III SA/Wa 563/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącej - J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 394.780 zł oraz C. Sp. z o.o. (C.) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 17.910 zł. Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. zarówno w Spółce C. jak i w J. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 479.000 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 343.547 zł, natomiast Spółka J. zaniżyła przychody o kwotę 300.000 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.277.648,42 zł. Odnosząc się do nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w badanym okresie pomiędzy Spółką C. a J. istniały powiązania kapitałowe i osobowe o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Spółka C. posiadała 99% udziałów w Spółce J. Prezesem Spółki C. był M. S., a Prezesem Spółki J. był brat M. - R. S.. Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez C. na rzecz J. na łączną kwotę 479.000 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami była "eksploatacja urządzeń: schody ruchome, szorowarka automatyczna, kosiarka spychacz do śniegu i centralka nawiewna". Spółka J. nie miała natomiast tytułu prawnego do tego, aby zlecić Spółce C. bieżący nadzór i konserwację ww. urządzeń. W ocenie Dyrektora UKS, faktury VAT poświadczają zatem nieprawdę, pozorując zdarzenia gospodarcze pozbawione logicznego uzasadnienia wykonania czynności. Wykazane w nich kwoty netto nie stanowią zatem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu Spółka C. zawyżyła także koszt uzyskania przychodu za 2005r. o kwotę 343.547 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., które również nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - opisane w nich usługi nie zostały bowiem wykonane. W związku z powyższym, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", nie uznano ksiąg Spółki C. za dowód w zakresie: - zapisów w księgach rachunkowych na kontach przychodowych w części dotyczącej faktur VAT, wystawionych przez Spółkę C. na rzecz Spółki J., za okres od lutego do listopada 2005r., - zapisów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych w części, w której dotyczą faktur VAT, wystawionych przez A. Spółkę z o.o. na rzecz Spółki C., za okres od lutego do czerwca 2005r. W odniesieniu do zaniżenia przychodów przez Skarżącą, organ stwierdził, iż na rachunek bankowy Spółki w 2005 r. wpłynęły środki pieniężne w kwocie 300.000 zł. Spółka nie udowodniła, że środki te miały związek z jakimikolwiek transakcjami pomiędzy podmiotami. Środki finansowe w kwocie 300.000 zł pozostawiono do dyspozycji Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Organu, kwota ta, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi przychód podatkowy Spółki J. za 2005r. Dyrektor UKS stwierdził także, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2005r. o 3.277.648,60 zł, na co składają się kwoty: - naliczonej amortyzacji od nakładów na zakupioną nieruchomość, które faktycznie nie zostały poniesione w wysokości 368.395,96 zł, - fikcyjnych transakcji handlowych z podmiotami: C. Sp. z o.o. w wysokości 479.000 zł, A. Sp. z o.o. w wysokości 635.300 zł, K. Sp. z o.o. w wysokości 313.619,18 zł, D. Sp. z o.o. w wysokości 670.600,46 zł, Z. E. M. w wysokości 274.533 zł, A. Sp. z o.o. w wysokości 120.000 zł, M. Sp. z o.o. w wysokości 416.200 zł. Powyższe wydatki zostały zakwestionowane przez Dyrektora UKS z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wykonanie na rzecz Skarżącej usług wymienionych w wystawionych fakturach przez ww. firmy. W związku z powyższym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznano ksiąg Skarżącej za dowód w zakresie: - zapisu w księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części naliczonej amortyzacji w kwocie 368.396 zł od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31 grudnia 2003r. w kwocie 3.683.959,59 zł, zaliczonej w koszty amortyzacji od nakładów, które nie zostały poniesione, - zapisów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych w części dotyczącej faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącej przez: 1) Spółkę C., za okres od lutego do listopada 2005r., 2) A. Sp. z o.o., za okres: styczeń-luty, kwiecień-maj, lipiec i listopad-grudzień 2005r., 3) D. Sp. z o.o., za okres: styczeń-lipiec, wrzesień i listopad- grudzień 2005r., 4) K. Sp. z o.o., za okres: kwiecień, sierpień i grudzień 2005r. 5) Z. E. M., za okres: sierpień i listopad- grudzień2005r. 6) A. Sp. z o.o., za okres: marzec i czerwiec 2005r. 7) M. Sp. z o.o., za okres od lutego do lipca 2005r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora UKS Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Zarzuciła: a) naruszenie art. 16 u.p.d.o.p., b) błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p, przez niezaliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków, udokumentowanych fakturami wskazanymi w odwołaniu do kosztów uzyskania przychodów, c) naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 O.p., skutkujące naruszeniem art. 120 O.p. - w szczególności przez niedołożenie przez organ wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przejawiające się m.in. w: - odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w C. w latach 2004-2006 według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do przeprowadzonych prac, - odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa, który pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo skutkowy między upływem czasu (okres 4-6 letni), a brakiem możliwości udzielenia przez świadka pełniącego wówczas równolegle funkcję prezesa bądź członka zarządu w kilku/kilkunastu spółkach kapitałowych niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione podczas przesłuchania pytania dotyczące okoliczności związanych z okazanymi podczas przesłuchania wybranymi umowami zawieranymi przez te spółki bądź z fakturami wystawianymi bądź otrzymywanymi przez te spółki, w sytuacji, gdy organ, z faktu nie pamiętania określonych okoliczności przez świadków wywodzi negatywne konsekwencje dla Spółki, - uniemożliwieniu przez organ kluczowym dla prowadzonej kontroli świadkom, tj. R. S. i M. S. składania wyjaśnień, pomimo, iż odmówili oni ich składania, - uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. B. Ż. składania wyjaśnień, przez doprowadzenie świadka przez kontrolujących do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia świadek ten nie mógł prowadzić dalszych zeznań i uniemożliwienie Spółce i pełnomocnikom Spółki zadawanie temu świadkowi pytań oraz nie powołanie tego świadka pomimo, iż świadek ten nie odmówił składania zeznań, a co więcej chciał je składać, - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów Spółki (takich jak: najemcy, dostawcy usług w zakwestionowanych przez organ fakturach), - "niedopełnienie pozostałych działań organu", d) naruszenie art. 23 O.p., przez brak w treści decyzji uzasadnienia odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania; e) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155. poz. 1095 ze zm.), co oprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy; I) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; g) brak w postanowieniu Dyrektora UKS z [...] maja 2009 r. Nr [...] uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli; h) przekroczenie przez UKS w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; i) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż wszystkie faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te potwierdzają te zdarzenia; j) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż zapisy w księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części naliczonej w kwocie 368.395,96 złotych od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31/12/2003 r. w kwocie 3.683.959,59 zł, zaliczonej w koszty amortyzacji od nakładów nie zostały poniesione, pomimo iż kwoty te zostały poniesione. Zdaniem Skarżącej, wydana decyzja jest bezzasadna, a zarzuty w niej zawarte nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Do podstawowych wad decyzji Skarżąca zaliczyła: - przypisywanie Spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo że ich źródłem były działania innych podmiotów, - brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, co świadczy o tendencyjnym i nieobiektywnym charakterze prowadzonej kontroli, niezgodnym z ogólnymi zasadami jej prowadzenia, o których mowa w O.p.; - uznanie części dokumentacji (w postaci zeznań świadków wymienionych w piśmie z 15 listopada 2010r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Karny pod sygnaturą [...]), a pominięcie innych zeznań, które znajdują się w aktach ww. sprawy, a są dla Spółki korzystne, co oznacza, iż postępowanie uznać należy za niekompletne i rażąco wadliwe. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż w płaszczyźnie materialnoprawnej faktury wymienione w spisie faktur, a także dokumenty wymienione w decyzji zostały zakwestionowane bezpodstawnie, a sposób ich kwestionowania naruszył podstawowe zasady obowiązujących przepisów prawa odnośnie prowadzenia kontroli skarbowej. 3. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., a także naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (z uwagi na brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego), a w konsekwencji naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przekroczenia czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy. 4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 390.906 zł, a w pozostałej części, dotyczącej określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych C. Sp. z o.o. za 2005r. w wysokości 17.910 zł, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych dotyczących nieprawidłowego sposobu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1494/09 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 17 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1223/10), oddalającym skargę Skarżącej na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, w którym przedmiotem oceny sądowej były analogiczne zarzuty. Podzielając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że kontrolowana Spółka została skutecznie poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, stosownie do wymogów art. 282c § 3 O.p. Wyjaśnił, iż uzasadnienie odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej 2005 r. stanowiła treść pisma Prokuratury Okręgowej W., uzasadniająca zastosowanie w sprawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Okoliczności, że do Sądu Okręgowego w W. wniesiono już akt oskarżenia nie można było zatem uznać za istotną w sprawie. Jeżeli w czasie, w którym Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe przeprowadzenia kontroli za kolejne lata podatkowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p., niezależnie od tego. kiedy żądanie takie zostało sporządzone. Zdaniem Organu odwoławczego bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, a w konsekwencji naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepisy proceduralne nie wymagają uzasadniania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Nie podzielając zarzutu przekroczenia w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedmiotowej kontroli mają zastosowanie wyłączenia dotyczące czasu trwania kontroli, określone w art. 83 ust 2 pkt 2 tej ustawy. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte u Skarżącej na wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nadawanie numerów poszczególnym pismom wynika z wewnętrznych ustaleń obowiązujących w UKS i kwestia ta nie ma znaczenia dla poprawności danego pisma. Ustosunkowując się do poczynionych przez Dyrektora UKS ustaleń w zakresie zawyżenia przez Spółkę C. przychodów o łączną kwotę 479.000 zł Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień do tytułów opisanych w fakturach sprzedaży, wymienionych na str. 27 i 28 decyzji, ani nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że czynności opisane w fakturach w rzeczywistości miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza materiału dowodowego uprawnia do przyjęcia, że ww. faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę, że objęte ww. fakturami usługi należą do tzw. usług niematerialnych, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Powołując się na wyrok NSA z 28 maja 2008r. (I FSK 673/07) podniósł, że Spółka powinna była zadbać o właściwą dokumentację, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów. Wskazując na umowę z 1 maja 2003r., w której J. zleciła Spółce C. bieżący nadzór i konserwację okresową, serwis elektroniczny i eksploatację urządzeń będących w leasingu w C., a użytkowanych przez J., Organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko Spółka C. mogłaby zlecić ich eksploatację innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że faktury VAT wymienione na str. 32 i 34 decyzji nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty netto wykazane w tych fakturach nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w całości podzielił również ustalenia Dyrektora UKS dotyczące zaniżenia przez J. przychodów o łączną kwotę 300.000 zł. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę C. o łączną kwotę 343.541 zł Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności faktyczne uzasadniały wniosek, że faktury VAT wymienione na str. 35 i 36 decyzji wystawione przez Spółkę A. poświadczają zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca łącznie zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2005r. nie jak wskazał Organ pierwszej instancji o kwotę 3.277.648,60 zł, lecz o kwotę 3.257.567,52 zł, na którą składały się m.in. koszty amortyzacji naliczonej od nakładów inwestycyjnych, które w rzeczywistości nie zostały poniesione, na łączną kwotę 348.314,88 zł. Organ wyjaśnił, że wymienione nakłady na koncie 012 "środki trwałe w budowie" dotyczyły inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 14 kwietnia 2003r. od Z.. Wskazał, iż w toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi na str. 39 i 40 decyzji. Za nierzetelne uznano także faktury VAT wystawione przez Z. E. M., gdyż wartości usług udokumentowanych tymi fakturami zostały zawyżone. Z protokołu kontroli wynikało, że rzeczywiste wartości usług wykonanych przez ww. firmę to kwoty netto 5.631,78 zł i 90.805 zł. Natomiast usługa udokumentowana fakturą VAT nr 610/03 z 31 sierpnia 2003r. na kwotę netto 104.374 zł, wystawiona przez K. z o.o., ma potwierdzenie w dokumentach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwotę zakwestionowanych przez Organ pierwszej instancji odpisów amortyzacyjnych za 2005r. w łącznej wysokości 368.395.96 zł należało zmniejszyć do kwoty 348.314.88 zł, co z kolei skutkowało zmianą wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego Skarżącej. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dotyczące transakcji z podmiotami: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Z. E.M., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia Dyrektora UKS, również uznając, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Organu odwoławczego zeznania świadków (E. Z. z 25 lutego 2010 r., W. M. z 25 lutego 2010 roku, J. R. z 13 maja 2010 roku, E. F. z 21 maja 2010 r., W. A. oraz B. B. z 24 marca 2010 r.) nie wskazują konkretnych faktów, które pozwalałyby na wyciągnięcie odmiennego wniosku. Dodatkowo organ wskazał, że także włączony do akt sprawy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2009r., [...], w sprawie uznania za winnego przestępstw skarbowych i skazania E. M. przesądza o tym, że zakwestionowane przez Organ I instancji faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym z udziałem Strony i ww. E. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. oraz zarzut błędnej wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu odwoławczego, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono istnienia dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny wydatków wynikających z kwestionowanych faktur pod kątem ustalenia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Pomimo żądań kierowanych przez organ kontroli skarbowej, Spółka do części faktur nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług, a te które przedstawiła nie dotyczą okresu wykonywanych usług bądź nie stanowią potwierdzenia ich wykonania. Spółka nie wskazała osób, które wykonywały usługi, a brak kontaktu z kontrahentami Spółki uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać: na czym polega wykonanie usług, jaka dokumentacja została sporządzona w ramach wykonanych usług, miejsca wykonania usług i osób współpracujących. Organ wyjaśnił, iż koszty ponoszone przez podatnika zostały ocenione pod kątem zasadności ich poniesienia, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie pod kątem niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wykazanych w spornych fakturach. Spółka do części faktur nie okazała dowodów, a dowody, które okazała nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 oraz art. 120 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na niecelowość przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w C. w latach 2004-2006. Odnosząc się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa wskazał, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W kwestii zarzutu uniemożliwienia przez organ składania wyjaśnień w obecności adwokata świadkom R. i M. S., Organ odwoławczy stwierdził m.in., że wiążące stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Warszawie w prawomocnym postanowieniu z 10 maja 2011r., III SA/Wa 1768/10 (utrzymanym w mocy postanowieniem z 29 listopada 2011r., II FSK 2217/11), w którym Sąd odrzucił skargę R. S. na pisma Dyrektora UKS w przedmiocie odmowy dopuszczenia adwokata do udziału w przesłuchaniu świadka. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że M. S. od 20 września 2006r. nie reprezentował kontrolowanej Spółki, dlatego też Organ pierwszej instancji słusznie ocenił, że osoba ta nie mogła być przesłuchana w charakterze strony w niniejszym postępowaniu. Odnośnie zarzutu uniemożliwienia przez organ składania wyjaśnień świadkowi B. Z., Organ odwoławczy wyjaśnił, że B. Z. wezwany w wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie. Ustosunkowując się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahentów Spółki, takich jak najemcy, dostawcy usług w zakwestionowanych fakturach Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego poszukiwanie dowodów w celu wykazania nie sprecyzowanych przez Stronę tez dowodowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ kontroli skarbowej zasadnie również odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - przedstawiciela spółki I. Sp. z o.o., gdyż wniosek Spółki z 7 stycznia 2011r. nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy za 2005 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybień w odmowie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa, odmowie przesłuchania E. M. połączonego z konfrontacją z R. S., dokonania wizji lokalnej na terenie C., czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości rynkowej prowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami z nią powiązanymi oraz z zeznań świadków: R. S., B. Z., Z. L., G. B.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Organ pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznał ksiąg Spółki z o.o. C. oraz ksiąg Spółki z o.o. J. za dowód w zakresie zapisów na kontach przychodowych i kontach kosztowych w częściach, których dotyczą spornych faktur. Słusznie również Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stosownie do art. 23 § 2 O.p. za podstawę opodatkowania przyjął dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Nie zakwestionowano bowiem całej prowadzonej przez Spółki dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. W ocenie Organu odwoławczego, nie wystąpiły zatem przesłanki do dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o których mowa w art. 23 § 1 O.p. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła: - naruszenie art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art.188, art.191, art.192, art.194 §1 oraz art. 197 §1 O.p., w szczególności przez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i na materiale który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W., na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji zarówno przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej; - naruszenie art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. 7. Pismem z 9 stycznia 2013r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z o.o. poinformował, że postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość likwidacyjna Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.". W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem. 8.1.Ustosunkowując się do pierwszego podnoszonego w skardze zarzutu tj.: naruszenia przepisów art. 121 – 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. – należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Mocą art. 191 O.p. – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma ta wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawiona zasada wyklucza prowadzenie postępowania dowodowego według dyrektyw strony tego postępowania, a ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy nie jest uzależniona od subiektywnej oceny wyrażanej przez stronę lub od sugestii strony, co do wartości i wymowy poszczególnych dowodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł, aby wymienione w zarzutach skargi przepisy postępowania wskazywały na przekroczenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału faktycznego. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Spółka do części faktur nie okazała dowodów, a dowody, które okazała zostały szczegółowo opisane w części protokołu oraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przy czym okazane dowody nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług. Sąd wskazuje, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. W prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w polegających na braku dokumentowania, organy podatkowe zgromadzą za niego dowodowy zaświadczające wystąpienie transakcji. Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10). Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy albo były już przesłuchane, albo ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie. Słusznie bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że zeznania świadków (E. Z. z 25 lutego 2010 r, W. M. z 25 lutego 2010 r, J. R. z 13 maja 2010 r., E. F. z 21 maja 2010 r., W. A. oraz B. B. z 24 marca 2010 r.) stwierdził, że zeznania te nie wskazują konkretnych faktów pozwalających stwierdzić, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto istotną w sprawie kwestią jest to, że ustalenia dowodowe wynikające z załączonych do akt sprawy podatkowej protokołów przesłuchania E. M. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] skazującym E. M.. Sąd Rejonowy w wyroku stwierdził, że E.M. oskarżony m.in. o to że "...w okresie od 4 października do 30 grudnia 2005 r. w W. i Z., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu Z. E. M." z siedzibą w Z. przy ul. [...], wystawił sześćdziesiąt jeden nierzetelnych faktur VAT potwierdzających wykonanie robót remontowo – budowlanych przez Z. M." na rzecz niżej wymienionych podmiotów na łączną kwotę 6.400.000 zł w sytuacji, gdy w rzeczywistości Z. E. M. takich robót nie wykonywał..." Wyrok skazujący E. M. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się J. Sp. z o.o. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], że E. M. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez Skarżącą miały wiążące znaczenie w postępowaniu podatkowym. Art. 181 O.p. bowiem nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. 8.2. Niezasadny jest również, w ocenie Sądu, drugi zarzut skargi stwierdzający naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Karny toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przegotowanego przez prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji organy obu instancji. Organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ podatkowy ocenił, że sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez stronę zagadnienia wstępnego i wywiódł w uzasadnieniu decyzji w sposób zadowalający swoje stanowisko w tym względzie. Rozpoznając skargę Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczająco uzasadnione. Słuszne jest ponadto w ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, że wobec prejudycjalnego charakteru wyroku skazującego Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...], informacja od Spółki o fakcie złożenia bliżej nieokreślonych zeznań świadka E. M. przez Sądem Okręgowym w W. [...], które nie zostały dotąd zweryfikowane procesowo przez Sąd, nie ma w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia. Należy też dodać, że każda strona potrafiąca uzasadnić swe stanowisko w sprawie konieczności zawieszenia postępowania z powodu zależności jego wyniku od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego może w drodze wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p. uzyskać orzeczenie, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 8.3. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ zdaniem Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. u.s.d.g. Postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii prawa podatkowego co oznacza, że wtedy, gdy nie odsyła wprost do unormowań innych ustaw podstawę do działania dla Ministra Finansów i jego organów stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Rozwiązanie przewidziane w art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p. jest względem unormowań art. 79 u.s.d.g. przepisem szczególnym, a ten jako taki korzysta z pierwszeństwa przed przepisami ogólnie obowiązującymi. Organ podatkowy jasno uzasadnił w jakich okolicznościach i dlaczego zastosował rozwiązanie przewidziane w cyt. art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p., a Sąd rozpoznający skargę uznał przytoczone motywy za wystarczające. Warto też ubocznie zauważyć, że rzeczywiście strona myli, - podobnie jak w poprzedniej analogicznej sprawie ( wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1494/09), w której oddalono jej skargę – przesłanki wszczęcia kontroli podatkowej z przesłankami, których zaistnienie powoduje zwolnienie organu od obowiązku zawiadomienia organu o zamiarze jej wszczęcia. Szerokie motywy uzasadnienia Sądu zawarte we wskazanym wyroku w pełni znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrując ten sam zarzut całkowicie je podziela: "Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądania organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wbrew stanowisku Spółki, które zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w skardze, nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej w W., na który powołał się Dyrektor UKS w W., mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r. Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, iż podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, iż warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli nie powiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w życie. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten - ustanawiający wyjątek od obowiązku uprzedniego zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, wszedł w życie równocześnie z przepisem (art. 282b), który obowiązek taki na gruncie Ordynacji podatkowej ustanawiał. Gdyby więc data sporządzenia żądania, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) miała znaczenie dla możliwości zastosowania przepisu wyłączającego obowiązek zawiadomienia, należałoby to również odnieść do przepisu, który obowiązek takiego zawiadomienia ustanawiał. Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej. Uregulowana jest więc ona, jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również przepisem o charakterze proceduralnym. Zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym Dyrektor UKS w W. wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, jest on zasadny jedynie o tyle, iż nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie tego przepisu jako podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w każdym razie organ kontroli skarbowej tego nie wykazał. Natomiast w świetle treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej W. z dnia [...] marca 2007r. powołanie się na powyższy przepis było zbędne. Pismo to nie odnosiło się bowiem tylko do 2003 r., a więc roku, którego dotyczyła przeprowadzona w Spółce i już zakończona kontrola podatkowa, lecz była w nim mowa w odniesieniu do wymienionych tam podmiotów (w tym Spółki) o zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś bezpośrednio wobec Spółki zawarty był jeszcze wniosek o priorytetowe potraktowaniu okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Tak więc, uzasadnienia odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej 2004 r., nie stanowiły wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli za 2003 r., co czyniłoby zasadnym powołanie się na art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wprost treść ww. pisma Prokuratury Okręgowej W., uzasadniająca zastosowanie w sprawie bezpośrednio art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skoro jednak istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), to uchybienie polegające na niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy." 8.4. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jest oczywisty wobec zastosowania szczególnego trybu z art. 282 § 1 pkt 1 lit b O.p., który wyjątkowo dopuszcza w ogóle brak powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W postanowieniu Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2009 r. wskazany bowiem został, m.in. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę prawną do odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wymieniony został wniosek Prokuratury Okręgowej, który zastosowanie tego przepisu uzasadniał. Również zaskarżona decyzja odnosi się do przedmiotowej kwestii (str. 27). 8.5. Zarzut naruszenia art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zatem równie bezzasadny skoro kontrola wszczęta została na wniosek prokuratury. U podstaw tak wszczętej kontroli tkwi przede wszystkim obowiązek zabezpieczenia dowodów związanych z ewentualnym przestępstwem lub wykroczeniem. 8.6. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.