III SA/Wa 536/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2019r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego J.Z. jako prezesa zarządu D. S.A. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015r. w kwocie 5.149,00 zł, za czerwiec 2015r. w kwocie 64.537,00 zł i za sierpień 2015r. w kwocie 6.165,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 23.030,00 zł Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] września 2019r., Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę. Decyzja została doręczona w dniu 26 listopada 2019r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez dowolną i pobieżną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawne kwestionowanie naliczonego podatku z tytułu zakupu materiałów i towarów, które to faktury zakupu znajdują się w posiadaniu organu podatkowego; - art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1999r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018r., poz. 395 ze zm.), poprzez bezpodstawne, oderwane od logiki oraz zasad doświadczenia życiowego uznanie, że dowody zakupu (faktury) są nieprawdziwe, a naliczony podatek podlegający odliczeniu jest zawyżony o kwotę 75.851,00 zł, co jest niezgodne ze stanem faktycznym; zdaniem Skarżącego, organ nie wykazał, że transakcje zakupu towarów były fikcyjne, a różnego rodzaju sprzedawcy wystawili faktury niezgodnie ze stanem faktycznym; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i wartości nabytych materiałów i towarów w fakturach zakupu, a służących działalności gospodarczej Spółki, - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. polegające na nieuprawnionym rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, poprzez zbyt ogólnikowe i nieobiektywne budowanie abstrakcyjnego żądania, - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p., poprzez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. na kwotę 98.881,00 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji. W ocenie Skarżącego, działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadzącego czynności egzekucyjne z nieruchomości gruntowej będącej własnością dłużnika, tj. Spółki położonej w miejscowości S. gmina P., jest przykładem braku starannego działania, a potwierdza to postanowienie z dnia [...] marca 2018r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie wykazując jego podstaw. Skarżący podał, że powyższa nieruchomość gruntowa posiada znacznie wyższą wartość niż bezpodstawnie dochodzona kwota podatku VAT. Ponadto Skarżący wskazał, że nie z własnej winy (długotrwała choroba) nie otrzymał decyzji z [...] lipca 2017r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , co ma znaczenie dla właściwego wyjaśnienia powstałego "rzekomego" długu w zapłacie podatku VAT. Skarżący podniósł, że Spółka chociaż nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej, jest w określonej decyzją organu kwocie zobowiązania całkowicie wypłacalna, a obciążanie go na zasadach odpowiedzialności subsydiarnej jest bezpodstawne. Według posiadanej wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego prawo własności działki opiewa na wartość około 499.000,00 zł, więc znacznie przewyższa należność egzekwowaną przez organ. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z brakiem podstawy do zakwestionowania rzetelności i autentyczności dowodów księgowych (faktur zakupu) znajdujących się w księgach rachunkowych Spółki, a tym samym brakiem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązań podatkowych, jak to zostało uczynione w treści zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży za maj, czerwiec i sierpień 2015r., przesłuchania świadka R. T. na okoliczność wykorzystania w ww. miesiącach materiałów wykazanych w fakturach zakupu. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2019r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2017r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. w wysokości 14.464,00 zł, lipiec 2014r. w wysokości 9.853,00 zł, wrzesień 2014r. w wysokości 118,00 zł, grudzień 2014r. w wysokości 5.023,00 zł, maj 2015r. w wysokości 5.149,00 zł, czerwiec 2015r. w wysokości 64.537,00 zł i sierpień 2015r. w wysokości 6.165,00 zł oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 14.981,00 zł, luty 2014r. w wysokości 3.922,00 zł, marzec 2014r. w wysokości 0,00 zł, kwiecień 2014r. w wysokości 152,00 zł, maj 2014r. w wysokości 1.795.00 zł, czerwiec 2014r. w wysokości 2.328,00 zł, od lipca do września 2014r. w wysokości 0,00 zł, październik 2014r. w wysokości 1.194.00 zł, listopad 2014r. - 1.170,00 zł, grudzień 2014r. w wysokości 0,00 zł, styczeń 2015r. w wysokości 497,00 zł, luty 2015r. w wysokości 489,00 zł, marzec 2015r. w wysokości 428,00 zł, kwiecień 2015r. w wysokości 438,00 zł, maj i czerwiec 2015r. w wysokości 0,00 zł, lipiec 2015r. w wysokości 382,00 zł oraz za sierpień 2015r. w wysokości 0,00 zł. Przedmiotowa decyzja, została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 O.p. w dniu 16 sierpnia 2017r. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu 16 września 2019r., a więc z zestawienia ww. dat wynika, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony. Doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania wobec Skarżącego w trybie art. 116 O.p. W zakresie pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 2 O.p. organ odwoławczy zauważył, że terminy płatności objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań, stosownie do art. 108 ust. 1 O.p., upływały odpowiednio w dniach: 25 czerwca 2015r., 27 lipca 2015r. i 25 września 2015r. W momencie upływu terminów płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 29 kwietnia 2019r. (nr [...]), z którego wynika, że Skarżący został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu w dniu 3 kwietnia 2015r. i został wykreślony z dniem 13 stycznia 2017r. Wobec powyższego Skarżący nieprzerwanie pełnił funkcję w zarządzie Spółki w okresie, kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, czyli przez cały okres objęty niniejszym postępowaniem. Dyrektor IAS wskazał, że mając na względzie, iż terminy płatności ww. zaległości upływały w czasie, kiedy Skarżący bezspornie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, to w świetle ww. przepisów jest on odpowiedzialny za przedmiotowe zaległości. Spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność, tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności wymienionej w art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem uregulowania zaległości podatkowych, organ podatkowy celem przymusowego dochodzenia należności w dniu 1 lutego 2018r. wystawił tytuł wykonawczy nr 1197.2018 obejmujący przedmiotowe zaległości Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się bezskuteczna. W związku ze zmianą właściwości miejscowej Spółki, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał do realizacji m.in. ww. tytuł wykonawczy właściwemu organowi egzekucyjnemu, tj. - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G.. W przedmiotowym postępowaniu podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Nie ustalono składników majątku zobowiązanej Spółki, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. W dniu 20 lutego 2018r. pracownik organu egzekucyjnego udał się pod wskazany adres rejestracyjny zobowiązanej Spółki w celu przeprowadzenia czynności egzekucyjnych. Zgodnie z informacją uzyskaną od właściciela nieruchomości Spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nazwa Spółki nie jest znana właścicielowi, ponadto na ww. adres nie kierowano nigdy korespondencji adresowanej do Spółki. Spółka wskazała ww. adres jako adres rejestracyjny od dnia 2 listopada 2017r. Organ egzekucyjny wystosował w dniu 6 marca 2018r. zapytania o wskazanie rachunków bankowych do: Banku [...] S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., Euro Banku S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., [...] Bank S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., [...] Banku S.A., [...] Banku S.A., [...] Banku S.A., [...] Banku S.A., [...] BANK S.A. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że zobowiązana Spółka nie posiada produktów bankowych ww. instytucjach finansowych. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniem do organu administracji publicznej, tj. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji o majątku dłużnika w przypadku jego posiadania. Z uzyskanej odpowiedzi (stan na dzień 20 lutego 2018r.) wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel/współwłaściciel jakichkolwiek środków transportu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał również analizy danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych prowadzonej przez Ministerstwo Sprawiedliwości, z których wynika, że zobowiązana Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Egzekucja z ww. nieruchomości jest możliwa po uwzględnieniu art. 22 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a."), tj. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości ustala się według miejsca jej położenia. Organ egzekucyjny zauważył, że mając na uwadze brzmienie ww. przepisu, wierzyciel może skierować egzekucję do urzędu skarbowego, właściwego według położenia przedmiotowej nieruchomości, po uwzględnieniu celowości i gospodarności prowadzenia egzekucji z przedmiotowego składnika majątku. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieustalenie innych składników majątku zobowiązanej Spółki, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] marca 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. A następnie przy piśmie z 7 maja 2019r. przekazał akta umorzonego postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Przedstawione powyżej okoliczności pozwalają zdaniem Dyrektora IAS uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada adekwatności podejmowanych czynności w celu uzyskania wymiernych efektów, zaś wierzyciel i organ egzekucyjny nie mają interesu prawnego w ponoszeniu wydatków egzekucyjnych, bez realnych szans na skuteczność postępowania. Organ uznał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne tzn., że organ egzekucyjny w wyniku przeprowadzenia postępowań egzekucyjnych nie osiągnął zakładanego celu, jakim jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela wyczerpując wszelkie sposoby egzekucji. W niniejszej sprawie na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie wyegzekwowano żadnych kwot. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie udowodniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego działania organu egzekucyjnego prowadzącego czynności egzekucyjne z nieruchomości gruntowej będącej własnością Spółki położonej w miejscowości S., gmina P., które w jego ocenie są przykładem braku starannego działania, organ odwoławczy zauważył, że z treści przedmiotowego postępowania jasno wynika jakie okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto nie stwierdzono, aby postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2018r. pozbawione było podstaw prawnych oraz nie stwierdzono, aby ww. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne z nieruchomości - co jest zgodne również z treścią pisma z 24 czerwca 2020r. W piśmie tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ponownie poinformował wierzyciela, że nie prowadził egzekucji z nieruchomości położonej w miejscowości S.. Właściwym do prowadzenia egzekucji z nieruchomości jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wskazał w ww. postanowieniu na możliwość prowadzenia egzekucji z nieruchomości po uwzględnieniu art. 22 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i po ocenie celowości i gospodarności prowadzenia egzekucji z podmiotowego składnika majątku. Wobec powyższego zarzut Skarżącego, organ uznał za bezzasadny. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015r. w kwocie 5.149,00 zł, za czerwiec 2015r. w kwocie 64.537,00 zł i za sierpień 2015r. w kwocie 6.165,00 zł, posiadała również wcześniejsze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres marzec 2014r. w kwocie 14.464,00 zł, lipiec 2014r. w kwocie 9.853,00 zł, wrzesień 2014r. w kwocie 118,00 zł oraz grudzień 2014r. w kwocie 5.023,00 zł, co w takiej sytuacji prowadzi do wniosku, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały, ponieważ Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych już od marca 2014r. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka jeszcze przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n."). W przypadku Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., z uwagi na zaprzestanie płacenia zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego, stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 P.u.n. wystąpił w III kwartale 2014r., gdyż pierwszym niezapłaconym zobowiązaniem była zaległość podatkowa za marzec 2014r. w kwocie 14.464,00 zł, której termin płatności upłynął w dniu 25 kwietnia 2014r., natomiast drugim niezapłaconym zobowiązaniem (jak wynika z decyzji wymiarowej z [...] lipca 2017r.) była zaległość podatkowa za lipiec 2014r., której termin płatności upłynął w dniu 25 sierpnia 2014r. I choć Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 3 kwietnia 2015r. (wpis w KRS nr 36) to zdaniem organu odwoławczego, Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu winien był wykazać się należytą starannością m.in. poprzez skontrolowanie stanu finansowego Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby jemu uwolnić się od odpowiedzialności. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu i posiadając lub mogąc posiadać wiedzę o niewykonanych zobowiązaniach, a jednocześnie o fakcie generowania kolejnych zaległości, był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, czego nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. i 2015r. oraz określająca Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2014r. i 2015r. ma charakter decyzji deklaratoryjnej nie zaś decyzji ustalającej wysokość zobowiązania o charakterze konstytutywnym. Oznacza to, że nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz potwierdza, że zobowiązania istniały w określonej wysokości w danych okresach. Z deklaratoryjnego charakteru decyzji wynika, że stwierdza ona, w jakiej prawidłowej wysokości zobowiązanie powstało w okresie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin płatności tych zobowiązań upływał nie z dniem doręczenia decyzji, lecz 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązania te powstały z mocy prawa i stały się wymagalne z upływem ich terminu płatności. W związku z tym wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika, tj. Spółki, nowego zobowiązania, oznacza natomiast, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez Spółkę było wymagalne w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017r., którą określono Spółce prawidłowe wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów potwierdza, że od momentu powstania zobowiązania Spółka pozostawała bierna w stosunku do obciążającego ją obowiązku realizacji zobowiązania. Okoliczność, że Spółka nie wykazała zobowiązań w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości świadczy o nierzetelności deklarowania przez Spółkę podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, czego nie można utożsamiać z nieistnieniem zaległości. Rzetelne prowadzenie spraw Spółki uchroniłoby ją od konsekwencji w postaci ustaleń kontroli podatkowej dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu się ze Skarbem Państwa, a następnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu i pełniąc funkcję prezesa zarządu zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność. W kontekście upadłości Spółki, zdaniem Dyrektora IAS, zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalająca uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego, ponieważ Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań względem budżetu państwa. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania czyni uzasadnionym stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, co wyczerpuje ww. przesłankę. Spółka nie złożyła wniosku o upadłość, co potwierdza odpowiedź Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt [...] , który poinformował, że do Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych Sądu Rejonowego dla [...] w W. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne Spółki. W ocenie Dyrektora IAS, nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Przechodząc do omówienia przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że przesłanka egzoneracyjna, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Poczynione ustalenia pokazują, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki miało miejsce niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych m.in. objętych niniejszą decyzją. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało w 2015r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie uzasadniało więc wydanie przez organ podatkowy decyzji w sprawie. Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności Spółki określonych w art. 10 w zw. z art. 11 P.u.n.. Zdaniem Dyrektora IAS, ryzyko członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub złożeniu go za późno, sprowadza się do poniesienia przez niego konsekwencji z tego tytułu w postaci, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie. Dalej organ podał, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczący nieruchomości, której właścicielem jest Spółka oraz okoliczności, że chociaż Spółka nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej, jest w określonej decyzją organu kwocie zobowiązania całkowicie wypłacalna, Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 O.p. pismem z dnia 1 października 2019r., doręczonym 9 października 2019r., wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe. Skarżący nie skorzystał z ww. uprawnień. Do odwołania z 5 grudnia 2019r. również nie dołączył żadnych dokumentów potwierdzających stan, na który się powołuje, tj. np. wycenę biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący w toku postępowania przed organem odwoławczym stosownie do art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość wnoszenia nowych dowodów, zgłaszania żądań oraz wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z przysługującego jemu prawa. Skarżący nie poparł swojej argumentacji żadnym dowodem. Dyrektor IAS zauważył, że z treści księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w S. wynika, iż nieruchomość jest obciążona kilkoma hipotekami (hipoteka przymusowa zwykła ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty kwoty 2.027,42 zł, której wierzycielem jest H. sp. z o.o.; hipoteka przymusowa zwykła ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty kwoty 18.611,42 zł, której wierzycielem jest H. sp. z o.o.; hipoteka przymusowa zwykła ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty kwoty 5.771,32 zł, której wierzycielem jest K. sp. z o.o.). Mając na uwadze powyższe rozważania w przedmiocie okoliczności wynikających z art. 116 § 1 oraz § 2 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że w analizowanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. W zakresie zarzutów dotyczących dowolnej i pobieżnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawne kwestionowanie naliczonego podatku zakupu materiałów i towarów; niepodjęcia wszelkich możliwych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i wartości nabytych materiałów i towarów w fakturach zakupu; bezpodstawnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, Dyrektor IAS stwierdził, że ww. zarzuty odnoszą się do odrębnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017r., w związku z czym należy uznać je za bezpodstawne. Tym samym organ odwoławczy na etapie niniejszego postępowania nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz przesłuchania świadka R. T. na okoliczność wykorzystania materiałów wykazanych w fakturach zakupu. Jednocześnie wyjaśniając kwestię doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że stroną postępowania była Spółka i to na jej adres zostało wysłane rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja, została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 O.p. w związku z art. 12 § 5 O.p. w dniu 16 sierpnia 2017r. Reasumując, po przeanalizowaniu akt sprawy oraz podniesionych zarzutów, Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2019r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę jest zasadna, ponieważ nie narusza przepisów prawa i podlega utrzymaniu w mocy z przyczyn wyjaśnionych w treści rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wybiórcze, powierzchowne i niewystarczające rozpatrzenie odwołania, - art. 107 § 1, § 2, § 3 w zw. z art. 116 O.p., przez błędne przyjęcie, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. w sytuacji istnienia jeszcze mienia Spółki w postaci nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...], - art. 116 O.p., poprzez nie przeprowadzenie jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości dowodu na dzień niewypłacalności Spółki, skoro za 2016r. i 2017r. Spółka miała zysk bilansowy i nie było przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, - art. 120 O.p., przez błędne uznanie organu drugiej instancji, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, gdy tymczasem organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przypływów pieniężnych w latach 2015-2018 wyciągając zgoła mylne wnioski rzutujące na obrazę prawa podatkowego, - art. 121 § 1 O.p., przez błędne i mijające się z materiałem dowodowym przyjęcie, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podczas, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, skoro pozostawiono przy ułomnym postępowaniu egzekucyjnym jeszcze przy Spółce majątek nieruchomy na wartość ok. 500.000,00 zł, - art. 11 ust. 2 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. kreującego zasadę, że stan zadłużenia musi się utrzymywać przez okres 24 kolejnych miesięcy, by stanowić podstawę uznania dłużnika za niewypłacalnego. Zdaniem Skarżącego, rozpatrzenie odwołania odbiegające od zasady państwa prawa. Skarżący wskazał, że mimo, iż Spółka posiada majątek - nieruchomość w miejscowości S., o czym było wiadomo organowi, to postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Według Skarżącego oznacza to, że organ podatkowy nie wykorzystał szansy zaspokojenia z majątku Spółki, albowiem wskazana nieruchomość nie jest obciążona, a wartość rynkowa kształtuje się na poziomie ok. 500.000 zł. Organowi podatkowemu łatwiej było sięgnąć do środków osobistych Skarżącego, który legitymuje się formalnie wobec budżetu państwa długiem jedynie w kwocie 98.881,00 zł (zaległość podatkowa), która stanowi zaledwie 20% wartości majątku Spółki. Zdaniem Skarżącego, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ było "ułomne", albowiem nie wyczerpano do końca możliwości egzekucyjnych, przy czym wobec tego przyjęcie bezskuteczności w rozumieniu art. 116 O.p. jest nadużyciem i nie może korzystać z przywileju zgodności z prawem i ochrony prawnej. Organ nie wskazał wysokości kosztów egzekucyjnych, zadowalając się sloganem, że byłyby duże. W dalszej części skargi w przedmiocie uchybień w postępowaniu dowodowym, Skarżący odniósł się do okoliczności przedłożenia organowi podatkowemu faktur zakupu, które nie zostały uwzględnione na wcześniejszych etapach postępowań. Skarżący zakwestionował tę praktykę. Wskazał ponadto, że skoro zostały przedłożone wszystkie faktury zakupu materiałów w poszczególnych okresach, to organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z całego materiału dowodowego, a nie tylko z niektórych faktur. Skarżący zaznaczył również, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ dokonał analizy bilansów Spółki, mając na względzie inne przepisy prawa naprawczego art. 21 P.u.n., czy też art. 299 k.s.h. Organ nie ustalił stosownie do zasad daty niewypłacalności Spółki. Skarżący jest zdania, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Podkreślił, że organ podatkowy powinien ustalić, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i czy w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto należało ustalić jednoznacznie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie, bowiem istnieje ogromna różnica czasu między zobowiązaniami podatkowymi za maj, czerwiec i sierpień 2015r. uznanymi przez organ za wymagalne, a datą wydania decyzji w dniu [...] listopada 2019r., tj. w czasie, w którym funkcjonowało trzech prezesów zarządu. Skarżący zarzucił organowi pominięcie okoliczności, że Spółka w 2015r. miała stratę w wysokości 219.582,75 zł, natomiast w 2016r. już zysk w wysokości 20.208,26 zł oraz w 2017r. zysk w wysokości 10.600,00 zł. Wobec czego nie można uznać za słuszne stwierdzenia o istnieniu niewypłacalności Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 10 maja 2021r. Skarżący podtrzymał w całości zarzuty podniesione w skardze. Odnosząc się do podnoszonej przez organ okoliczności, że nieruchomość Spółki była obciążona trzema hipotekami na łączną kwotę 26.410,16 zł, wskazał, że jest to znikomy procent przy wartości majątku z nieruchomości około 500.000,00 zł. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że wskazane zobowiązania na mocy prowadzonej egzekucji komorniczej są już uregulowane. W związku z tym niezasadne było kierowanie wobec niego roszczeń jako byłego prezesa Spółki. W ocenie Skarżącego wykrętna jest argumentacja, że ustanowienie hipoteki na rzecz organu podatkowego jako kolejnego wierzyciela nie gwarantowało pierwszeństwa w zaspokajaniu. Do pisma Skarżący załączył pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. oraz wydane przez tego komornika postanowienia. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021r. Sąd przeprowadził z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do pisma Skarżącego z 10 maja 2021r. (k. 26-36 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Określenie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd zobligowany jest do rozstrzygania wyłącznie w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. Jak podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę" (wyrok NSA z 6 września 2012r., II FSK 168/11, LEX nr 1223815). Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 1997r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, wydanej co prawda na gruncie art. 51 ustawy o NSA, ale zachowującej aktualność również na gruncie art. 134 § 1 P.p.s.a., w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Zatem ramy rozstrzygania przez sąd wyznaczają granice danej sprawy, a to z kolei oznacza, że sąd nie może analizować prawidłowości działania organu w odniesieniu do zarzutów, które pozostają poza zakresem rozstrzygania w danej konkretnej sprawie. Sąd nie jest właściwy do rozpoznania sporu o prawo na podstawie normy prawa materialnego, która nie była stosowana przez organ administracji publicznej. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (w tym spółki akcyjnej) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. Terminy płatności podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe upływały odpowiednio w dniach: 25 czerwca 2015r., 27 lipca 2015r. i 25 września 2015r. (art. 103 ustawy o VAT). Bezspornym jest, że Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy. Potwierdza to odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg stanu na dzień 29 kwietnia 2019r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 3 kwietnia 2015r. jako prezes zarządu Spółki i wykreślony w dniu 13 stycznia 2017r. (k. 84-87 akt adm.). Zważyć jednakże należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS wskazał, że istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017r. określającej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za maj, czerwiec i sierpień 2015r. Jednocześnie organ stwierdził, że decyzja ta została doręczona Spółce 16 sierpnia 2017r., w trybie art. 150 O.p. Dyrektor IAS nie zbadał i nie wykazał jednak, że decyzja ta została Spółce skutecznie doręczona. W uzasadnieniu decyzji brak jakiejkolwiek analizy co do skuteczności doręczenia Spółce ww. decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017r. Tymczasem, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okoliczność skuteczności doręczenia Spółce decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017r. budzi istotne wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wprowadza zatem pozytywną przesłankę procesową, od której spełnienia uzależniona jest możliwość prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc, o ile w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organy nie mogły badać, czy postępowanie podatkowe wobec Spółki prowadzone było prawidłowo, to jednakże – z uwagi na dyspozycję przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, organy miały obowiązek zbadać prawidłowość doręczenia Spółce decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Jest to bowiem przesłanka wyraźnie wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. A ponadto na podstawie art. 116 § 2 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości podatkowe spółki istnieją. W myśl art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021r.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Przy czym, w sytuacji gdy przesyłka jako nieodebrana przez adresata po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona do nadawcy, istotne są adnotacje urzędowe poczynione tak na pocztowym dowodzie doręczenia przesyłki (zwrotnym potwierdzeniu odbioru), jak i na kopercie. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Na podstawie art. 150 § 3 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Stosownie zaś do art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zatem doręczenie pisma w siedzibie spółki kapitałowej jest skuteczne o ile pismo przekazano prokurentowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, zaś w przypadku nieobecności tych osób, jeżeli doręczyciel zastosował procedurę przewidzianą w art. 150 O.p. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. I tak, pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w ogóle nie dokonał analizy akt sprawy, w tym w szczególności adnotacji poczynionych przez doręczyciela i placówkę pocztową, celem ustalenia czy zachowane zostały wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. przesyłki adresowanej do Spółki zawierającej ww. decyzję wymiarową. Tymczasem, jak wynika z adnotacji poczynionych na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowa przesyłka, wprawdzie była dwukrotnie awizowana (w dniach 1 sierpnia 2017r. i 9 sierpnia 2017r.), jednakże brak adnotacji, z których wynikałoby, że zawiadomienie o przesyłce umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. (k. 9-18 akt egzekucyjnych oraz k. 65-74 akt adm.). W tej sytuacji uznać należy, że decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2017r. nie została skutecznie doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. Oznacza to, że organy nie wykazały, że spełniony został określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Organy nie wykazały, że wszczęcie 16 września 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] września 2019r. (k. 89 + zwrotne potwierdzenie odbioru, akta adm.), postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego nastąpiło po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r. W konsekwencji organy nie wykazały, że na Spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r., za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki. Dla powstania tych zobowiązań w wysokości określonej decyzją Naczelnika US z [...] lipca 2017r. niezbędne było jej skuteczne doręczenie Spółce (art. 212 O.p.), czego organy nie wykazały. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, decyzja Naczelnika US z [...] lipca 2017r. nie została skutecznie doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. Jednocześnie organ nie dokonał ustaleń czy zachodziły przesłanki do dokonywania Spółce doręczeń w trybie art. 151a § 1 lub art. 151a § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami (§ 1). W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (§ 2). Tym samym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i w zw. z art. 116 § 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że na uwzględnienie nie zasługiwały te wszystkie zarzuty skargi, które odnosiły się do oceny prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w tym zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przedłożonych faktur zakupowych oraz z przesłuchania wskazanej osoby w charakterze świadka. Zważyć bowiem trzeba, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, istnieniem i zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021r., III FSK 4172/21; CBOSA). Nie można również podzielić stanowiska organów podatkowych, że w sprawie wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Działania organu egzekucyjnego muszą jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012r., sygn. akt II UK 152/11). Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Nie można również zapominać, że odpowiedzialność osób trzecich w prawie podatkowym ma wyjątkowy charakter. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki było prowadzone przez organ egzekucyjny właściwy według siedziby zobowiązanej Spółki (art. 22 § 2 u.p.e.a.), tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Organ egzekucyjny ustalił, że aktualnie Spółka nie posiada produktów bankowych, ani nie posiada pojazdów. Nie ujawniono również kontrahentów Spółki w rejestrze JPK. Z kolei pod adresem siedziby, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak organ egzekucyjny ustalił – co również w toku postępowania podnosił Skarżący – że Spółka posiada nieruchomość położoną w miejscowości S. – księga wieczysta [...] (dalej: [...]). Jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (prowadzący egzekucję wobec Spółki) egzekucja z ww. nieruchomości jest możliwa po uwzględnieniu art. 22 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości ustala się według miejsca jej położenia. Organ egzekucyjny zauważył, że mając na uwadze brzmienie ww. przepisu, wierzyciel może skierować egzekucję do urzędu skarbowego, właściwego według położenia przedmiotowej nieruchomości, po uwzględnieniu celowości i gospodarności prowadzenia egzekucji z przedmiotowego składnika majątku. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieustalenie innych składników majątku zobowiązanej Spółki, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność (k. 64 akt adm.). W związku z argumentacją Dyrektora IAS, zauważenia wymaga, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne jedynie w takim zakresie w jakim był on uprawniony do prowadzenia egzekucji z majątku Spółki. Prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. egzekucja nie obejmowała przedmiotowej nieruchomości, gdyż z uwagi na położenie tej nieruchomości – organ ten nie był właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki. Oznacza to, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. odnosiło się tylko i wyłącznie do takiego jego zakresu, w jakim mógł je prowadzić ten organ egzekucyjny, zgodnie ze swoją właściwością. Innymi słowy, skoro ten organ egzekucyjny, poza nieruchomością położoną na obszarze właściwości innego organu egzekucyjnego, nie ustalił innych składników majątku Spółki, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, to organ ten uprawniony był do umorzenia prowadzonego przez ten organ postępowania egzekucyjnego. Jednakże z uwagi na to, że organ ten nie był uprawniony do prowadzenia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości i w związku z tym egzekucji z tej nieruchomości nie prowadził, to stwierdzenie przez ten organ zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego przez niego prowadzonego w żaden sposób nie odnosiło się do kwestii prowadzenia egzekucji wobec Spółki z przedmiotowej nieruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w uzasadnieniu postanowienia wprost wskazał, że egzekucja z przedmiotowej nieruchomości jest możliwa, a jedynie nie może być prowadzona przez organ egzekucyjny właściwy według siedziby Spółki. Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych, wierzyciel – Naczelnik US nie wystąpił do właściwego organu egzekucyjnego o przeprowadzenie egzekucji z tej nieruchomości. Jednocześnie organy podatkowe nie wykazały, że niecelowe i nieuzasadnione gospodarczo było prowadzenie takiej egzekucji. W związku z argumentacją Dyrektora IAS, zauważenia wymaga, że przedmiotowa nieruchomość ma powierzchnię ponad 1 ha (1,1064 ha). Organ nie określił nawet przybliżonej szacunkowej wartości tej nieruchomości w oparciu o dane jakimi organ dysponuje. Wskazywana natomiast przez organ okoliczność ujawnienia w księdze wieczystej hipotek, jako uzasadniająca niecelowość prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, nie przekonuje o trafności stanowiska organu. Wskazać należy, że znajdujący się w aktach wydruk aktualnej treści księgi wieczystej [...] datowany jest na 20 lutego 2018r., a więc jest to wydruk uzyskany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w toku prowadzonego przez ten organ postępowania egzekucyjnego wobec innych składników majątku Spółki. Wynikające z tego wydruku ustanowione hipoteki mają nieznaczną wartość. I tak, na rzecz firmy H. sp. z o.o. ustanowiono hipoteki przymusowe zwykłe na kwotę 2.027,42 zł oraz na kwotę 18.611,42 zł, a na rzecz firmy K. sp. z o.o. ustanowiono hipotekę przymusową zwykłą celem zabezpieczenia spłaty kwoty 5.771,32 zł. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wnioskować można, że wpisy te mogły się zdezaktualizować już w 2012r. wobec możliwości zaspokojenia wierzycieli w wyniku licytacji przeprowadzonej z innej nieruchomości Spółki. Z dokumentów tych, w postaci postanowień Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W., Sąd przeprowadził dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Jak wynika z treści postanowień Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z [...] marca 2012r. I [...] marca 2012r. w związku ze skuteczną licytacją nieruchomości [...] położoną w S., stwierdził on zakończenie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, jak też stwierdził, że postępowania egzekucyjne w zakresie egzekucji z nieruchomości [...] uległy umorzeniu z mocy samego prawa. Przykładowo, postanowieniem z [...] marca 2012r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w sprawie [...] z wniosku wierzyciela K. sp. z o.o. w S. Oddział w B. uległo zakończeniu oraz stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekucji z nieruchomości [...] w sprawie [...] uległo umorzeniu z mocy samego prawa. Orzekł też o zwrocie wierzycielowi tytułu wykonawczego – nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że postanowieniem z [...] kwietnia 2006r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. G. R. przekazał sprawę [...] w celu dalszego prowadzenia egzekucji z nieruchomości dłużnika o numerach ksiąg wieczystych [...] i [...]. W dniu 29 października 2007r. odbyła się skuteczna licytacja nieruchomości [...] położonej w S.. Plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest prawomocny. Wierzyciel w ciągu roku nie dokonał czynności potrzebnych do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości [...], tj. nie uzupełnił braków formalnych wniosku o opis i oszacowanie ww. nieruchomości, o które został wezwany pismem z 1 czerwca 2007r. Postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekucji z nieruchomości [...] umorzyło się zatem z mocy samego prawa zgodnie z art. 823 kpc (k. 33 akt sądowych). Wskazane postanowienie dotyczy egzekucji z wniosku wierzyciela K. sp. z o.o. w S. prowadzonej na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...], a więc tego, który jest wpisany w [...] jako podstawa wpisania hipoteki przymusowej zwykłej w wysokości 5.771,32 zł na rzecz tego wierzyciela (k. 42-50 akt adm./teczka akt egzekucyjnych). Wobec nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie egzekucji z przedmiotowej nieruchomości ([...]) na wniosek Naczelnika US, jak też wobec braku dokonania ustaleń co do zasadności odstąpienia od egzekucji z tego składnika majątku Spółki, brak też w konsekwencji ustaleń, czy należności objęte ww. hipoteką ustanowioną na rzecz wierzyciela K. sp. z o.o. w S. zostały już wyegzekwowane w wyniku przeprowadzenia skutecznej licytacji z innej ww. nieruchomości Spółki położonej w S.. Z tych też względów nie zostało wyjaśnione, czy należności objęte, wskazanymi w księdze wieczystej [...], komorniczymi postępowaniami egzekucyjnymi o sygn. [...] (wierzyciel – E. S.A.), [...] (wierzyciel – Agencja [...] sp. z o.o.), [...] (wierzyciel – H. sp. z o.o.), [...] (poprzednio [...]; wierzyciel H. sp. z o.o., nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...]) oraz KM 3424/08 (wierzyciel – B. sp. z o.o.), zostały już wyegzekwowane w wyniku przeprowadzenia skutecznej licytacji z innej ww. nieruchomości Spółki położonej w S. (zob. k. 42-50 akt adm./teczka akt egzekucyjnych oraz k. 29, 30, 32, 34 i 36 akt sądowych). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Dlatego też orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości objęte zaskarżoną decyzją było przedwczesne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sposób procedowania narusza też normę zawartą w art. 121 § 1 O.p. Stwierdzone naruszenia wskazanych przepisów prawa przedwczesnym czyniły odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku. Przede wszystkim organ zbada, czy zachodziła przesłanka przewidziana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. oraz czy powstały i istnieją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2015r., za które Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. W zależności od ustaleń w tym zakresie, organ podejmie dalsze czynności w sprawie. W przypadku ustalenia, że nie została spełniona przesłanka określona przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. i nie powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor IAS obowiązany będzie uchylić decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i umorzyć postępowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.