III SA/Wa 541/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Skarżącemu – D. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.789 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w ramach postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., Skarżący powołał się na fakt otrzymania w 2002 r. od matki - K. G., darowizny środków pieniężnych w kwocie 38.000 zł. W związku z niezgłoszeniem do opodatkowania przedmiotowej darowizny, postanowieniem z [...] lipca 2010 r., nr [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej "u.p.s.d.", powstał w chwili powołania się przez Skarżącego na fakt jej dokonania, czyli 7 lipca 2010 r. Mając zatem na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu wysokość należnego podatku od przedmiotowej darowizny odliczając od podstawy opodatkowania w kwocie 38 000 zł. kwotę wolną od podatku (w dniu dokonania darowizny) dla I grupy podatkowej w wysokości 9.057 zł (wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i od nadwyżki w kwocie 28.943 zł obliczył wysokość podatku w kwocie 5.789 zł, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d, tzn. przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20%. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, umorzenie postępowania w sprawie i stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p", tzn. wskutek jego przedawnienia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 68 § 2 O.p. przez jej wydanie pomimo przedawnienia obowiązku podatkowego. 3. Decyzją z dnia [...] listopada 2010r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o charakterze konstytutywnym, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Skoro więc w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało wskutek niewydania decyzji wymiarowej, to nie mogło - w ocenie organu - ulec przedawnieniu w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z powyższym za nie znajdujące uzasadnienia w przedmiotowym stanie faktycznym organ uznał wskazane w odwołaniu żądanie Skarżącego dotyczące stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w momencie powołania się przez Skarżącego na fakt nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy uległ odnowieniu, tzn. powstał na nowo. W następstwie bowiem powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy, co - w ocenie organu - pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Odnowieniu ulega zatem uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. Organ odwoławczy powołał się na wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, zgodnie z którym ratio legis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. sprowadza się do konieczności uniknięcia sytuacji, w której po pierwotnym powstaniu obowiązku podatkowego, prawo do wydania decyzji uległoby przedawnieniu z mocy art. 68 O.p., w sytuacji gdy nabywca nie zgłosi nabycia do opodatkowania, a organ podatkowy we wskazanym czasie z powodu braku informacji nie podejmie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie tego nabycia. W konsekwencji, w ocenie organu, celem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest, by w przypadkach, gdy z podanych wyżej względów nabycie nie zostało opodatkowane, obowiązek podatkowy powstał - faktycznie po raz drugi przy powołaniu. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 921/06. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ponowne powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności niezgłoszonej do opodatkowania powoduje obowiązek zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przyczyną wszczęcia postępowania wymiarowego jest bowiem w tej sytuacji czynność podatnika, czyli powołanie się na fakt dokonania określonej czynności (w rozpatrywanej sprawie - otrzymania środków pieniężnych w drodze darowizny). W związku zatem z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w którym wskazano szczególną, sankcyjną stawkę podatku, odnoszącą się do nabycia majątku w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy nabycie nie zostało zgłoszone ani opodatkowane, a organ podatkowy dowiedział się o nim dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej - dzięki powołaniu się na ten fakt przez nabywcę. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 68 § 2 O.p. Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał na nowo w 2010 r., wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego na fakt otrzymania darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu podatkowego I instancji z [...] sierpnia 2010 r. ustalająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wydana została zgodnie z prawem. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia obowiązku podatkowego, stosownie do art. 68 § 2 O.p. oraz stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność z przepisami prawa, tj. z art. 68 § 2 O.p. przez wydanie decyzji, pomimo przedawnienia obowiązku podatkowego. Skarżący wskazał, iż w świetle art. 68 § 2 O.p. w przypadku nie poinformowania organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym przez złożenie stosownej deklaracji, termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania jest wydłużony do 5 lat. W niniejszej sprawie natomiast decyzja ustalająca wysokość podatku została doręczona po upływie 5 lat, które liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącego, skoro przedmiotowa darowizna dokonana została w 2002r., to zgodnie z treścią art. 68 § 2 O.p., już na początku 2008r. upłynął ww. pięcioletni termin na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość podatku z tego tytułu. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d pierwotny obowiązek podatkowy powstał bowiem z chwilą złożenia oświadczenia o darowiźnie, tj. w 2002r. Ponadto powołując się na poglądy doktryny Skarżący podniósł, iż regulację zawartą w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia, jednak nie może powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. upłynął już okres przedawnienia. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, do odnowienia obowiązku podatkowego mogłoby zatem dojść tylko w sytuacji, gdyby powołał się na uczynioną na jego rzecz darowiznę w terminie, kiedy nie przedawnił się jeszcze pierwotny obowiązek podatkowy, tj. do końca 2007r. Skoro zatem na fakt dokonania na jego rzecz darowizny powołano się dopiero w 2010r., w trakcie wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wyjaśniającego, co zostało przyznane wprost w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 roku, to w opinii Skarżącego uznać należy, iż powołanie się na uczynioną darowiznę nastąpiło po upływie blisko 3 lat od przedawnienia pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego. Obowiązek ten nie może zatem zostać odnowiony. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. 6.2. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. W trakcie postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., Skarżący powołał się na fakt otrzymania w 2002 r. od matki - K. G., darowizny środków pieniężnych w kwocie 38.000 zł. W związku z niezgłoszeniem do opodatkowania przedmiotowej darowizny organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r, ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Można zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń; Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Zdaniem strony skarżącej skoro uzyskał przysporzenie w roku 2002r., a decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona została w roku 2010, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – uwzględniając zapis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. – organ w istocie utracił już prawną możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych tego rodzaju sytuacja nie zaistniała z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 6.3. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prezentowane są odmienne stanowiska co do tego, czy możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 O.p. W części z orzeczeń prezentowany jest pogląd, że ,, odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku, jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia ( por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1354/08, LEX nr 550416, WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/02, niepubl., NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 819/07, LEX nr 492447 ). Również komentatorzy prezentujący takie stanowisko wskazują, że mamy do czynienia nie tyle z powstaniem obowiązku podatkowego, co z "ponowieniem powstania obowiązku podatkowego" czy "swoistym odnowieniem tego obowiązku" (S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 327). Natomiast odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 921/06 ( LEX nr 281823 ) stwierdzając, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Stanowisko to zostało podzielone również przez inne składy orzekające zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 123/08 LEX nr 480137, WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1084/10, NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2091/09- dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2091/09. stwierdził, że wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialno prawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia." wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny oraz początek biegu terminu prawa do wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno prawnym. Istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanych wyrokach z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 921/06 oraz z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2091/09 jak i analogicze stanowiska wojewódzkich sadów administracyjnych . Zdaniem Sądu treść regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania, zaś pogląd, że w przepisie tym zawarta jest instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, niepubl.). W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). NSA w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Zdaniem tutejszego Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 4 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z nabycia w drodze darowizny, a obdarowany tego obowiązku nie wykonał i nie zgłosił nabycia do opodatkowania dochodzi do nowego stanu prawnego, powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W tym miejscu warto wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym ( wyrok II FSK 921/06 ), że jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego : równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. W sygnalizowanym konflikcie pomiędzy efektem stosowania zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i zasady powszechności i równości opodatkowania należy dać pierwszeństwo tej ostatniej. Jak wskazał W. Nykiel w cyt. wyżej komentarzu sam art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis. Celem art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia liczonego od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego. Należy też wskazać, że omawiana regulacja nie wyłączyła całkowicie instytucji przedawnienia zobowiązania, a jedynie przeniosła jej zastosowanie do okresu po ujawnieniu należnego opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Skarżący złożył oświadczenie o nabyciu darowizny środków pieniężnych od matki w kwocie 38.000 zł. ( co potwierdza protokół z dnia 7 lipca 2010 r.). W związku z powyższym w niniejszej sprawie z tym dniem powstał obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 O.p.). Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu uzyskanej darowizny środków pieniężnych powstał – na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – w dniu złożenia oświadczenia przed organem podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. 7 lipca 2010r. 6.4. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przedawnienia wymiaru podatku – art. 68 § 2 O.p., skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana została w dniu [...] sierpnia 2010 r. i doręczona w dniu 6 września 2010r. 6.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.