III SA/Wa 531/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 83.681 zł (słownie: osiemdziesiąt trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt administracyjnych wynikało, iż w dniu 27 grudnia 2012r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wpłynął, wraz z korektą deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., wniosek R. S.A. (dalej: "Strona", Spółka", "Skarżąca") "wniosek o zwrot podatku VAT". Dokonując ww. korekt deklaracji Strona zmniejszyła kwoty podatku należnego, poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wykazując je jako sprzedaż zwolnioną. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma Strona wskazała, że w pierwotnie składnych deklaracjach VAT-7 wykazywała sprzedaż usług ubezpieczeniowych jako zwolnione, lecz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie I FPS 3/10, stwierdzającą, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w dniach 7 grudnia 2010 r. i 9 grudnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. W ww. deklaracjach usługi ubezpieczenia zostały opodatkowane według stawki 22% Nie zgadzając się jednak z treścią ww. uchwały NSA oraz mając na uwadze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 460/10, w którym Sąd postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego i stanowisko przedstawione przez Komisję Europejską w tym zakresie, Strona ponownie skorygowała deklaracje VAT-7 wykazując usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu ze stawką zwolnioną, zasadną w przypadku uznania odrębności tej usługi w stosunku do usługi podstawowej, tj. leasingu. We wniosku z dnia 20 grudnia 2012r. Spółka stwierdziła, że w wyniku korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2007r. zwiększona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem Spółki, w związku z tym, że kwoty podatku określone jako różnica do zwrotu na rachunek bankowy zostały przez Spółkę zapłacone w dniu 9 grudnia 2010r. (wpłata dotycząca grudnia 2006r.) oraz w dniu 10 grudnia 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, uiszczona przez Spółkę kwota, jako nienależnie zapłacony podatek VAT, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: Ord. pod."). W związku z tym, w piśmie z dnia 20 grudnia 2012r. Strona wniosła o zwrot kwot wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 wraz z odsetkami na rachunek bankowy Spółki. 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2007r. Organ podatkowy wskazał, że pismo Spółki z dnia 20 grudnia 2012r. zatytułowane zostało "wniosek o zwrot podatku VAT", jednak z jego treści wynikało, iż Spółka wnosi o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia stwierdzono, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. Według opinii NUS, w wyniku złożenia przez Spółkę deklaracji w dniu 27 grudnia 2012r. doszło do zwiększenia deklarowanej uprzednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W tej sytuacji, w ocenie organu pierwszej instancji, nie doszło do powstania nadpłaty, bowiem realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego, następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji i uzyskania zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom (art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT). 3. W przedmiotowej decyzji podkreślono, że NUS w dniu 22 lutego 2013r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2012r. wraz z wpłaconymi przez Stronę odsetkami. 4. W związku z tym organ podatkowy zauważył, że dokonał przelania środków na rachunek podatnika w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia NUS wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe nr [...], wszczęte dwoma wnioskami z dnia 23 listopada 2012r. z żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 77 § 2 pkt 4 w związku z art. 74 pkt 1 Ord. pod., wynikających z korekt deklaracji VAT-7 z dnia 3 grudnia 2012r. za grudzień 2006r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2007r. do października 2007r. wraz z oprocentowaniem stosownie do przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ord. pod. Powodem powyższego rozstrzygnięcia z dnia 4 lutego 2013r. było złożenie przez Stronę w dniu 27 grudnia 2012r. - tj. przed upływem terminu zwrotu, wynikającego z korekt z dnia 3 grudnia 2012r. - korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2007r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 20 grudnia 2012r. NUS zauważył również, że wypłacone Spółce w dniu 22 lutego 2013r. kwoty uwzględniają zwiększenie kwoty zwrotu, wynikające z korekt deklaracji VAT-7 z dnia 3 grudnia 2012r. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 Ord. pod., poprzez uznanie, że regulacje w nim zawarte nie mają zastosowania do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ord. pod., poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty: 1) do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. 6. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 72 § 1 Ord. pod. oraz specyfikę konstrukcji podatku od towaru i usług podniósł, że nadpłata w tym podatku powstaje tylko wówczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku do zapłaty), a następnie skorygował deklarowane wcześniej wartości poprzez obniżenie kwoty podatku do zapłaty (nawet do wysokości 0 zł). Do powstania nadpłaty nie dojdzie, gdy w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatnik dokona zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 67/12). Następnie DIS wskazał, że w myśl art. 87 ust 7 ustawy o VAT różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Stosownie zaś do art. 74 pkt 1 Ord. pod., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zdaniem organu odwoławczego art. 74 Ord. pod. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ord. pod. Oznacza to, iż ten tryb jest stosowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy w sprawie nie została wydana decyzja organu podatkowego, a podatnik w drodze samoobliczenia zadeklarował i wpłacił podatek wynikający z deklaracji podatkowej na konto właściwego urzędu skarbowego realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Następnie ustawa ta traci w wyniku orzeczenia Trybunału moc, co powoduje powstanie nadpłaty. W tej sytuacji podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację. W tym kontekście należy zgodzić się, zdaniem organu odwoławczego, ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji, iż tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 Ord. pod. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, co nie miało miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS zauważył następnie, iż orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 miał wpływ na interpretację przepisów prawa krajowego w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jednakże nie oznacza to, iż samo odwołanie się do orzeczenia ETS, które mogło mieć zastosowanie do danej sprawy powoduje, że nadpłata powstała "w wyniku" tego orzeczenia. Ustawodawca celowo zawęził możliwość wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę jedynie do orzeczeń ETS, które wywołują bezpośredni skutek w postaci powstania nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia DIS wskazał, że powodem powstania nadpłaty w przypadku wyroku ETS z dnia 17 stycznia 2013r., w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing) jest błędna wykładnia przepisów prawa krajowego. Powyższy wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź jak usługi odrębnej. W wydanym orzeczeniu ETS wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego i w jaki sposób należy badać, co prowadzić może do uznania, że dane świadczenia mają jednolity charakter lub też są od siebie niezależne. Analiza uzasadnienia ww. orzeczenia ETS prowadzi do wniosku, iż Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, jak również nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego. W związku z faktem, iż wniosek Strony o zwrot podatku wraz z oprocentowaniem, nie został złożony w związku z wydaniem przez ETS wyroku wskazującego na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, jak również stwierdzającego sprzeczność pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego, w ocenie DIS brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji art. 74 Ord. pod., co w konsekwencji uniemożliwia też zastosowanie pozostającego z nim w bezpośrednim związku, przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że w przedmiotowej sprawie korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosek o zwrot podatku, zostały złożone w dniu 27 grudnia 2012r., natomiast wyrok ETS w sprawie C-224/11 został wydany w dniu 17 stycznia 2013r. Oznacza to, iż Strona bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 Ord. pod. Nie sposób bowiem uznać, że powodem złożenia korekt jest wydanie wyroku, które miało miejsce 21 dni później. Tym bardziej, iż składając wniosek w dniu 27 grudnia 2012r. Strona powołała się jedynie na art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod., a więc ogólny przepis dotyczący nadpłat. Wprawdzie w wyjaśnieniach Spółki z dnia 11 lutego 2013r. Strona wskazała na orzeczenie w sprawie C-224/11, jednakże nie zmieniła podstawy prawnej złożonego uprzednio wniosku na art. 74 Ord. pod. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do zwrotu oprocentowania nadpłat; art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przypadku nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat; art. 4 ust. 3 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z art. 87 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym; art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił faktu, że zwrot, o którym mowa w ww. przepisie stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczania wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości; art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ord. pod., poprzez przyjęcie, że: oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE występuje jedynie wówczas, gdy wyrok Trybunału wskazuje wprost na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów prawa unijnego oraz, że moment złożenia wniosku o zwrot przed wydaniem orzeczenia przez TSUE wyłącza możliwość przyznania oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu; art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji NUS w mocy. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11, w którym wskazano, że art. 74 pkt 1 Ord. pod. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu podatkowego, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą, to wówczas dyskryminowani byliby podatnicy, którzy w wyniku układu transakcji gospodarczych w danym miesiącu odliczyli więcej podatku naliczonego niż wykazali podatku należnego. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata powstała w wyniku wydania wyroku TSUE i tym samym nie wystąpiły przesłanki do naliczenia oprocentowania na zasadzie wynikającej z przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika stanowisko organu podatkowego narusza zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, a tym samym przepisy art. 4 ust. 3 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. w związku z art. 84 Konstytucji RP. Następnie Skarżąca wskazała, że w rozpatrywanej sprawie żądanie zwrotu podatku zostało złożone w wyniku i jako następstwo wyroku TSUE. Gdyby nie kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dotyczące usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawarte w tym wyroku, Spółka nie miałaby podstaw do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, w opinii Skarżącej, przesłanka art. 74 pkt 1 Ord. pod. dotycząca powstania nadpłaty w wyniku wyroku TSUE została spełniona. Argumentując skargę Strona stwierdziła, że orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 zostało wydane w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zawierało wskazówki interpretacyjne co do możliwości włączenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu kosztów ubezpieczenia. Strona podkreśliła, że ww. orzeczenie zostało wydane przez TSUE, a zatem spełnia kryteria wskazane w art. 74 ust. 1 Ord. pod. Zdaniem Skarżącej dopiero ww. wyrok cyt.: "otworzył drogę do otrzymania zwrotu przez Spółkę". W dalszej części skargi Strona stwierdziła, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy niezbędne jest dokonanie pro unijnej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. Zdaniem Skarżącej odmowa przysługującego Spółce prawa do odzyskania zwrotu podatku z powodu "wcześniejszego" złożenia wniosku stanowi naruszenie przez organ art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. Strona wskazała, że skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania oprocentowania nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE w terminie 30 dni od dnia publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to stosując wnioskowanie a fortiori uprawnienie to przysługuje także w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. Zatem bez znaczenia dla oprocentowania nadpłaty pozostaje, w ocenie Strony, okoliczność późniejszego wydania wyroku TSUE w stosunku do daty złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Końcowo Strona wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. Zdaniem Skarżącej prawidłowa interpretacja ww. przepisu prowadzi do wniosku, że oprocentowanie nadpłaty na podstawie tego przepisu występuje również wówczas, gdy wyrok TSUE będący podstawą żądania podatnika oparty jest na twierdzeniach, co do błędnej wykładni przepisów prawa unijnego, a nie tylko na istnieniu sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a przepisami unijnymi. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 10. Istota sporu rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 Ord. pod. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny. Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że: a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Spółki jako, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 Ord. pod. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 Ord. pod. Ponadto zdaniem DIS Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 Ord. pod., bowiem korekty złożyła zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok. Zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe leżała w wyłącznej gestii Skarżącej, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, było działaniem Skarżącej z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, to w konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. nie może mieć zastosowania w sprawie. Organ podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie wskazywały jednakże na to, iż w dniu 22 lutego 2013r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2012r. wraz z wpłaconymi przez Stronę odsetkami. Organy podatkowe wskazywały przy tym, że jedyną możliwością "odzyskania" różnicy podatku należnego był tryb zwrotu podatku przewidziany przepisami ustawy o VAT tj. art. 87 ust. 2. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację stronie Skarżącej. 11. Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ord. pod. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.). W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o innym charakterze - interpretacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 Ord. pod. na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 Ord. pod., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 Ord. pod., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Podkreślić także należy, że zakres jurysdykcji Trybunału ogranicza się do wiążącej interpretacji prawa wspólnotowego na tle zaprezentowanego przez sąd krajowy stanu faktycznego sprawy. Zatem wskazać należy wbrew stanowisku organów podatkowych, że co do zasady większość wyroku TSUE ma charakter interpretacyjny. 12. Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że; "Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 ustawy Ord. pod. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 Ord. pod. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11. Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty. Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012r. został złożony w związku z postanowieniem NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I 460/10 w którym Sąd postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz w związku z wyznaczeniem na dzień 17 stycznia 2013 r. terminu ogłoszenia przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. Ponadto w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie NUS z dnia 15 stycznia 2013r., Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem z dnia 23 listopada 2012 r. oraz 20 grudnia 2012 r. zostały dokonane w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Lesaing. Sąd nie podzielił w związku z tym argumentacji organów podatkowych, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2012r., a więc przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, spowodowała, że art. 74 Ord. pod. nie może mieć zastosowania. Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącej, iż analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia TSUE" w wyniku, którego "nadpłata powstała". Warunkiem jest, aby orzeczenie takie zapadło po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z którego wynikała wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, późniejsze w stosunku do tej czynności wydanie wyroku przez TSUE uznać należy za przesłankę przesądzająca o możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 Ord. pod. W ocenie Sądu założyć należy, że Skarżąca nie składałaby wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyby nie istniały istotne wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym forsowanych przez organy podatkowe ustaleń co do określenia podstawy opodatkowania dla rat leasingowych wskazanych w pytaniu prawnym NSA. Nie można w ocenie Sądu przyjąć rozumowania organów podatkowych, że złożenie korekt deklaracji było oderwane do kwestii związanych z pytaniem prejudycjalnym. 13. W zakresie zarzutu naruszenia art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 Ord. pod. wskazać należy, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za okres dot. grudnia 2006r. oraz od stycznia do listopada 2007 r. złożyła w dniu 20 grudnia 2012 r., natomiast w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. powołała się na orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 2 marca 2013 r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 został przez Skarżącą zachowany. 12. Zgodnie z art. 78a) ustawy Ord. pod. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania. Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a) ustawy Ord. pod. Należy podkreślić, że art. 74 ustawy Ord. pod. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 ustawy Ord. pod. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Należy zauważyć, że przepis art. 74 ustawy Ord. pod. odsyła wprawdzie do art. 73 ale tylko w ograniczonym zakresie, odesłanie dotyczy bowiem jedynie do art. 73 § 2 ustawy Ord. pod. mówiącego, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć składając wniosek o zwrot nadpłaty. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 ustawy Ord. pod. w sposób kompleksowy i odrębny regulują natomiast tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w trybie dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania art. 79 § 2 ustawy Ord. pod. ustawy Ord. pod. zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie. Jedynie odnośnie terminu zwrotu nadpłaty prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80 §1 ustawy Ord. pod. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku - o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod. 14. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 15. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.