyjnych) hurtowego zakupu produktów S., przeznaczonych do dalszej odsprzedaży przez Y.[...] w celu realizacji zamówień publicznych. W dniu wskazanym jako data zawarcia umowy nie było jeszcze określone czy zamawiający obejmie zakresem zamówienia programy do nauki języków obcych. Przedmiot zamówienia nie został również doprecyzowany w ogłoszeniu o przetargu z 5 lutego 2008 r. Precyzyjne określenie przedmiotu zamówienia nastąpiło dopiero 30 lipca 2008 r. w związku z opublikowaniem przez zamawiającego [...]. Wskazane w umowie dystrybucji programy językowe nie spełniały w lutym 2008 r. wymogu określonego przez zamawiającego, tj. nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych zalecanych przez MEN (wpis na listę w dniach: 18 marca 2008 r., 5 września 2008 r.). Antydatowanie umowy, jak również innych dokumentów, potwierdzała korespondencja e-mail Prezes zarządu P. oraz osób reprezentującej Y.[...]. Z treści korespondencji wynikało m.in., że dopiero 12 listopada 2008 r. Prezes zarządu P. zaproponował Y.[...] możliwość podpisania umowy pomiędzy S. a Y.[...] na pełnienie w 2008 r. funkcji dystrybutora. DIAS uznał, że zawarcie umowy we wskazanej dacie dla celów konkretnego zamówienia MEN przez firmy: S. i Y.[...] (realizacja zadania B) było mało prawdopodobne. DIAS podzielił zdaniem organu I instancji, że faktury wystawione w związku z transakcjami handlowymi pomiędzy P.-N., N.-M., z datą 1 grudnia 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie kolejnej z zakwestionowanych operacji handlowych tj. transakcji pomiędzy N. a I. DIAS wskazał, że stosownie do zapisów umowy z 4 grudnia 2008 r. I. zobowiązała się za wynagrodzeniem netto 120.000,00 zł, powiększonym o należny podatek VAT do sprawdzenia jakości, ilości i zgodności z [...] oraz próbnej instalacji oprogramowania dostarczanego przez N. dla swoich partnerów handlowych według umów dostawy pod realizację przetargu MEN. W umowie N. wystąpiła jako dostawca dla swoich partnerów handlowych w przetargu ogłoszonym przez MEN na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" i zobowiązała się udostępnić I. oprogramowanie oraz wszelkie dane niezbędne do wykonania umowy. Protokołem z 8 grudnia 2008 r. z zakończenia prac N. potwierdziła, że umowa została wykonana prawidłowo. Świadkowie nie potrafili wskazać rodzaju usług, które zostały wykonane. Nie byli również w stanie wskazać osób, które wykonywały usługi, odbierały ich wykonanie oraz kontaktowały się z I.. Część świadków wskazywała, że sporna faktura dotyczyła usługi, która nie mogła być wykonana, ponieważ dotyczyć miała oprogramowania związanego z przetargiem ogłoszonym przez MEN, który już w momencie podpisania umowy na wykonanie usługi (4 grudnia 2008 r.) i ewentualnego świadczenia usług (5-8 grudnia 2008 r.) był zrealizowany. Oprogramowanie związane z przetargiem ogłoszonym przez MEN zostało przekazane do szkół przed 30 listopada 2008 r. z pominięciem strony, W konsekwencji, nie mogło podlegać jakimkolwiek testom w okresie następującym po wskazanej dacie, tym bardziej że możliwość prawidłowego korzystania z oprogramowania została już przetestowana przez szkoły. Przechodząc do ostatniej ze spornych transakcji będącej podstawą do wystawienia przez N. na rzecz C. faktury z 1 grudnia 2008 r. nr 020164/FAAV3IC/08, DIAS zauważył, że faktura dotyczyła usługi związanej z konfiguracją i instalacją systemów dostępowych. Umową z 24 listopada 2008 r C. zleciła N. wykonanie usługi konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych dla projektu prowadzonego dla MEN "Dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli", w terminie 7 dni od daty podpisania umowy, za wynagrodzeniem 700.000,00 zł netto, brutto 854.000,00 zł. W załączniku Nr 1 do umowy strony dokonały opisu przedmiotu zamówienia przez wyszczególnienie prac, które wchodziły w zakres świadczonej usługi. Firma N. zobowiązała się do m.in.: konfiguracji i zestawienia dostarczanego sprzętu, instalacji i konfiguracji systemu operacyjnego Red Hat Enterprise Linux, konfiguracji połączeń sieciowych, konfiguracji połączeń terminalowych, konfiguracji użytkowników i praw dostępu do zasobów, konfiguracji usług transferu plików, instalacji i konfiguracji bazy danych, instalacji oprogramowania, zasilania danymi. W dniu 1 grudnia 2008 r. N. wystawiła fakturę VAT Nr 020164/EA/W3IC/08 dla C. za wykonanie usług konfiguracji i instalacji systemów dostępowych zgodnie z umową CA/2446/U/2008 o łącznej wartości netto 700.000,00 zł i podatku VAT w wysokości 154.000,00 zł. Strony sporządziły protokół realizacji zadania z 1 grudnia 2008 r. w którym stwierdzono, że praca została wykonana zgodnie z umową, to jest wykonano instalację i konfigurację 8 serwerów dostępowych w 2 wskazanych lokalizacjach, dla projektu prowadzonego dla MEN. Zeznania świadków związanych z N. były rozbieżne odnośnie zakwestionowanej transakcji zarówno w zakresie przedmiotu jak i jej charakteru. Analogicznie sytuacja wyglądała w przypadku pracowników C., którzy poza ogólnymi stwierdzeniami, potwierdzającymi wykonanie usług opisanych fakturą VAT nie potrafili określić wykonanych czynności, wskazać osób, które wykonały usługi i dokonały faktycznego odbioru prac, wskazać kosztów poniesionych w związku z realizowaniem usług opisanych fakturą VAT oraz miejsca wykonania usług i lokalizacji serwerów, których instalacja i konfiguracja miała dotyczyć. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że usługa konfiguracji i instalacji systemów dostępowych (umowa CA/2446/U/2008) została wykonana przez inny podmiot tj. C. sp. z o.o. (na zlecenie Y.[...]). DIAS stwierdził, że wystawiona na tę okoliczność faktura nie stwierdzała faktycznych transakcji gospodarczych. Zdaniem DIAS, stwierdzone okoliczności stanowiły podstawy do zakwestionowania ksiąg rachunkowych spółki, tak po stronie przychodów jak i wydatków, jako nierzetelnych w części dotyczącej zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w myśl art. 193 § 1 i § 4 ordynacji, jak i nieuznania ich za dowód w tej części. W ocenie DIAS, bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostawały przedłożone przez stronę opinie prawne, ponieważ były jedynie interpretacją prawa. DIAS uznał również, że nie zostały naruszone przepisy proceduralne, gdyż organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego kompletnej i rzetelnej oceny. Organ uwzględnił również przepisy prawa. DIAS stwierdził, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami ordynacji oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art.12 ust.1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że: i. faktura VAT 020235/FA/W3IC/08 z 1 grudnia 2008 r. [dalej: Faktura M] wystawiona przez N. na rzecz M., oraz ii. faktura VAT nr 020164/FA/W3IC/08 z 1 grudnia 2008 r. [dalej: Faktura C] wystawiona przez N. na rzecz spółki C. S.A. [dalej: C.], – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego spółka zawyżyła przychód o łączną kwotę 21.961.547,02 zł (21.961.547,02 zł netto — Faktura M + 700.000 zł netto - Faktura C), a otrzymane przez spółkę kwoty 24.999.999,99 zł (Faktura M) oraz 854.000,00 zł (Faktura I) stanowią przychód określony w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 (otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe); natomiast w zakresie strony kosztowej uznanie, że: iii. faktura VAT F103890/08/12-01 z 1 grudnia 2008 r. [dalej: Faktura P] wystawiona przez spółkę P. sp. z o.o. [dalej: P.] na rzecz N., oraz iv. faktura VAT nr 4/12/2008 z 8 grudnia 2008 r. [dalej: Faktura I] wystawiona przez "I." I. L. z siedzibą w P. [dalej: I.] na rzecz N., – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 11.381.638,08 zł (odpowiednio 11.261.638,08 zł oraz 120.000,00 zł). 2. art 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie wykonała czynności udokumentowanych Fakturą M i Fakturą C, w konsekwencji czego nie można powyższego przychodu w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowią przychód, o którym mowa w tym przepisie; 3. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ordynacji przez nieumorzenie i prowadzenie postępowania i wydanie Decyzji II w sprawie, w której nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek czego 31 grudnia 2014 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a postępowanie powinno zostać umorzone. Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji przez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego tj. oparcie rozstrzygnięcia na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy oraz niewzięcie pod uwagę przy rozpatrywaniu materiału dowodowego szeregu dokumentów — umów między kontrahentami transakcji, dokumentów magazynowych, protokołów realizacji zamówień, części protokołów zeznań świadków, oświadczeń stron złożonych w toku postępowania, dotyczących przedmiotu transakcji i świadczących o zgodnej w tym względzie woli stron odnośnie do przedmiotu obrotu, a także treści opinii prawnej w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez N., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w gimnazjach w ramach realizowanego przez MEN projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", sporządzonej przez prof. dr hab. R. M. oraz dr K. W.-D. [dalej: opinia], a także treści Ekspertyzy Prawnej z zakresu podatkowych aspektów transakcji spółki przeprowadzonych z P., M., C. i I. sporządzonej przez prof. zw. dr hab. B. B. dr h.c.; dr hab. K. L.-S.; dr hab. W. M. prof. UMK [dalej: ekspertyza podatkowa] tj. obszernej części materiału dowodowego, stojącego w sprzeczności z tezami organu lI instancji w zakresie definiowania transakcji N. będących przedmiotem Decyzji II i w konsekwencji wydanie Decyzji II w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to uchybienia organu Il instancji skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i nieustaleniem prawidłowego przebiegu transakcji; 2. art. 2a ordynacji przez jego niezastosowanie w sytuacji uznania, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości i nierozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika; 3. art. 21 § 1, pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1 i 4 oraz art. 191 ordynacji przez uznanie ksiąg za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie ich jako wiarygodnego dowodu w postępowaniu przez organem, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy co skutkowało zakwestionowaniem wysokości zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Zdaniem sądu skarga jest zasadna i znaczna część podniesionych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie w znacznej części był niesporny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe w odniesieniu do tego zarzutu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 70c ordynacji, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z sytuacją wynikającą z powołanych przepisów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z 6 listopada 2014 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie polegającej na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok przez skarżącą. Poza sporem pozostaje również, że pismem z 6 listopada 2008 roku skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 roku (str. 59 skargi). W świetle powołanych przepisów doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z końcem 2014 roku. Zdaniem sądu nie ma oparcia w powołanych przepisów argumentacja skarżącej powołana w skardze, w myśl której niedopuszczalne jest nadużywanie przepisu art. 70 § 1 i 6 ordynacji w taki sposób, że wszczynane jest postępowanie karne skarbowe i dokonywane są w nim pozorowane czynności wyjaśnienia sprawy, a tak naprawdę jego wszczęcie ma wyłącznie jeden cel – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że powołane przepisy nie nakładają na organy podatkowe badania słuszności, czy zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana jest wyłącznie z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na takie rozumienie powołanych przepisów wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 2015 roku w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 2 konstytucji taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe, jako bezzasadny należało ocenić podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadne okazały się wszystkie pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Skarżąca zasadnie podnosi, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy błędne było uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena została wyrażona przez organ I instancji i potwierdzona w zaskarżonej decyzji organu II instancji. Na wstępie należy zaznaczyć, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 16 marca 2018 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1225/16 (CBOSA) - problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych do różnego rodzaju szkół, była już przedmiotem oceny NSA m.in. w sprawach o sygn. akt: I FSK 1658/15, I FSK 352/16, I FSK 664/16, I FSK 1821/15, I FSK 513/16, I FSK 579/16. We wszystkich tych orzeczeniach NSA wyraził jednolite stanowisko (...) co do konieczności prawidłowego ustalenia przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych) miał być tożsamy z przedmiotami zakwestionowanych transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. odbywających się z udziałem skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną organu w ww. sprawie I FSK 1225/16, nie znalazł podstaw, by odejść od tego poglądu, zgodnie z którym dotychczasowe ustalenia organów w tym zakresie bowiem budzą szereg uzasadnionych wątpliwości, a wyprowadzone wnioski są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. W uzasadnieniu powołanego wyroku z 16 marca 2018 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y.[...] (spółki będącej członkiem konsorcjum w przedmiotowej sprawie rozpoznawanej przez NSA), ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Zdaniem sądu analogiczny błąd został popełniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi oraz stanowiska powołanego w zaskarżonej decyzji należy wskazać, co następuje. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca otrzymała należności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT z 1 grudnia 2008 roku wystawionych przez skarżącą na rzecz M. i C.. Poza sporem jest również, że skarżąca wypłaciła na rzecz P. i I. należności wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty, zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dla poparcia stanowiska, że sporne powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ II instancji podniósł, że zostały one wystawione w wyniku udziału skarżącej w łańcuchu transakcji udokumentowanych kolejno wystawianymi fakturami z 1 grudnia 2008 roku. O tym, że darzenia te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (również w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą) świadczy zdaniem organu, że wykonanie umowy na rzecz MEN (w ramach zadania B) nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 roku. Zdaniem organu potwierdzeniem tego jest okoliczność, że szkoły mogły przed tą datą, bez ograniczeń korzystać z oprogramowania. W świetle okoliczności niniejszej sprawy ta okoliczność jest bezsporna. Nie jest też kwestionowana przez skarżącą. Fakt samej możliwości korzystania z oprogramowania przez uczniów gimnazjów nie świadczy jednak – zdaniem sądu – że został gimnazjom udzielona licencja, rozumiana jako wywodzone od producenta oprogramowania (twórcy) uprawnienie legalnego korzystania z oprogramowania. W pełni zasadne są zarzuty skarżącej podnoszone w tym przedmiocie. Tak jak to zostało wskazane w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 16 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 899/17 (w której przedmiotem oceny były sporne zdarzenia w kontekście podatku od towarów i usług), w świetle akt sprawy dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (gimnazja) z tego oprogramowania, tj. czy producent i licencjodawca oprogramowania (S.) złożył w tych datach oświadczenie woli, pozwalające uznać, że doszło do zawarcia umowy licencji z MEN lub szkołami (gimnazjami), jako odbiorcami końcowymi. Bezsporna jest też, w świetle akt sprawy okoliczność, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły nie od S., ale od Y.[...]. Należało zatem jednoznacznie wyjaśnić czy S. przeniosła na rzecz Y.[...] prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Należało też zastanowić czy istniała potrzeba gospodarcza dokonywania kolejnych transakcji – przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych. W sprawie nie doszło też do ustalenia czy należność za udzielenie licencji została przekazana w gotówce lub na rachunek MSW w listopadzie 2008r. Do ustalenia zawarcia transakcji między S. i Y.[...] znaczenie ma ocena zeznań przedstawicieli ww. Spółek (...). Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z ustaleń organu II instancji, zarówno licencja wystawiona 12 listopada 2008 r., jak i późniejsza, zmieniona nie pochodziła od producenta oprogramowania, lecz była wystawiona przez P. (strona 16 decyzji II instancji). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (powielając stanowisko organu I instancji) utożsamia sam dokument licencji z licencją jako prawem do korzystania z oprogramowania. Świadczy o tym m. in. stwierdzenie zawarte na stronie 17 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym licencje wraz z oprogramowaniem szkoły otrzymały już w listopadzie 2008 roku. Nie mogły być one zatem przedmiotem transakcji w dniu 1 grudnia 2008 roku, na potwierdzenie których wystawiono zakwestionowane faktury. W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie sposób jednak uznać, że wraz z przekazaniem gimnazjom stosownych dokumentów wymienionych w umowie z MEN, szkoły te uzyskało prawo do legalnego korzystania z oprogramowania. Co do zasady, na gruncie postępowania w niniejszej sprawie aktualne jest stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przedmiotem umowy z MEN było przekazanie oprogramowania wraz ze stosowanymi dokumentami upoważniającymi do legalnego korzystania z niego (wyrok NSA z 5 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1658/15 (CBOSA). Podobnie jak w wielu innych sprawach, w których przedmiotem rozpoznania były poszczególne transakcje składające się na realizację szeroko pojętego zamówienia MEN, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w datach, w których nastąpiło przekazanie gimnazjom programowania wraz z licencjami i kluczami, logianami i hasłami zostało również przeniesione prawo do korzystania przez szkoły z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami(placówkami), jako odbiorcami końcowymi. W taki sposób problem w analogicznych okolicznościach faktycznych został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2017 roku w sprawie I FSK 352/16 (CBOSA). Przedmiotem tej sprawy było zakwestionowanie – na gruncie podatku od towarów i usług - faktur VAT wystawionych również 1 grudnia 2008 oku, z tym, że w odniesieniu do innego z zadań realizowanych na zamówienie MEN. Tak postawione zagadnienie jest w pełni aktualne w okolicznościach niniejszej sprawy. Nie sposób jednak odnaleźć w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jednoznacznej odpowiedzi. Z jednej strony organ odwoławczy powołuje argumentację świadczącą o tym, że przekazanie dokumentu licencji gimnazjom jest tożsame z przekazaniem samej licencji rozumianej jako prawo). Z drugiej strony organ uznał, że licencje wystawione przez P. 12 listopada 2008 roku są sublicencjami (strona 19 zaskarżonej decyzji). Przy czym ten ostatni argument pomija istotną okoliczność - mianowicie kiedy i od kogo P. nabyła prawa do udzielenia sublicencji. Bez tego ustalenia (którego nie ma w zaskarżonej decyzji) przedwczesne jest ustalenia, że licencje przekazane przez P. uprawiały do legalnego korzystania z oprogramowana. Prawo do legalnego korzystania z oprogramowania musiało być wywiedzione od jego producenta. Organy podatkowe nie ustaliły jednak, kiedy przed 1 grudnia 2008 roku prawdo to zostało od producenta nabyte. Z powyższego stanowiska organu należałoby zatem wywnioskować, że samo prawo do korzystania z oprogramowania (jako utworu) zostało udzielone przez jego producenta (twórcę) nieodpłatnie. Konsekwencją tego musiałyby być zapisy w umowie z MEN, z których musiałoby wynikać, że również MEN otrzyma nieodpłatnie prawo do korzystania z oprogramowania. Nie sposób takiego ustalenia wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w szczególności – z umowy z MEN. Nadto – w ocenie sądu – przeczy on zasadom doświadczenia życiowego. W sprawie niniejszej przedmiotowy dokument zatytułowany licencja zbiorcza jest tylko określeniem w jakim zakresie upoważnione podmioty będą mogły korzystać z oprogramowania. Samo jego przekazanie nie oznacza, że doszło do przekazania licencji jako prawa do korzystania z utworu wywodzonego z oświadczenia jego producenta. W powołanym wyżej uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2017 roku (I FSK 352/16) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). Powyższe rozważania pozostają w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Ponieważ – jak wynika z jej treści –licencja udzielona przez producenta była licencją niewyłączną, to – w świetle powyższego –jej udzielenie nie wymagało zachowania formy szczególnej i w pełni dopuszczalne oraz skuteczne było jej zawarcie w formie ustnej. W konsekwencji także udzielenie sublicencji nie wymagało formy szczególnej. Zatem możliwe jest potwierdzenie nabycia praw (oraz ich zbycia) poprzez wystawienie faktury odnoszącej się do takiej umowy. W szczególności – odnosząc się do rozważań organu w tym przedmiocie – należy wskazać, że nie ma podstaw do wymagania dokumentowania sprzedaży licencji jakimkolwiek dokumentem wydania, czy protokołem odbioru. Nie sposób bowiem takie dokumenty wytworzyć w odniesieniu do zbycia prawa. Nie dochodzi bowiem do fizycznego przekazania. Dla skuteczności umowy przeniesienia praw z licencji nie jest to wymagane. Żądanie takie bezzasadne – także wobec dopuszczalności zawarcia ustnie bądź przez fakty dorozumiane. Z uwagi na powyższe całkowicie chybione są argumenty organu podnoszone w zaskarżonej decyzji a odnoszące się do braku dowodów przekazania zbywanego "towaru" (jak to określił organ), jak i nie podejmowania żadnych czynności na zakupionych licencjach. Nie sposób bowiem podejmować takich działań w odniesieniu do prawa (oświadczenia producenta), jakie było przedmiotem transakcji z 1 grudnia 2008 roku. W świetle powyższego w sposób nieprawidłowy organ dokonał oceny zeznań świadków, analizując te zeznania przez pryzmat "dowodu" przekazania licencji. Jak wynika z treści § 2 pkt 21 umowy z MEN, przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne: a) dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie. oraz b) przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów. Przy czym, jak wynika z treści § 2 pkt 18 lit. b) tej umowy, na jej gruncie licencja oznacza dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania. W świetle powyższych zapisów, mimo ich pewnej nieprecyzyjności nie sposób uznać, że intencją stron ją zawierających (w szczególności zamawiającego – MEN) było dostarczenie dokumentu potwierdzającego legalność bez przekazania prawa do jego korzystania (w oderwaniu od tego prawa wywodzonego od producenta oprogramowania – jego twórcy). Zdaniem sądu oczywistym jest, że nabywając sporne oprogramowanie MEN nie był zainteresowany narażeniem się na roszczenia ze strony jego producenta związane z brakiem uprawnienia do jego korzystania. W odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu, a następnie sprzedaży licencji, organ odwoławczy wskazał, że na poszczególnych etapach łańcucha transakcyjnego zmianie podlegała wartość licencji, pomimo, że nie były dokonywane zmiany w fakturowanym produkcie. Odnosząc się do tego stanowiska organu należy wskazać w pierwszej kolejności, że ustalenie ceny sprzedaży odbywa się na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 3531 k.c.. Dodatkowo należy zauważyć, na co zasadnie zwraca uwagę skarżąca, że ceny ustalane w umowach dotyczących sprzedaży licencji uwzględniały również wielkość kary umownej zawartej w umowie z MEN. Należy bowiem zauważyć, że kara umowna w wysokości 1% od wartości brutto umowy za każdy dzień została przewidziana zarówno na wypadek niedotrzymania terminu wykonania umowy (§ 6 ust. 1 umowy) jak i na wypadek niedotrzymania warunków umowy, o których mowa w § 2 ust. 3 umowy (§ 6 ust. 4 umowy). Dla oceny spornych zdarzeń nie może mieć również znaczenia wskazana w zaskarżonej decyzji okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach. Przede wszystkim należy wskazać za skarżącą, że sam fakt powiązań kapitałowych, jak i osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi nie jest zabroniony przepisami prawa. Nadto, na co również wskazała skarżąca, opisane w zaskarżonej decyzji powiązania (strona 15-16 decyzji ) nie dotyczą skarżącej. Słusznie również podnosi skarżąca, że niezasadne jest kwestionowanie umowy z 15 stycznia 2008 roku pomiędzy Y. i S.. Lektura taj umowy (strona 44-46 tom 5 akt administracyjnych) potwierdza stanowisko skarżącej o jedynie ramowym charakterze tej umowy. Świadczy o tym treść § 2 umowy. Zgodnie z nim, umowa reguluje ramowe warunki współpracy stron w zakresie dystrybucji w ramach realizowanego przez Y.[...] lub współpracujące z Y.[...] podmioty zamówień publicznych, produktów S. przeznaczonych na rynek edukacyjny. Żaden zapis tej umowy nie odnosi się do konkretnego przetargu MEN. Nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowa umowa została zawarta dla celów konkretnego zamówienia MEN. Przyjmując traki pogląd w zaskarżonej decyzji (strona 19) organ nie wskazał, które konkretne postanowienia omawianej umowy przemawiają za taką intencją stron ją zawierających. W ocenie sądu dokumenty licencji zbiorczych wystawionych przez producenta oprogramowania (licencje nr [...]), wskazują jedynie na warunki użytkowania przedmiotowego oprogramowania. Ich wystawienia nie można łączyć z udzielonym przez producenta prawem do korzystania z tego oprogramowania. Zdaniem sądu potwierdza to w szczególności zapis zawarty w punkcie 6. tych dokumentów. Wskazano w nim, że "niniejsza licencja zachowuje ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta (S. sp. z o.o.). W przeciwnym razie licencja może być anulowana faktura sprzedaży skorygowania przez S. W. sp. z o.o.". Zapis ten oznacza w ocenie sądu, że samo prawo do korzystania z oprogramowania (licencję) należy łączyć z zapłatą wynagrodzenia dla jego producenta. Tymczasem organ II instancji nie wskazał i nie ustalił, że zapłata została dokonana przed dniem 1 grudnia 2008 roku. W ocenie sądu całkowicie nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych również w odniesieniu do transakcji skarżącej zawartych z C.. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną zakwestionowania przedmiotowych transakcji było to, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie byli w stanie wskazać rodzaju usług, które były wykonane w ramach realizacji tej umowy. Przy czym zasadnie podnosi skarżąca, że za daleko idące jest oczekiwanie organu by świadkowie będący członkami zarządu dużej spółki pamiętali szczegóły dotyczące realizacji każdej z umów zawartych przez spółkę. W świetle umowy zawartej z MEN w ramach zadania C nie sposób odmówić zasadności umowy zawartej przez C. ze skarżącą. Przede wszystkim umowa takiej treści mogła być zawarta w świetle powołanej wcześniej zasady swobody umów. Jak wskazuje skarżąca zasadność jej zawarcia należy wiązać z wysokością wysokich kar umownych zastrzeżonych w umowie z MEN. Kary te zostały bowiem zastrzeżone także na wypadek niedotrzymania warunków umowy wskazanych w §2 ust. 3 umowy, tj. w sytuacji gdyby oprogramowanie nie spełniało warunków dostępności w okresie 24 miesięcy od dnia uruchomienia serwera (7 dni w tygodniu, 24 godziny na dobę) poprzez łącze internetowe za pomocą graficznego interfejsu użytkowania lub przeglądarki WWW (dalej zwanej aplikacją), bądź na wypadek braku zapewnienia zamawiającemu zdalną kontrolę ilości pobrań poszczególnych aplikacji przez wybrane szkoły/placówki. W świetle powyższego w pełni uzasadnione było zlecenie wykonania infrastruktury zapasowej. Taki zapasowy (dodatkowy) charakter miała infrastruktura przygotowana przez skarżąca w ramach umowy zawartej z C.. Nie mają zatem wpływu na ocenę tej umowy okoliczności związane z wykonaniem głównej infrastruktury przez firmę C.. Fakt wykonania spornej umowy znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym zarówno w postaci dokumentów (np. protokoły odbioru), jak i w zeznaniach świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania umowy. Słusznie podnosi skarżąca, że zbyt kazuistyczne podejście do złożonych zeznań nie służy odkodowaniu przebiegu całego zdarzenia, zaś organ pominął funkcje pełnione przez świadków, które nie sprzyjają gromadzeniu wiedzy dotyczącej szczegółów realizacji umów zawartych przez zarządzenie przez nich podmioty. Nie bez znaczenia dla oceny spornej umowy zawartej przez skarżącą z C. pozostaje również podniesiona w skardze okoliczność, że organ postępowania przygotowawczego wyeliminował z opisu czynów zarzucanych A. K. całkowicie transakcję z C., nie dopatrując się w niej żadnych nieprawidłowości. Odnosząc się do kolejnej zakwestionowanej przez organ transakcji – z firmą I. - w ocenie sądu stanowisko organu jest niezasadne. Przede wszystkim nie można uznać, że sporna faktura dotyczy usługi, która nie mogła być wykonania, ponieważ dotyczyła oprogramowania związanego z przetargiem ogłoszonym przez MEN, który w momencie podpisania umowy i świadczenia usługi był zrealizowany (strona 20 zaskarżonej decyzji). Skarżąca zasadnie podnosi, że stanowisko takie jest niezasadne w świetle postanowień umowy zawartej przez skarżącą z M., które przez 24 miesiące zagrażały skarżącej naliczeniem kar umownych. Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ. W odniesieniu do omawianej umowy, organ pominął całkowicie – jak sam wskazał – obszerne zeznania świadków złożone na dalszym etapie postępowania. Zbyt dale idące jest kwestionowanie tych zeznań tylko z tego względu, że zostały złożone po zapoznaniu się przez świadków z "ustaleniami postępowania" (strona 20 decyzji). Doświadczenie życiowe uczy, że zeznania złożone po znacznym upływie czasu od zdarzeń będących przedmiotem zeznań jest bardziej szczegółowe, gdy swobodna wypowiedź bez odniesienia np. do dokumentów. Organ II instancji stwierdził również że usługa realizowana przez I. na rzecz skarżącej nie mogła być realizowana w okresie wskazanym w protokole wykonania prac (5-8 grudnia 2008 roku) w związku z tym, że przetarg ogłoszony przez MEN, z którym była związana był już zrealizowany. Powyższe stanowisko organu pomija całkowicie szereg okoliczności podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do których zresztą organ II instancji w ogóle się nie odniósł. Przede wszystkim w zaskarżonej decyzji w ogóle została pominięta okoliczność racjonalności umowy zawartej przez skarżącą z I.. Organy podatkowe pominęły, że nieprawidłowe zrealizowanie przez skarżącą umowy z M., narażało ją na ponoszenie wysokich kwot z tytułu kar umownych. Zdaniem sądu nie bez znaczenia w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji pozostaje okoliczność, że zostały one dokonane przez podmioty działające na rynku (a nie nowo utworzone) a strony tych transakcji uiściły wszelkie należności publicznoprawne z nimi związane. W ocenie sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji. Słusznie podnosi skarżąca, że ocena dokonana przez organy obu instancji została dokonana z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, a nadto jest związana z błędną oceną przedmiotu spornych transakcji. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. W toku dalszego postepowania organ winien uwzględnić ocenę prawną powołaną w niniejszym uzasadnieniu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych oraz ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu składa się wpis od skargi (27 398 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (15 000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 8) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności adwokackie.