III SA/Wa 525/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 grudnia 2008 r. Spółka – R. S.A. z siedzibą w W. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Spółka jest ubezpieczającym. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla osób objętych ubezpieczeniem. Zdaniem Spółki, przemawia za tym fakt, że ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób, określony poprzez odwołanie do zajmowanych przez te osoby stanowisk i pełnionych funkcji w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie osób ubezpieczonych, co jest zgodne z art. 808 § 1 k.c. Krąg osób objętych ubezpieczeniem w trakcie okresu ubezpieczenia jest zmienny. W okresie ubezpieczenia może na przykład nastąpić zmiana osoby zajmującej dane stanowisko, co spowoduje, że osoba ta utraci ochronę ubezpieczeniową, natomiast nabędzie ją osoba przejmująca stanowisko. Nie jest więc możliwe jednoznaczne określenie ilości osób i długości okresu, przez jaki będą korzystały z ochrony ubezpieczeniowej, a w rezultacie nie jest możliwe dokonanie podziału składki zapłaconej przez Spółkę jako ubezpieczającego i przypisanie kosztu z tym związanego do właściwego kręgu osób. Indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w momencie skierowania przeciwko nim roszczeń objętych ochroną pod warunkiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego i będzie dotyczyła tylko tych osób, wobec których skierowano roszczenie. Do zaistnienia tego zdarzenia, osoby objęte ochroną ubezpieczeniową pozostają niezidentyfikowane. Jednak pomimo skierowania roszczenia wobec konkretnej osoby nie będzie technicznej możliwości wyliczenia składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę a przypadającej na tą osobę. Możliwość taka jest wyeliminowana przez fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową osób zajmujących różne stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, co oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, a w konsekwencji mają różną "możliwość" spowodowania zdarzenia rodzącego odpowiedzialność odszkodowawczą zakładu ubezpieczeń. Spółka zaakcentowała również, że w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Spółkę, po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Nie wystąpi ono także w sytuacji zaistnienia w okresie ubezpieczenia tzw. zdarzenia ubezpieczeniowego, z którym umowa wiąże obowiązek wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeń. Spółka wskazała, że z treści art. 822 § 1 k.c. wynika, iż jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że członkowie zarządu i rady nadzorczej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż tę składkę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków organów Spółki przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków. W ocenie Ministra Finansów, błędne jest zatem twierdzenie Spółki, że jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia, ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia i dlatego po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Minister Finansów stwierdził, że pracownik oraz członek organu Spółki otrzymują nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla nich ubezpieczenie. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi. Tym samym, płatnik winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia postawionego do dyspozycji podatnika. Jeżeli Spółka zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki z tytułu szkód wyrządzonych działaniem w związku ze sprawowaną przez nich funkcją oraz pracowników Spółki, to składka opłacona przez Spółkę stanowić będzie przychód członków organów Spółki, a dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z 11 marca 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z 15 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Spółka wskazała, że zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla osób objętych ubezpieczeniem. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że nie jest możliwe zidentyfikowanie osób objętych ubezpieczeniem a w rezultacie nie można wskazać podmiotów otrzymujących przychód. Brak możliwości przypisania przychodu do konkretnego podatnika wyłącza możliwość rozpoznania przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem. Przychód musi bowiem zostać przypisany do konkretnego podatnika. Ponadto wskazała, że ze względu na całościowe skalkulowanie składki ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej, przypisanie przychodu osobom objętym ubezpieczeniem z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy odbywałoby się w oparciu o szacunkowe wyliczenia udziału danej osoby w całości składki opłaconej przez Spółkę. Składka ubezpieczeniowa płacona jest bowiem w wysokości ryczałtowej, co w rezultacie nie pozwala na identyfikację wysokości składki ponoszonej na rzecz poszczególnego pracownika. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do niesłusznego, bo nie odpowiadającego rzeczywistości, opodatkowania osób objętych ubezpieczeniem. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08 oraz z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07. Spółka stwierdziła również, że pozbawiony podstaw prawnych jest pogląd Ministra Finansów, jakoby opłacona przez Spółkę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej była świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika, w konsekwencji czego, osoby objęte ubezpieczeniem osiągają korzyść finansową. Spółka wskazała, że za niewłaściwe wykonywanie pracy i w związku z tym za szkodę wyrządzoną wobec osób trzecich, zgodnie z art. 120 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) odpowiada wyłącznie Spółka, jako pracodawca. W celu usunięcia wątpliwości Spółka wyjaśniła, że wszyscy członkowie zarządu pełnią w Spółce swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę. Tym samym, to Spółka jest podmiotem, którego interesy objęte są ochroną ubezpieczeniową na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia OC, a nie jej pracownicy. Spółka wskazała również na naruszenie prawa procesowego. W jej ocenie, Minister Finansów nie dokonał analizy wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła, że obowiązkiem organu podatkowego – w przypadku nieuwzględnienia stanowiska podatnika - jest odniesienie się do wskazanych orzeczeń oraz wyjaśnienie powodów braku ich uwzględnienia w sprawie, czego Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 16 lutego 2010 r. III SA/WA 1055/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu, niezasadna była ta część argumentacji Spółki, w której powołując się na zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wskazuje ona, iż wykupienie polisy OC dla jej pracowników nie mieści się w tym pojęciu ze względu na brak wypełnienia niezbędnej jego cechy, czyli zaistnienia po stronie ubezpieczanych osób jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W tej kwestii sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Ministra Finansów zgodnie z którym osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki (pracowników) dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej. W świetle powyższych wywodów, dotyczących określenia charakteru i momentu powstania przysporzenia majątkowego mogącego być rozpatrywanym jako przychód ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia, za niezasadne należy uznać te wszystkie argumenty Spółki, które odnoszą się do zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową oraz zrealizowania związanych z tym świadczeń przez zakład ubezpieczeniowy. Możliwość uznania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - członków jej organów, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę. Sąd uznał bowiem, że opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika (pracownika) wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. W ocenie sądu, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż pracownicy oraz członkowie organów Spółki osiągnęli przychód w momencie uiszczenia przez Spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc w konsekwencji takiego stanowiska Minister Finansów stwierdza dalej, iż Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia postawionego do dyspozycji podatnika, to pomijając już tę nieścisłość, iż aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód konieczne jest jego otrzymanie przez podatnika (pracownika), a nie jedynie postawienie do jego dyspozycji (wynika to z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), powinien również wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych pracowników. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie było możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka organu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Z wyrokiem tym nie zgodził się Minister Finansów. W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, minister zarzucił błędną wykładnię art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że opłacona przez skarżącą spółkę składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej dla bliżej niesprecyzowanego kręgu osób sprawujących funkcje we władzach spółki (członka zarządu, członka rady nadzorczej) przez czas bliżej nieokreślony, nie może być uznana za przychód, który może być uwzględniony w podstawie opodatkowania. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1262/10 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie występujące w sprawie jest bliskie problemowi rozstrzygniętemu uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA II FPS 7/10 dotyczącą uznania za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wartości nabytych przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietów świadczeń medycznych. Podkreślił, że w uzasadnieniu uchwały argumentowano, iż podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślił, że poniesiony przez pracodawcę koszt ubezpieczenia pracownika od odpowiedzialności cywilnej jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ poprzez poniesienie składki przez pracodawcę uzyskuje ochronę ubezpieczeniową nie uszczuplając swego majątku o wartość należnej składki. Nie ma przy tym znaczenia fakt niewskazania imiennie osób ubezpieczonych już w momencie zawierania umowy oraz zmiana kręgu osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej w toku obowiązywania umowy. Zatem zawarcie przez pracodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członka zarządu spółki niewątpliwie powoduje, że po stronie ubezpieczonego powstaje przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sad Administracyjny wskazał jednakże, że w związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową należy rozważyć, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka że zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Składka została opłacona w formie ryczałtowej, nieuzależnionej od liczby ubezpieczonych osób. Zdaniem Spółki zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. dla osób objętych ubezpieczeniem. Przemawia za tym fakt, że ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób, określony poprzez odwołanie do zajmowanych przez te osoby stanowisk i pełnionych funkcji w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie osób ubezpieczonych, co jest zgodne z art. 808 § 1 k.c. Krąg osób objętych ubezpieczeniem w trakcie okresu ubezpieczenia jest zmienny. Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej organów, czy też zajmujących określone stanowiska - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, które należy do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu powyższego przepisu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1262/10. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w ww. wyroku, że zagadnienie występujące w badanej sprawie jest bliskie problemowi rozstrzygniętemu uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącego uznania za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wartości nabytych przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietów świadczeń medycznych. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. W dalszej części uzasadnienia powyższej uchwały Naczelny Sad Administracyjny odnosząc się do kwestii określenia wartości nieodpłatnego świadczenia wskazał, że cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu (...)." Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, w wiążącym skład orzekający w niniejszej sprawie wyroku o sygnaturze akt II FSK 1262/10 podkreślił, że pogląd wyrażony w uchwale sygn. akt II FPS 7/10 odnosi się do kwestii następstw na gruncie u.p.d.o.f. poniesienia przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia pracowników od odpowiedzialności cywilnej. Poniesiony przez pracodawcę koszt ubezpieczenia pracownika od odpowiedzialności cywilnej jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ poprzez poniesienie składki przez pracodawcę uzyskuje ochronę ubezpieczeniową nie uszczuplając swego majątku o wartość należnej składki. Umowa ubezpieczeniowa zawarta przez pracodawcę skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej). Powołana wyżej argumentacja, którą, Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednakże w wyroku o sygnaturze akt II FSK 1262/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił fakt, że Spółka zna wartość poniesionej ryczałtem składki ubezpieczeniowej, ilość pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową oraz okres w którym każdy z pracowników korzysta z ubezpieczenia, a zatem jest w stanie ustalić krąg osób objętych ochroną na przestrzeni obowiązywania umowy. Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej winien zatem określić moment powstania zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie oceniając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji należy rozważyć kiedy powstaje przychód po stronie ubezpieczonego. Wyjaśnienia wymaga, czy przychód ten powstaje i podlega wyliczeniu w momencie objęcia ubezpieczeniem, czy też należy go obliczać za okresy zatrudnienie na danym stanowisku. W zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył tych kwestii, pomimo tego, że Skarżąca w zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji opisie własnego stanowiska poświęciła dużo miejsca tej kwestii. Spółka uważał, że z faktu objęcia członków jej organu nieodpłatnym ubezpieczeniem nie można wywodzić skutku w postaci powstania po stronie tych osób przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Pogląd ten Spółka uzasadniała niemożnością ustalenia konkretnej kwoty przychodu z tytułu przedmiotowych ubezpieczeń. Zatem okoliczność ta w ocenie Sądu tak, jak wskazał to Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. w niniejszej sprawie powinna być wyjaśniona. Brak wyjaśnienia tej okoliczności w zaskarżonej interpretacji stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie uzasadnienia interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów odniesie się do sposobu powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową rozważy, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę powyższe, uznał że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).