III SA/Wa 56/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Pani K. G.(dalej "Skarżąca", "Strona", "Podatnik"), decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 60.996,00 zł. Ww. decyzje zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 30 kwietnia 2015r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014, wykazując nadpłatę w wysokości 29.696,00 zł. Do zeznania podatkowego Pani K. G. załączyła: • kopię paska płacowego za miesiąc czerwiec 2014 r., • zaświadczenie wystawione przez P. z dnia 30 czerwca 2014 r., • kopię porozumienia zawartego w dniu 23 maja 2014 r. pomiędzy P. a Panią K. G., • wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 29.640,00 zł wraz z uzasadnieniem. Z treści porozumienia z dnia 23 maja 2014 r. wynika, iż w dniu 30 czerwca 2014 r. P. rozwiązało z Panią K. G. umowę o pracę wypłacając jej wskazane w tym porozumieniu świadczenia, w tym odprawę na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Organ I instancji dokonał porównania kwoty przychodów wykazanych w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 r. (PIT-11) wystawionej przez płatnika dla Skarżącej z kwotą przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowy 2014 r. (PIT-37). W wyniku analizy stwierdzono, że Podatnik wykazał w zeznaniu przychód w wysokości 78.286,96 zł, tj. mniejszy o 164.665,44 zł od kwoty przychodów wynikających z PIT - 11, czyli kwoty 242.952,40 zł. W celu zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił - na podstawie informacji PIT -11 wystawionej przez P. - że Pani K. G. uzyskała w 2014 r. przychód z należności ze stosunku pracy w wysokości 242.952,40 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-37 Pani K. G. wykazała przychód w kwocie 78.286,96 zł, tj. o 164.665,44 zł niższej niż wynika z informacji przekazanych przez płatnika podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż wypłacona Pani K.G. odprawa w kwocie 164.665.44 zł (brutto) nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.),dalej "u.p.d.o.f." W ocenie organu pierwszej instancji otrzymane świadczenie pieniężne określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, który zdecydował się dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 60,996,00 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji Strona wniosła od niej w dniu 15 września 2015 r. odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją dnia [...] października 2015 r., powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że według ostatniego ze wskazanych przepisów wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "K.p."). Organ odwoławczy zauważył następnie, że w niniejszej sprawie Skarżąca wywodzi, iż wypłacone jej przez pracodawcę świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania mają źródło w przepisach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wypłacona odprawa stanowi formę odszkodowania lub zadośćuczynienia, objętych przedmiotowym zwolnieniem. W jej ocenie utrata możliwości ciągłości zatrudnienia i dalszego zarobkowania na danym stanowisku z określonym wynagrodzeniem ustalonym w umowie o pracę na czas nieokreślony, stanowi uszczerbek majątkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w P. przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co spowodowało liczne spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. W dniu 23 maja 2014 r. Skarżąca zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P.w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999 r., 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącej przez pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. W ocenie organu odwoławczego nie można jednak uznać, iż otrzymana przez Skarżącą odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08. Podkreślił, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. Strona przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu świadczenia pieniężne. Skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., odprawa pieniężna wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzją Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że termin "odszkodowania", o którym mowa w tym przepisie nie obejmuje odprawy otrzymanej przez Skarżącą podczas gdy z przepisu tego wprost wynika, że odprawy mieszczą się pojęciu "odszkodowania" użytym w tym przepisie, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez ww. organ, ze zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania do odprawy otrzymanej przez Skarżącą, podczas gdy z przepisu tego wprost wynika że odprawa otrzymana przez Skarżącą podlega zwolnieniu z opodatkowania, co doprowadziło do bezzasadnego opodatkowania otrzymanego przez Skarżącą świadczenia mimo zwolnienia wynikającego z ustawy; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu rozstrzygnięcia wobec Skarżącej odmiennego od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co jest działaniem bezprawnym, które w rażący sposób podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie Organ podatkowy stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację podatkowemu organowi interpretacyjnemu. Punkt wyjścia dla rozważań prawnych w analizowanej sprawie stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy. Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Powyższe nie przesądza jednakże o zasadności stanowiska Skarżącej. Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada bowiem cech odszkodowania. Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organ ocenił, że świadczenie wypłacone Skarżącej na analizowanej podstawie to odprawa, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.