III SA/Wa 525/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia [...] listopada 2016 r., którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L.P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej także: DUKS, organ pierwszej instancji, organ kontroli) z dnia [...] lipca 2016 r., określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 126.693,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36L) wykazując podatek należny w kwocie 61.046,00 zł. DUKS postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., wszczął postępowanie kontrolne u Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oraz podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2011 r. Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Podatnik dokonał w 2011 roku sprzedaży zakupionych od P. sp. z o.o. jako tzw. wykup poleasingowy, samochodów ciężarowych firmy [...], tj.: 1) ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] (wcześniej [...]), model nadwozia [...], nr nadwozia [...], rok prod. 2006 na rzecz B.J., adres: [...] za kwotę netto 7.000,00 EUR (po przeliczeniu 29.016,40 zł), VAT 0,00 EUR, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 2 września 2011 r.; 2) ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] (wcześniej [...]), model [...], nr nadwozia [...], rok prod. 2006, na rzecz N.A. [...] A.W., adres: [...], za kwotę netto 5.000,00 EUR (po przeliczeniu 21.606,00 zł), VAT 0,00 EUR, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 13 września 2011 r. Obydwa ciągniki siodłowe wykupione zostały przez Stronę 23 września 2010 r. od P. sp. z o.o. za kwotę 16.856,00 EUR za jeden ciągnik (po przeliczeniu 66.571,09 zł) netto i VAT 3.708,22 EUR (po przeliczeniu 14.645,64 zł), a nie za kwotę 16.856,00 zł, co podnosił Podatnik w piśmie z dnia 22 maja 2015 r. kierowanym do organu pierwszej instancji. Strona ubezpieczyła ciągniki w 2011 r. na kwotę 145.000,00 zł każdy, zgodnie z polisą ubezpieczeniową seria [...] zawartej z I. S.A. na okres od 4 lutego 2011 r. do 4 lutego 2012 r. dotyczącej ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...], oraz z polisą ubezpieczeniową seria [...] zawartej z I. S.A. na okres od 4 lutego 2011 r. do 4 lutego 2012 r. dotyczącej ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...]. Z opinii biegłego sądowego z dnia 2 lutego 2016 r., nr [...] dotyczących określenia wartości rynkowej w/w pojazdów na dzień sprzedaży wynikało, że wartość samochodu [...] nr rej. [...] wynosiła 55.528,46 zł (netto), VAX 12.771,54 zł, 68.300,00 zł (brutto), zaś wartość samochodu [...] nr rej. [...] wynosiła 55.528,46 zł (netto), VAT 12.771,54 zł, brutto 68.300,00 zł (brutto). Ustalone wartości pojazdów uwzględniały korekty (obniżenie wartości) mające wpływ na ich wartość. Organy częściowo zakwestionowały też rozliczenie podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa. Organy są zdania, że podatnik nie kupował paliwa na stacji paliw w H., dlatego kwoty wynikające z faktur dotyczących zakupów paliwa na tej stacji wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki dotyczące nabycia oleju napędowego (ON) wynikające z faktur wystawionych przez S. w P., prowadzącą Stację Paliw w miejscowości H. Faktury wystawione przez S. w P. na łączną kwotę netto 285.073,15 zł zaksięgowane zostały przez Podatnika w ciężar konta 401-0002 (paliwo i śr. smarne). Od 5 stycznia do 30 grudnia 2011 r. wystawiono 163 faktury VAT. Daty dokonania sprzedaży pokrywały się z datą wystawienia faktury, zaś płatności dokonywano w tym samym dniu, jednorazowo gotówką. Dowody K.W. (kasa wypłaci) dotyczące wypłat pieniędzy kierowcom za dokonane tankowania, nie zawierały pokwitowań odbioru gotówki oraz nazwisk osób odbierających należności. Z protokołów przesłuchań kierowców przeprowadzonych w okresie 23 września 2014 r. – 26 września 2014 r. zatrudnionych w firmie Podatnika, tj. E. wynikało, że tankowanie co do zasady odbywało się na podstawie kart paliwowych na stacjach koncernów [...]. Za gotówkę kupowano paliwo sporadycznie, tylko wówczas, gdy nie można było skorzystać z karty. Na terenie S. można było tankować kartami paliwowymi. Pracownicy zatrudnieni u Podatnika nie potwierdzili również tankowania paliwa na stacji w H. Niektórzy pracownicy zeznali, że tankowali na stacji w H., wskazując jednocześnie, że na tej stacji się nie płaciło, odbiór paliwa był kwitowany w zeszycie lub na kwicie typu WZ. Część pracowników zeznała, że tankowała na tej stacji, płaciła gotówką i otrzymywała faktury. K.P. przesłuchiwany na okoliczność tankowania na stacji w H. początkowo zeznał, iż tankował tam paliwo, a następnie po zadaniu szczegółowych pytań wycofał się ze składanych zeznań i oświadczył, że nigdy nie tankował na tej stacji. Przesłuchiwany K.Z. zatrudniony od końca 2007 r. zeznał, że nie słyszał, by ktokolwiek z kierowców tankował na tej stacji. Było to niemożliwe ze względu na zasady panujące w firmie. Wyjaśnił, że Skarżący nie pozwalał na tankowanie na innych stacjach niż wyznaczone [...] - w S., Z., C. i S. Wyjaśnił również, że H. nie leży na żadnej z obsługiwanych tras, a nie było zwyczaju by zjeżdżać kilkanaście kilometrów z trasy w celu zatankowania pojazdów. B.S. zatrudniony od 2002 r. zeznał, że nie słyszał aby ktokolwiek z kierowców tankował na tej stacji. Żaden kierowca przy zdrowych zmysłach by tam nie tankował TIR-a z naczepą, ponieważ jest to mała stacja i nie można na niej zawrócić. Z jego wiedzy wynikało, że na tego typu drogach jest ograniczenie tonażowe i trzeba mieć zezwolenie na przejazd, w przeciwnym wypadku kierowca naraża się na wysokie kary. Stwierdził również, że nie było sensu jeździć do H. skoro dużo tańsze rosyjskie paliwo było w bazie przy ulicy [...] (w S.), a w razie potrzeby można było tankować na stacji w S. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony 28 sierpnia 2014 r. na okoliczność faktur wystawianych przez S. w P. za dostawy oleju napędowego zeznał, że kierowcy tankowali na tej stacji paliwo, zaś on lub dyspozytor zwracali im pieniądze. Odręczne raporty dotyczące otrzymywanej z firmy gotówki były niszczone, z reguły nie rzadziej niż raz na pół roku. Strona zeznała, że nigdy nie miała podejrzeń co do nierzetelności faktur wystawianych przez S., nie znała nikogo z tej firmy, nie pamiętała cen paliw z tamtego okresu. Przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa i Prezes Zarządu S. w P. zeznała, że na stacji w H. w latach 2008-2011 pracował wyłącznie A.C., a ona nie widziała na stacji TIR-ów. Zaprzeczyła, by A.C. przekazywał jej kopie faktur sprzedaży paliwa dla E. Pracownik S. w P. A.C. zeznał, że na stacji tankowała firma Podatnika. Faktury wystawiał firmie Skarżącego. Kierowcy Podatnika dokonywali płatności gotówką, po zatankowaniu pojazdu. Płatności były ujęte w raportach kasowych i kasie rejestrującej. Oryginał faktury otrzymywał kierowca bezpośrednio po zatankowaniu. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2015 r., nr [...] określiła S. w P. kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie, wynikających z faktur wystawionych dla firmy E. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia wynikało, że faktury sprzedaży wystawione firmie E. nie zostały ujęte w księgach S. w P., ewidencji dostaw oraz nie ujęto wartości tych dostaw w deklaracjach VAT za 2011 rok. S. nie posiadała również kopii faktur wystawionych Podatnikowi oraz paragonów z kasy fiskalnej. W wyniku analizy dokumentów źródłowych S. w P. nie stwierdzono rozbieżności ilościowej pomiędzy zakupem, sprzedażą i stanami zapasów oleju napędowego na początek i na koniec roku 2011. Nie stwierdzono również rozbieżności pomiędzy wartościami dziennych utargów ze sprzedaży oleju napędowego wynikających z dowodów RW, a wartościami księgowanymi w dziennych i miesięcznych raportach kasowych. Stwierdzono, że kwoty utargów są zgodne z kwotami wynikającymi z raportów dziennych i miesięcznych z kasy rejestrującej. Miesięczne wartości dostaw zostały podsumowane i wykazane w ewidencjach dostaw S., a następnie ujęte w deklaracjach miesięcznych VAT-7. W wyniku konfrontacji dokumentów stwierdzono liczne przypadki, gdzie jednostkowa ilość oleju napędowego wpisana w fakturach wystawionych Podatnikowi była większa od całej dziennej sprzedaży oleju na stacji paliw w H. S. w P. w odwołaniu od w/w decyzji potwierdziła, że w badanym okresie, tj. 2011 r. nie dokonała dostaw oleju napędowego na rzecz Podatnika, zaś faktury dokumentujące te dostawy są fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wskazała również, że A.C. został uznany za winnego przestępstwa z art. 271 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) oraz przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z póżn. zm., dalej: kks) w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks i skazany prawomocnym wyrokiem. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Podatnik w piśmie z dnia 26 marca 2016 r. wyjaśnił, że nie jest w stanie ustalić komu i ile pieniędzy wypłacał z tytułu tankowań oleju napędowego zakupywanego na stacji w H. Nie przedstawił pokwitowań wypłaconych należności z kasy firmy poszczególnym pracownikom oraz kart drogowych z poszczególnych wyjazdów, służących m.in. do finansowych rozliczeń kierowców z pracodawcą. Wspomnianą decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 126.693,00 zł. Podatnik w dniu 12 sierpnia 2016 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie prawidłowości rozliczeń Podatnika w podatku dochodowym za rok 2011, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz, U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 193 O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 122 oraz art. 121 § 1 oraz art. 191, art. 197 i art. 210 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona zarzuciła przerzucenie ciężaru dowodzenia na Podatnika w kontekście zapisów art. 122 i art. 187 O.p., błędną ocenę przeprowadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenie części wnioskowanych dowodów. W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność zasad tankowania paliw u Podatnika ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej, na okoliczność zakupu paliwa w S. w P. w 2011 roku, jak i na okoliczność stanu technicznego oraz wartości sprzedanych samochodów ciężarowych marki [...]. Strona wniosła również o zwrócenie się do władz Federacji Rosyjskiej celem uzyskania informacji czy V.S. prowadził na terenie Federacji Rosyjskiej działalność gospodarczą, bądź pełnił funkcje w spółkach prawa handlowego w latach 2009-2011 oraz czy jego aktywność polegała na sprzedaży bądź pośredniczeniu w sprzedaży oleju napędowego na zasadzie prowizji, na okoliczność zasad tankowania paliw u Podatnika ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej. Skarżący wniósł o przeprowadzenie eksperymentu procesowego i oględzin, polegających na ustaleniu średniego zużycia paliwa pojazdów Podatnika, a następnie porównanie zużytego paliwa przebiegu pojazdów w 2011 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia DIS wskazał, że decyzję organu I instancji doręczono pełnomocnikowi Podatnika na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń w dniu 2 sierpnia 2016 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wprawdzie doręczenie decyzji nastąpiło ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie na adres Podatnika wskazany w drugim pełnomocnictwie, jednak odwołanie złożone zostało w ustawowym terminie przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, i tym samym doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a nie Stronie, nie wywołało żadnych ujemnych skutków procesowych. W konsekwencji organ II instancji za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieskutecznego doręczenia decyzji. Organ II instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Strony, że cena sprzedaży pojazdów określona w fakturach sprzedaży wynikała z przebiegu pojazdów oraz z konieczności przeprowadzenia licznych napraw, których koszt Strona oszacowała na około 90.000,00 zł. Jako cenę wykupu ciągników Podatnik podał kwotę 16.856,00 zł netto za każdy z pojazdów. DIS podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zły stan techniczny sprzedanych pojazdów, zaś ich wartość w 2010 roku określona została w wysokości po 66.571,09 zł za każdy z wykupionych ciągników. Przyjęcie wyższej niż wykazana na fakturach wartości sprzedaży pojazdów stanowiło konsekwencję szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktur wykupu i sprzedaży, polis ubezpieczeniowych oraz opinii biegłego. Powyższe dowody w ocenie DIS wskazują na zaniżenie przychodów podatkowych badanego okresu przez Podatnika na łączną kwotę 60.434,52 zł, w przypadku samochodu [...] nr rej. [...] o kwotę 26.512,06 zł (55.528,46 - 29.016,40), zaś w przypadku samochodu [...] nr rej. [...] o kwotę 33.922,46 zł (55.528,46 - 21.606,00). Zdaniem DIS, dowody K.W. nie spełniały wymogów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 z późn. zm., dalej ustawa o rachunkowości). Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania A.C., kierowców oraz L.P. dotyczące sprzedaży paliwa firmie Podatnika, z których wynikało, że firma Podatnika tankowała olej napędowy na stacji w H. W dokumentacji S. w P. nie stwierdzono ani kopii faktur sprzedaży wystawionych firmie E. ani paragonów z kasy fiskalnej. Zakwestionowanych faktur nie ujęto w księgach S. w P. oraz ewidencji dostaw. Ponadto rzekome dostawy paliwa nie zostały ujęte również w deklaracjach VAT za 2011 rok. DIS uznał za sprzeczne również zeznania A.C. oraz kierowców, którzy w trakcie przesłuchań potwierdzili tankowanie pojazdów na stacji paliw w H. zarówno co do sposobu płatności, jak i wystawianych dokumentów. Z zeznań A.C. wynikało, że kierowcy po zatankowaniu dokonywali płatności gotówką i otrzymywali faktury. Płatności ewidencjonowane były w raportach kasowych i na kasie rejestrującej. Natomiast niektórzy z pracowników Strony zeznawali, że za zakupione paliwo nie płacili, zaś odbiór paliwa kwitowali w zeszycie lub na kwicie typu WZ, zaś część zeznała, że tankowali na tej stacji, płacili gotówką i otrzymywali faktury. W ocenie organu odwoławczego w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewiarygodne były zarówno zeznania A.C., jak i części kierowców zatrudnionych u Podatnika, z uwagi na ustalenia postępowania prowadzonego wobec S. w P., położenie stacji, politykę firmy oraz cenę paliwa. Dokumentacja S. oraz zeznania głównej księgowej wskazywały jednoznacznie, że zakwestionowane dowody zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Podatnika. Stacja paliw w H. położona jest przy bocznej drodze około 18 km od głównej trasy, czynna jest tylko w określonych godzinach i nie mogą na nią wjechać ciężkie pojazdy typu TIR wraz z naczepą. Kierowcy zatrudnieni w firmie Strony korzystali z całodobowej stacji [...] w S., położonej bezpośrednio przy trasie, po której poruszały się samochody firmowe, przystosowanej do obsługi samochodów ciężarowych, tj. nie stwarzającej problemów związanych z wjazdem i wyjazdem, na której (co wykazano powyżej) paliwo było tańsze od rzekomo kupowanego w H. Kierowcy mieli również do dyspozycji w bazie przy ul. [...] w S. dużo tańsze paliwo zakupione w Rosji i na Białorusi. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego przez Podatnika w 2011 r. w stacji paliw w H. wystawione przez S. w P. w ilości 163 szt. o łącznej wartości 285.073,15 zł nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Strony. Zdaniem DIS, brak jest przekonujących dowodów potwierdzających zakup paliwa wynikający ze spornych faktur. Wykazanie, że sporne faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, obciąża Podatnika, zaś sama faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywisty zakup towaru. DIS podkreślił gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności, który wprawdzie nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), ale zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Podatnika o rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy Podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Organ odwoławczy w konsekwencji wskazał, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez S. w P. odnośnie do zakupu paliwa w 2011 roku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS podzielił zdaniem organu I instancji, że rozliczenie Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 powinno określać podatek należny w wysokości 126.693,00 zł. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu wniosków dowodowych podnoszonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu wskazał, że za niezasadny uznał wniosek dowodowy Strony dotyczący przeprowadzenia eksperymentu procesowego i oględzin polegających na ustaleniu średniego zużycia paliwa pojazdów Podatnika, a następnie porównania zużytego paliwa z przebiegiem pojazdów w 2011 roku oraz przesłuchania świadków na okoliczność zasad tankowania paliw u Podatnika ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej w 2011 roku, ponieważ kwestia zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez S. w P. udowodniona została w sposób wystarczający innymi dowodami. W ocenie DIS, wnioskowany przez Stronę eksperyment procesowy nie przyczyni się w żadnej mierze do wyjaśnienia kwestii zasadności zaliczenia do kosztów wydatków, w odniesieniu do których ponad wszelką wątpliwość ustalono, że dowody transakcji w postaci zakwestionowanych faktur są nierzetelne. Podatnik bowiem mógł gdziekolwiek nabyć olej napędowy i wykorzystać go w prowadzonej działalności. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się zeznania pracowników Podatnika, które były przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, ich wiarygodność została oceniona, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Niewątpliwie pytania zadawane świadkom dotyczyły lat 2008-2010, lecz zdaniem organu odwoławczego w żadnej mierze nie umniejsza to ich mocy dowodowej. Z zeznań większości świadków wynikało, że tankowania odbywały się w wyznaczonych stacjach na podstawie kart paliwowych lub w bazie firmy przy ulicy [...], a o stacji w H. nie słyszeli i nie tankowali na niej paliwa. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, jeżeli kierowcy nie potwierdzili tankowań na stacji w H. w latach 2008-2010 to należało przyjąć, że również w roku 2011 firma Podatnika nie kupowała na tej stacji paliwa. Za niezasadne organ odwoławczy uznał przesłuchanie wnioskowanych osób w kontekście tankowań na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej, ponieważ powyższa kwestia nie stanowiła przedmiotu postępowania w 2011 r. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowała w badanym okresie wyłączeniem z kosztów podatkowych jedynie zakupów oleju napędowego dokonywanych na terenie Polski, a wynikających z faktur wystawionych przez S. w P. Za niezasadny uznano również wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność stanu technicznego oraz wartości sprzedanych samochodów ciężarowych marki [...]. W ocenie DIS, w toku prowadzonego postępowania ponad wszelką wątpliwość ustalono, że Strona zaniżyła przychody podatkowe wynikające ze sprzedaży w badanym okresie dwóch pojazdów ciężarowych marki [...]. Zaniżenie wartości potwierdza opinia biegłego sądowego przeprowadzona w oparciu o dokumentacje pojazdów, w tym dane dotyczące ich przebiegu, zużycia oraz uszkodzeń. Ponadto na zaniżenie wartości wskazuje również dokumentacja dotycząca ich wykupu poleasingowego oraz polisy ubezpieczeniowe zawarte przez Podatnika na początku 2011 roku z firmą I. S.A. Za niezasadny uznano wniosek dowodowy dotyczący zwrócenia się do władz Federacji Rosyjskiej, ponieważ kwestia zakupów paliwa na terenie Federacji Rosyjskiej nie stanowiła przedmiotu postępowania w 2011 roku. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał także wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność zakupu paliwa w S. P. w 2011 r. Świadkowie ci zostali już przesłuchani na okoliczność sprzedaży na rzecz Podatnika oleju napędowego w stacji paliw w H. m. in. w 2011 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie do naruszenia art. 188 O.p. były zbyt daleko idące i nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez DUKS art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 193 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zarówno w kontekście zwiększenia przychodów podatkowych Podatnika jak i obniżenia jego kosztów w 2011 r. W ocenie DIS organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał określenia wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. 193 O.p. Organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z dnia 30 marca 2015 r., uznał księgi podatkowe Podatnika za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez S. w P. oraz wadliwe w zakresie zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych) marki [...]. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenie art. 121, 187 § 1, art. 188, art. 122 oraz art. 121 § 1 oraz art. 191, art. 197 i art. 210 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz dowolnej, a przez to błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie DIS, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. DIS uznał za niezasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia składanych w toku postępowania wniosków dowodowych, wskazując że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Organ I instancji w ocenie DIS słusznie uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 O.p., wskazując że wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w § 1 tego przepisu, a mianowicie - oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygniecie uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby uprawnionej do jej wydania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 148 § 1 O.p. przez brak doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na adres wskazany przez stronę postępowania, 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów w toku postępowania i oparcie na nich stanu faktycznego w sprawie, pomimo że nie dotyczyły one okresu, za które było ono prowadzone, 3. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a które to miały istotne znaczenie dla potwierdzenia wersji Skarżącego, a w konsekwencji 4. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 1. W sprawie organy zarzuciły Skarżącemu dwa rodzaje nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011. Pierwsze z nich to zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży dwóch samochodów marki [...], a drugie – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwot wynikających z faktur zakupu paliwa od S. w P., na stacji paliw w H. 2. Najdalej idący zarzut skargi odnosi się do naruszenia art. 148 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji niewłaściwemu pełnomocnikowi i na niewłaściwy adres. W skardze pełnomocnik twierdzi w związku z tym, że decyzja pierwszej instancji tj. DUKS z [...] sierpnia 2016 r. w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny, a decyzja DUKS została skutecznie doręczona. Zaskarżona decyzja została wydana na Stronę postępowania, zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została doręczona D.W., ul. [...], którego to pełnomocnictwem z dnia 10 czerwca 2016 r. Nie jest sporne (tak samo twierdzi pełnomocnik na s. 3 skargi), że Strona ustanowiła adw. D.W. swoim pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w postępowaniach w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń - grudzień 2011 r. W pełnomocnictwie szczególnym wskazano adres do doręczeń ul. [...]. Zatem decyzja została doręczona zgodnie ze wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym adresem do doręczeń i pod tym adresem decyzja została odebrana, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Zatem decyzja została skutecznie doręczona. Skarżąca w skardze powołuje się na to, że potem ustanowiła kolejnego pełnomocnika i to jemu należało doręczyć decyzję. Jednak zdaniem Sądu, jak i zdaniem Organu, fakt ustanowienia kolejnego pełnomocnika w osobie T.R. i zgłoszenie się tego pełnomocnika w toku postępowania w dniu 11 lipca 2016 r. bez odwołania dotychczasowego pełnomocnictwa udzielonego D.W. nie powoduje, że doręczenie decyzji przez DUKS pierwszemu pełnomocnikowi tj. D.W., było wadliwe, skoro żaden z pełnomocników nie został wyznaczony jako pełnomocnik do doręczeń. Przez pewien czas Strona była reprezentowana przez dwóch pełnomocników i organ pierwszej instancji doręczył decyzję pierwszemu z nich. Było to zgodne z art. 145 § 3 O.p. Odwołanie pełnomocnictwa udzielonego D.W. miało miejsce dopiero 11 października 2016 r., o czym telefonicznie organ został poinformowany 12 października 2016 r., na piśmie natomiast 24 października 2016 r. wraz ze wskazaniem jako jedynego adresu do doręczeń - adresu Podatnika [...]. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, odwołanie od decyzji zostało wniesione w terminie, a Skarżący nie wskazuje, aby dotknęły go jakiekolwiek ujemne skutki procesowe związane z doręczeniem decyzji DUKS D.W., które to doręczenie Skarżący uznaje za wadliwe. 3. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie Sąd stwierdza, że i tutaj nie dopatrzył się naruszeń mogących uzasadniać jej eliminację z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIS oraz organ pierwszej instancji, z których wynika, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży dwóch samochodów marki [...] oraz że S. w P. nie sprzedawała Skarżącemu oleju napędowego, w rezultacie czego zasadnie organ zakwestionował 163 faktury zakupu paliwa jako dokumenty, który nie mogły stanowić podstawy do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. 4. Co do prawidłowości określenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodów, Skarżący nie sformułował w skardze zarzutów odnoszących się bezpośrednio do tej kwestii. Niemniej jednak Sąd nie będąc związany zarzutami skargi skontrolował decyzję w tym zakresie i nie dopatrzył się uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. 5. Co do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa, zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. 6. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.  Wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że był faktycznie poniesiony, miał określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto poniesione wydatki, stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., były należycie dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi tj. dokumentami zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Skoro organy zasadnie uznały, że zakwestionowane 163 faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie ma podstaw, aby traktować kwoty uwidocznione na takich nie odpowiadających rzeczywistości dokumentach, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły i przyjęły, że 163 faktury wystawione przez S. w P. i ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 r. nie mogły stanowić podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów w kwotach wynikających z tych faktur, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia oleju napędowego. Rację mają organy, że 163 faktury, na których jako wystawca widnieje S. w P., prowadząca Stację Paliw w H., które obejmują dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że mamy tu do czynienia z dokumentami, którym nie towarzyszyła żadna transakcja. 8. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu badania ksiąg u kontrahenta Strony – S. w P. (protokół z dnia 7 sierpnia 2015 r., k. 185-195 akt administracyjnych, tom 3) wynika, że w ewidencji sprzedaży przez nią prowadzonej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie wykazano dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a ponadto w dokumentacji S. w P. brak jest kopii spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego oraz paragonów z kasy rejestrującej. 9. Akta administracyjne zawierają także decyzję z dnia [...] października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (karty 8-12 akt administracyjnych, tom II), określającą S. w P., na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 65.566.68 zł na rzecz Strony. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS. Przywołana decyzja i dołączona do akt sprawy dokumentacja S. w P. (obejmująca dokumenty magazynowe, raporty dobowe i miesięczne z kasy rejestrującej, dowody rozchodu oleju napędowego - dzienne zestawienia sprzedaży RW, miesięczne zestawienia sprzedaży-utargów i miesięczne raporty kasowe RK, bilans otwarcia i zamknięcia kartoteki materiałowej oleju napędowego na początek i koniec 2011 r.) wskazują niewątpliwie, że S. w P. nie uczestniczyła w obrocie towarami i usługami ze Stroną. Przeprowadzona przez DUKS analiza zakupów oleju napędowego przez S. w P. wykazała, że oprócz ujętych w rejestrach dostaw, podmiot ten nie znajdował się w posiadaniu paliwa w ilościach opisanych w spornych fakturach. 10. Powyższe potwierdzają zeznania D.L. (Prezesa Zarządu S. w P. i jednocześnie głównej księgowej) z dnia 19 sierpnia 2014 r., która wskazała, że obsługą Stacji Paliw w H. m.in, w latach 2008-2011 zajmował się wyłącznie Pan A.C., zamawiał olej napędowy i przyjmował go na magazyn, następnie dokonywał jego sprzedaży detalicznej, obsługiwał kasę fiskalną. D.L. zeznała, że około 2-3 razy w tygodniu przebywała na terenie Stacji Paliw w H. i nigdy nie widziała, aby tankowane tam były pojazdy ciężarowe typu TIR, a jedynie busy, kombajny, samochody osobowe i ciągniki rolnicze. D.L. wskazała także, że A.C. nigdy nie poinformował jej, iż w latach 2008-2011 na Stację Paliw w H. regularnie przyjeżdżały tankować samochody ciężarowe typu TIR z firmy transportowej z S., nie słyszała nawet nazwy firmy E., zaprzeczyła, by miała otrzymywać od A.C. kopie faktur dostaw do zaksięgowania. 11. Również w uzasadnieniu odwołania z dnia 22 października 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji wydanej wobec S. w P. (karty 2-7 akt administracyjnych, tom II), które zostało włączone do akt sprawy, D.L. wskazała, iż zgadza się z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego i uznaje za prawidłowe, iż faktury dostaw oleju napędowego wystawione za poszczególne miesiące 2011 r. dla Strony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw, a S. w P. nie posiada żadnych kopii faktur wystawionych dla ww. podmiotu ani paragonów z kasy rejestrującej. W odwołaniu tym D.L. stwierdza, że członek zarządu S. w P. – A.C. poczynając od roku 2008 wielokrotnie wystawiał faktury na rzecz Strony, na potwierdzenie transakcji, które nie miały miejsca. Ponadto wskazała, że prawomocnym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny uznał A.C. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu i skazał go na podstawie art. 62 i 2 kks na karę grzywny. Pani D.L. stwierdziła również, że A.C. nie tylko nie informował S., ale wręcz podjął działania, by nikt ze S. w P. nie powziął na ten temat żadnej wiedzy. O ile w ogóle wystawiał kopie faktur, zniszczył lub ukrył je wszystkie. S. w żadnym stopniu, nie wiedząc o ich istnieniu, nie pobierała od nabywcy podatku i nie odprowadzała kwot należnych z tego tytułu do urzędu skarbowego. 12. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 lipca 2014 r. A.C. zeznał, że sprzedaż na rzecz E. została dokonana, płatność była dokonywana gotówką. Faktury wstawiał on sam, lecz kopii nie posiada, bo dokumentację oddawał D.L. do 2010 r. na bieżąco. Natomiast wydruków paragonów z kasy rejestrującej za lata 2008-2010 nie przekazywał na bieżąco, lecz pozostawił je w budynku stacji i nie wie, co się z nimi stało. Świadek zeznał dalej, że nie wie, dlaczego sprzedaż nie została ujęta w rejestrach sprzedaży S. w P., nie pamiętał też, jak to się mogło stać, że cała dzienna sprzedaż oleju napędowego na stacji w H. była mniejsza niż sprzedaż jednostkowa na poszczególnych fakturach z danego dnia. Nie potrafił też wyjaśnić, jak to możliwe, że wartość sprzedaży gotówkowej zgodna jest z dziennymi raportami kasowymi w sytuacji, gdy wartość sprzedaży wg faktur jest wyższa niż wartość sprzedaży z całego dnia. W trakcie ponownego przesłuchania w dniu 22 sierpnia 2014 r. A.C. zeznał, że on sam przyjmował olej na stację, sam obsługiwał dystrybutor i kasę fiskalną oraz pobierał gotówkę od klientów. Następnie po zakończeniu dnia sporządzał dokument RW na sprzedany towar z całego dnia oraz raport dobowy z kasy fiskalnej i raport kasowy. Czynności te wykonywał sam. Gotówkę przekazywał D.L., na koniec miesiąca razem sprawdzali wartość przekazanej w miesiąc gotówki. Świadek prowadził kartotekę ilościową, w którą wpisywał dane z dokumentów dziennych RW – kartoteki te pozostawił w budynku stacji i nie wie, co się z nimi stało. Spisy z natury oleju napędowego nie wykazywały niedoborów ani nadwyżek. Świadek na stacji był jedynym pracownikiem. Najczęściej paliwo kupowali rolnicy, ale też firma E. Dla tej firmy świadek wstawiał faktury. Jak zeznał, płatności dokonywane były gotówką, zapłat dokonywali kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Płatności te były ujęte w raportach kasowych i w kasie rejestrującej. Oryginały faktur świadek oddawał kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu. Natomiast kopii faktur świadek nie przekazywał pani L., bo "nikt go o to nie prosił", zostawiał je po prostu na stacji paliw. Świadek nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dzienna sprzedaż oleju wykazana na dokumentach RW wystawionych przez świadka była mniejsza od ilości zafakturowanej dla Skarżącego, nie potrafił też wyjaśnić sprzeczności między ilością sprzedanego oleju a wartościami w raportach kasowych i dobowych z kasy rejestrującej w tych dniach, gdy sprzedaż fakturowana była większa od wydanej ilości oleju napędowego. 13. Wersję o faktycznym dokonaniu dostaw forsował także Skarżący. W toku przesłuchania w dniu 28 sierpnia 2014 r., zeznał, że jego kierowcy tankowali olej napędowy na Stacji Paliw w H., po czym Skarżący lub dyspozytor zwracali poszczególnym kierowcom pieniądze na podstawie przedstawionych przez nich faktur. Pieniądze te były pobierane z kasy firmy. Kierowcy byli rozliczani ze zużycia paliwa. Skarżący zeznał, że nie znał nikogo z S. w P., a A.C. widział pierwszy raz w życiu podczas przesłuchania. Nie było ani pisemnej, ani ustnej umowy odnośnie sprzedaży paliwa. Skarżący nie pamiętał, jakie były wówczas ceny paliwa na stacji w H. w porównaniu z innymi stacjami, na których tankowano pojazdy. 14. Twierdzeń zawartych w przesłuchaniach Skarżącego i A.C. nie potwierdzili jednak pozostali świadkowie – kierowcy zatrudnieni (obecnie lub uprzednio) u Strony. Protokoły przesłuchań w charakterze świadków 19 kierowców, obecnych i byłych pracowników Strony włączono postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r. Protokoły te włączono do akt sprawy z uwagi na fakt, iż Strona ani w trakcie postępowania prowadzonego wobec S. w P., ani na wezwanie z dnia 11 marca 2015 r. o przekazanie nazwisk kierowców, którzy otrzymali pieniądze za tankowanie samochodów na stacji paliw w H. prowadzonej przez S. nie wskazała pracowników, którzy tankowali paliwo na Stacji Paliw w H. Jednocześnie na dowodach KW dokumentujących wypłatę pieniędzy z kasy firmy kierowcom za zatankowany olej napędowy, brak jest potwierdzenia otrzymania pieniędzy. 15. I tak R.B. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 55 akt administracyjnych tom II) zeznał, że zasady tankowania paliwa były następujące: "Przed wjazdem w trasę dokonywany był pomiar paliwa i wpisywany w kartę drogową. Większość tankowań było kartami, było to ok. 90% tankowań. Tankowałem również za gotówkę. Z tego co sobie przypominam można było tankować w S. na stacji [...], bo takie wtedy mieliśmy karty". Świadek zeznał też, że zużycie paliwa było w firmie kontrolowane – "ja rozliczałem swoja kartę drogową i przekazywałem ją dyspozytorowi. W karcie były wpisane wszystkie dane dotyczące tankowań oraz wszystkich innych wydatków poniesionych w trasie". Wydatki kierowców rozliczano w ten sposób, że dostawało się zwyczajową zaliczkę, jeśli wydatki przekraczały zaliczkę, to wydatki był zwracane – gotówkę zwracał dyspozytor, zdarzało się że i sam Skarżący. Świadek nie znał lokalizacji stacji w H. ("a gdzie to jest? nie kojarzę"), nie pamiętał, czy tam tankował, nie przypominał sobie też okazanej mu faktury. 16. Zbieżne z tymi zeznaniami są zeznania większości pozostałych kierowców. Świadek K.L. – kierowca zatrudniony nadal u Skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 53 akt administracyjnych tom II) opisał dokładnie zasady tankowania paliwa w firmie Skarżącego w latach 2008-2010. Zeznał, że wyjeżdżając na zachód Europy "można było tankować na bazie w siedzibie firmy przy ul. [...] (był tam duży zbiornik na paliwo), a przy trasach na wschód paliwa w baku było tyle, żeby starczyło na dojazd do stacji paliw na Białorusi. Przy wyjeździe w trasę otrzymywałem kartę paliwową, na podstawie której można było tankować na stacjach paliw takich koncernów jak: [...], a w kraju to [...]. Świadek zeznał, że w trakcie pracy u Skarżącego tankował bezgotówkowo kartą paliwową, przy czym zdarzało się tankowanie za gotówkę, ale były to stacje na terenie Rosji, nie pamiętał, by miało to miejsce w Polsce ("Nie kojarzę takich sytuacji"). Świadek zeznał, że jeśli były takie przypadki, że nie było paliwa w zbiorniku przy ul. [...], a jechał na Zachód, to tankował na stacji [...] w S. i inni kierowcy też tam tankowali. Świadek potwierdził również istniejący w firmie system zaliczek dla kierowców i sposób ich rozliczania. Co do stacji w H. zeznał, że nie kojarzy tej stacji i nie wie nawet, gdzie to jest, nigdy tam nie tankował. 17. Świadek W.S. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 49 akt administracyjnych tom II) w analogiczny sposób opisał zasady tankowania paliwa (karty paliwowe jako zasada, wyjątkowo nabywano paliwo za gotówkę "za gotówkę kupowałem paliwo tylko wtedy, gdy nie można było skorzystać z karty; w tym czasie mogliśmy w S. tankować na stacji [...], tam jest najlepszy dojazd") i system rozliczania zaliczek gotówkowych. Świadek nie znał stacji w H., nigdy tam nie tankował. 18. Zeznania świadka G.C. są bardzo zbliżone (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 47 akt administracyjnych tom II). Zeznał on, że w Polsce tankowano przy pomocy kart paliwowych, za gotówkę tylko "awaryjnie". Świadek nie znał stacji w H., nigdy tam nie tankował. 19. Podobne zeznania co do zasad tankowania i rozliczania paliwa oraz zaliczek gotówkowych dla kierowców złożył świadek J.P. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 41 akt administracyjnych tom II). Świadek ten, podobnie jak inni nie znał stacji w H. i nigdy tam nie tankował. 20. Świadek K.Z. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 33 akt administracyjnych tom II) wyjaśnił ponadto, że w firmie Skarżącego "ogólna zasada była taka, by jak najwięcej paliwa zatankować w Rosji ponieważ tam było dużo tańsze paliwo niż w Polsce. Wracało się później z tym paliwem do Polski, był to przykaz Pana L.P. Wyjeżdżając natomiast do Rosji mieliśmy w zbiornikach maksymalnie 200 l. paliwa. Po przekroczeniu granicy tankowaliśmy na Białorusi ok. 300 l. aby dojechać do Rosji i tam zatankować do pełna bo tam było najtańsze paliwo"; "Pamiętam, że był też okres tankowania przede wszystkim na Białorusi, gdyż wtedy było tam okresowo najtańsze paliwo. Jeśli ktoś wrócił z Białorusi mając zatankowane 600 l lub mniej mógł się liczyć z obniżeniem pensji o około 500 zł". Przy wyjazdach na Zachód tankowano natomiast ze zbiornika przy ul. [...]. Był to duży zbiornik (pojemność ok. 20.000 l), który służył do magazynowania tańszego paliwa przywiezionego w zbiornikach TIR-ów z Rosji. Świadek zeznał też, że w Polsce można było tankować włącznie na stacjach [...], nie można natomiast było tankować za gotówkę – "zasada była taka, że jeździliśmy najkrótszą i najszybsza trasą". Świadek znał stację w H., ale nigdy na niej nie tankował i nie słyszał, by ktokolwiek z kierowców tam tankował. Uznał to za niemożliwe ze względu na zasady panujące w firmie oraz na to, że "Pan L.P. nie pozwalał na tankowanie na innych stacjach". Świadek zeznał, że były 4 wyznaczone do tankowania stacje [...], by zatankować na innych stacjach tego koncernu trzeba było uzyskać zgodę z firmy. Poza tym świadek zeznał, że "H. nie leży na żadnej z tras, które obsługiwaliśmy, nie słyszałem też od żadnego z kolegów, by tam tankował. Nie było też zwyczaju, by zjeżdżać kilkanaście kilometrów z trasy, aby zatankować". 21. Zbieżne i podobnie szczegółowe zeznania złożył świadek A.S. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 31 akt administracyjnych tom II), B.S. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 29 akt administracyjnych tom II); świadek dodał: "znam tę stację" (w H.), ale "nigdy tam nie tankowałem", "nie słyszałem, żeby tam ktokolwiek z kierowców tankował, jestem tego pewien. Żaden kierowca przy zdrowych zmysłach by tam nie tankował TIR-a z naczepą, ponieważ jest to mała stacja i nie ma możliwości nawet zawrócić"; R.I. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 27 akt administracyjnych tom II), J.N. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 23 akt administracyjnych tom II); świadek dodał: "pracując tam ok. 3 i pół roku nigdy nie słyszałem, by ktokolwiek z kierowców tam (w H.) tankował. Powiem więcej, gdyby któryś z kierowców tam tankował to na pewno bym wiedział"), L.S. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 21 akt administracyjnych tom II) – świadek dodał: "ze względu na różnice w cenie paliwa nie mogliśmy tankować za gotówkę na innych stacjach, tym bardziej że dostawaliśmy bardzo małe zaliczki", "powyższe zasady określił Pan L.P.", świadek zeznał też, że jest mało prawdopodobne, by ktoś tankował na stacji paliw w H., gdyż nie leży ona przy trasach przejazdów TIR-ów i M.K. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 19 akt administracyjnych tom II). 22. Z kolei świadek J.K. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 51 akt administracyjnych tom II) zeznał, że "ja nie tankowałem paliwa za gotówkę", ale "mogły też się zdarzać przypadki, że tankowałem paliwo i dostawałem potwierdzenie tankowania w postaci kwitu, ja natomiast podpisywałem w zeszycie, który prowadziła stacja, że pobrałem określoną ilość paliwa". Zeznał też, że tankował kilka razy na stacji w H., ale samego TIR-a bez naczepy, bo zestaw by się tam nie zmieścił. Na tej stacji nic się nie płaciło, odbiór paliwa kwitowany był w zeszycie lub na kwicie typu WZ. Faktury za paliwo świadek nie otrzymywał i nie wie, kto te faktury odbierał. 23. Podobnie świadek W.T. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 45 akt administracyjnych tom II) zeznał, że na stacji w H. tankował (TIR-a z naczepą), ale znikome ilości ok. 300 litrów. Płatność była wpisywana w zeszyt, świadek nic nie kwitował i nie płacił, nie otrzymywał też faktur. 24. Z kolei świadek R.S. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 43 akt administracyjnych tom II) zeznał, że był na stacji w H., ale nie pamięta numeru samochodu. Na pytanie, czy jest pewien, że na tej stacji jest w stanie zatankować TIR odpowiedział: "nie wiem, co Panu odpowiedzieć". 25. Świadek L.R. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., karta 37 akt administracyjnych tom II) również zeznał, że tankował na stacji w H. ("myślę, że tankowałem"). Zapytany o powód tankowania właśnie tam odpowiedział: "powodu nie było żadnego, jak się tamtędy jechało, to się tam tankowało. Słyszałem z plotek, że tam jest fajna stacyjka". Świadek pamiętał, że było tam strasznie ciasno, nie pamiętał jednak, jak wyjeżdżał z tej stacji, kto go obsługiwał, jak wyglądał sprzedawca. Tankował tam na pewno powyżej 500 litrów, "mogło być nawet i 1000 litrów", "płatności za paliwo raczej były gotówką, chyba raczej były wypisywane faktury, płaciłem gotówką firmową". 26. Podobne zeznania złożył świadek G.W. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., karta 35 akt administracyjnych tom II), który zeznał, że tankował w H., jednak powodu podać nie był w stanie, po czym stwierdził, że powodem było dobre paliwo i było to z polecenia Skarżącego. Świadek zapewnił, że TIR z naczepą jest tam w stanie zatankować. Tankował znaczne ilości paliwa ok. 1000 litrów. 27. Podobnie świadek T.W. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 125 akt administracyjnych tom II) zeznał, że tankował w H., bo "Pan L.P. kazał mi tam jechać i tankować. Tankowałem tam nieduże ilości, jakieś 300-400 litrów i tylko wtedy, gdy brakowało paliwa na bazie". Świadek jeździł tam samym ciągnikiem, otrzymywał fakturę i płacił gotówką. 28. Sprzeczności w zeznaniach dwóch grup świadków (13 kierowców nie znało stacji w H., 6 wskazywało, że tam tankowało lub znało stację) na rzecz prawdziwości twierdzeń o faktach grupy pierwszej (zeznających, że w H. nie tankowano) usuwa wypowiedź świadka K.P. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., karta 39 akt administracyjnych tom II), który zeznał: "zjeżdżało się tylko do H. zatankować i dalej jechałem albo w trasę albo wracałem na bazę. W trasę jeździłem całym zestawem czyli ciągnik plus naczepa", na pytanie, ile kilometrów trzeba zjechać, by zatankować w H. świadek odpowiedział "nie wiem", a na pytanie, czy jest pewien, że może tam zatankować TIR odpowiedział, że jest pewien. Zapytany o powód tankowania właśnie tam zeznał: "nie wiem, po prostu Pan L.P. kazał mi tam jechać i tam zatankować". Świadek opisał następnie sposób tankowania (przyjeżdżałem, otwierałem zbiorniki i tankowałem do pełna, po wlaniu otrzymywałem fakturę. Po powrocie oddawałem fakturę dyspozytorom. Płatność za paliwo była albo gotówką bezpośrednio po tankowaniu albo obierałem paliwo bez płacenia i wtedy otrzymywałem tylko samą fakturę. Za fakturę płacił Pan L.P. Na pytanie o szczegóły tankowania w H. świadek oświadczył: "Prostuję swoje wcześniejsze zeznania, nigdy tam nie byłem i nigdy tam nie tankowałem na stacji w H.". Na pytanie o powód zmiany zeznań odpowiedział: "Bo taka jest prawda, nigdy tam nie byłem i nigdy nie tankowałem tam paliwa". 29. Zdaniem Sądu taka właśnie jest prawda i zeznania większości kierowców to potwierdzają. Zeznaniom tym Sąd dał wiarę ze względu na ich logikę, spójność i zbieżność. Świadkowie ci przedstawili jednolitą wersję wydarzeń w przeciwieństwie do zeznań tych kierowców, którzy zeznali, że w H. tankowali. Ich zeznania w tym zakresie są ogólnikowe, niespójne (np. co do odbioru bądź nie faktury, płatności, ilości tankowanego paliwa, tankowania z naczepą lub bez), sprzeczne z treścią faktur, świadkowie zasłaniają się niepamięcią co do szczegółów, wspólny jest tylko jeden punkt – Skarżący im tak kazał. Tłumaczy to, zdaniem Sądu, zaistniałe sprzeczności w zeznaniach. Tymczasem z zeznań pierwszej grupy świadków niezbicie wynika, że Skarżący w działalności gospodarczej kierował się rachunkiem ekonomicznym tankowania najtańszego paliwa i z uwagi na panujące w firmie zasady tankowania i rozliczania zaliczek gotówkowych nie było racjonalnych argumentów, którymi można byłoby uprawdopodobnić chociażby sens tankowania TIR-ów na małej stacji w H. 30. W związku z tym nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącego i tym z jego kierowców, którzy zeznali, iż w H. tankowali, podobnie jak zeznaniom A.C. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ odwoławczy ocenę, że dowodom tym należało odmówić wiarygodności. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że sporne faktury miały charakter pusty, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot, które z nich wynikały. Oceny tej nie zmienia treść skargi i podniesione w niej zarzuty, które Sąd uznał za niezasadne. 31. Odnosząc się do zarzutów skargi, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 123, art. 180 § 1 O.p.). Materiał dowodowy jest kompletny, poczynione na jego podstawie ustalenia są prawidłowe, podobnie jak wnioski dokonanej na tym tle analizy. 32. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. wskazać należy, że DIS obszernie ustosunkował się do wniosków dowodowych Strony w odrębnym postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. (karta 51-49 akt administracyjnych tom IV), Sąd podziela zawarte w nim wyjaśnienia wskazujące na niezasadność przeprowadzania dowodów zgłoszonych przez Stronę. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności istotne dla sprawy i wnioski takie nie muszą być uwzględnione, jeśli dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący wnosił o ponowne przesłuchanie kierowców sugerując, że przesłuchania dotychczasowe dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, gdyż organy skupiły się na zadawaniu pytań dotyczących lat 2008-2010. Podkreślić jednak należy, że przywołane powyżej zeznania kierowców Skarżącego składane w 2014 r. wskazywały na to, że nigdy nie tankowali oni na stacji w H., nie znali jej w ogóle, nie byli tam, a opisywany sposób zaopatrywania się Strony w olej napędowy dotyczył całego okresu zatrudnienia kierowców u Skarżącego. Przesłuchani kierowcy zatrudnieni byli w firmie Strony również w 2011 r. i pomimo, iż ich zeznania dotyczą lat 2008-2010, to jednak wyjaśnili oni zasady tankowania (kontrola zużycia paliwa i nabywania paliwa po możliwie najniższej cenie), stosowane także w latach następnych. Wskazywanie więc w skardze, że przywołane zeznania nie mogły przyczynić się do ustaleń stanu faktycznego w sprawie, było chybione. 33. Z zeznań byłych i obecnych pracowników Skarżącego bezsprzecznie wynika, iż w firmie Strony obowiązywała zasada tankowania najtańszego paliwa. Świadczy o tym obowiązek tankowania przez kierowców pojazdów: samochodowych do pełna na stacjach zlokalizowanych w Rosji i na Białorusi (gdzie cena paliwa była duża niższa niż w Polsce), posiadanie zbiorników, do których przepompowywane było tańsze paliwo nabyte w ww. państwach i wykorzystywanie tego paliwa do przejazdów do państw Europy Zachodniej (gdzie cena paliwa była wyższa niż w Polsce). Z kolei na terenie Polski kierowcy tankowali paliwo głównie za pomocą wydawanych im kart paliwowych na stacjach sieci [...]. Niemal wszyscy świadkowie zeznali, że w okolicy firmy zaopatrywali się w olej napędowy na stacji [...] S. Odnośnie zaś Stacji Paliw w H. świadkowie znający tą stację zeznali, iż nie leży ona na żadnej trasie obsługiwanej przez firmę Skarżącego, a dodatkowo stacja ta jest tak mała, że nie jest na niej możliwe zatankowanie TIR-a z naczepą. Zeznania kierowców, którzy potwierdzili nabycie stosunkowo niewielkich ilości paliwa również nie dowodzą rzeczywistych dostaw paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. 34. Jednocześnie podkreślić należy, że wniosek o ponowne przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych u Strony jest tym bardziej niezasadny, że Skarżący nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieliby tankować olej napędowy na Stacji Paliw w H. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków kierowców, obecnych i byłych pracowników Strony z uwagi na fakt, iż Strona ani w trakcie postępowania prowadzonego wobec S. w P., ani na wezwanie organu kontroli o przekazanie nazwisk kierowców, którzy otrzymali pieniądze za tankowanie samochodów na stacji paliw w H. prowadzonej przez S. w P. nie wskazała pracowników, którzy tankowali paliwo na Stacji Paliw w H. 35. Zdaniem Sądu przeprowadzenie kolejnych i ponownych przesłuchań nie jest celowe, ponieważ protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy, a po zakończeniu postępowania wobec S. w P., S. potwierdziła brak sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego w treści odwołania, przy czym pisma podpisała D.L., nie kwestionując ustaleń kontrolnych. Odrębne postępowanie kontrolne przeprowadzone u wystawcy faktur wykazało, że faktury wystawione dla Strony nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, faktury nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw sprzedającego, sprzedawca nie posiadał żadnej kopii faktury, a analiza dokumentów magazynowych wykazała, że S. w P. nie dysponowała nawet taką ilością paliwa, która mogła być sprzedana na rzecz Strony. Z włączonych do akt sprawy dowodów pozyskanych w trakcie kontroli za 2011 r. przeprowadzonej w S. w P. za 2011 r. wynika, że nie uczestniczyła ona w obrocie towarami i usługami ze Skarżącym. 36. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że sporne faktury, które Strona otrzymała od S. w P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur faktycznie dokonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie więc w ocenie Sądu DIS nie uwzględnił argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 37. Zdaniem Sądu w sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy. W szczególności DUKS dokonał przesłuchania Strony, A.C., D.L. oraz 19 świadków (obecnych lub byłych pracowników Strony). Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowody pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. w P., w tym decyzję z dnia [...] października 2015 r. oraz odwołanie od tej decyzji sporządzone przez D.L., w którego treści potwierdzono brak sprzedaży paliwa dla Skarżącego. Dowody te rozpoznane we wzajemnym powiązaniu umożliwiły organom obu instancji obiektywne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Powyższe przesądza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 180 O.p. i art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. 38. W ocenie Sadu nie doszło również do naruszenia zarzucanego w skardze art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarzut, że stronie uniemożliwiono czynny udział w postepowaniu, jest oczywiście niezasadny wobec faktu, że strona czynnie brała w nim udział składając pisma, wnioski dowodowe oraz odwołanie. Analiza akt sprawy wskazuje, że zasada czynnego udziału strony była w toku prowadzonego postępowania respektowana, a Strona i reprezentujący ją pełnomocnik mieli zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zapewniono im zgodnie z art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 39. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi okazały się niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a ocena wywiedziona w wyniku tej analizy jest prawidłowa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.