III FSK 4172/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 263/20 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 263/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niepełne zebranie i przedstawienie materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji błędną jego wykładnię umożliwiającą uznanie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zobowiązania spółki w łącznej kwocie 9.109.660,00 zł. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi w całości. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2021 r. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Autor skargi kasacyjnej wyznaczył granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez niepełne zebranie i przedstawienie materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji błędną jego wykładnię umożliwiającą uznanie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zobowiązania spółki w łącznej kwocie 9.109.660,00 zł. Podnoszone zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały powiązane z właściwymi regulacjami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosowanymi przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wskazania wynikające z uchwały pełnego składu tegoż Sądu z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09) na podstawie przedstawionego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz wskazanych przepisów prawa dokonał analizy przedstawionych zarzutów. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zastrzeżenia Skarżącego odnoszą się do postępowania dowodowego w sprawie przeprowadzonego przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że postępowanie nie zawiera materiału dowodowego wskazującego na zaległości R. sp. z o.o., której Skarżący był członkiem zarządu. Wyjaśnienia wymaga, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1671/94). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 666/98). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17). Prawidłowość postępowania dowodowego dotyczącego zaległości Spółki mogła być kwestionowana w postępowaniach zakończonych decyzjami określającymi wysokość podatku od towarów i usług. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że były członek zarządu nie może podważyć wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Ocena ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych Spółki R. w podatku VAT nie mieści się w ramach niniejszej sprawy. W pozostałym zakresie Skarżący próbuje zakwestionować ustalenia odnośnie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podaje, że w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki, nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazuje, że spółka w tym czasie była w dobrej kondycji finansowej i regulowała wszelkie należności. Zarzutom Skarżącego przeczą ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe. Przede wszystkim sam fakt istnienia zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2014 r. uniemożliwia postawienie tezy, że spółka była wypłacalna, skoro nie regulowała tych należności. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 568/20; Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 918/16; Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt FSK 1605/06; dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14). Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Jeżeli nie były one deklarowane i opłacane w prawidłowej wysokości, nie sposób uznać, że spółka w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, regulowała swoje zobowiązania. Fakt, że kontrolę w tym zakresie przeprowadzono w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu, jak również, że wydano później decyzje określające w podatku od towarów i usług, pozostaje bez znaczenia. Argumentacja Skarżącego dotycząca regulowania zobowiązań spółki zdaje się wynikać z faktu, że nie uznaje on wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych, jednak – jak wskazano powyżej - wysokość tych zobowiązań i ustalenia faktyczne, które doprowadziły do takich wniosków nie mogły być zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Nie jest zatem możliwe do podważenia, że zobowiązania te istnieją i istniały już wtedy, gdy Skarżący był członkiem zarządu. Nie były jednak uregulowane. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18). Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był zgłaszany, mimo że spółka w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego nie regulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu z 2014 r. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie jest istotne z jakich przyczyn zobowiązania nie były regulowane (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3849/21). Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 i dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17). Skarżący nie przedstawił argumentacji, która pozwoliłaby na podważenie stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Stwierdzenie, że bilans spółki w 2013 r. był dodatni nie wpływa na ocenę jej niewypłacalności w sytuacji, gdy wykazano, że podmiot ten zaprzestał regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska