III SA/Wa 579/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę. 1. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] sygn. akt z dnia [...] kwietnia 2008 r., spadek po zmarłym w dniu 19 grudnia 2007 r. p. W. K. (dalej określanym jako "spadkodawca"), na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: żona M. K. (Skarżąca w niniejszej sprawie) oraz synowie K. K. i B. K. po 1/3 części spadku każde z nich. Postanowienie Sądu stało się prawomocne z upływem 21 dni od daty wydania, tj. w dniu [...] maja 2008 r. 2. Pismem z dnia 22 września 2008 r. Skarżąca przesłała do właściwego Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku po zmarłym spadkodawcy. Zgłoszenia dokonano po upływie miesięcznego terminu licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku -uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.s.d."). Wraz ze zgłoszeniem Skarżąca przesłała do organu podatkowego wniosek z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, motywując swoją prośbę brakiem informacji ze strony Sądu Rejonowego dla W. o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku, jak również tym, że pewną i niezaprzeczalną informację o nabyciu spadku po zmarłym ojcu powzięła w dniu odebrania postanowienia sądu. W ocenie Skarżącej zachowała ona należytą staranność co do ustalenia daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu. 3. Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 165a. art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym spadkodawcy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) wprowadzono zwolnienie od podatku od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla skorzystania z powyższego zwolnienia niezbędne jest spełnienie następującego warunku: zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Skarżąca zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na druku SD-Z2 nabycie majątku w drodze spadku jednak nie dotrzymała ustawowego terminu, od którego ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadku. Orzeczenie Sądu Rejonowego uprawomocniło się w dniu 16 maja 2008 r. i od tego dnia należało liczyć miesięczny termin do zgłoszenia nabycia. Tymczasem miało to miejsce w dniu 22 września 2008 r., a więc już po upływie terminu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że powołany we wniosku przez Skarżącą przepis art. 162 ustawy Ord. pod. przewiduje możliwość przywrócenia terminu, ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie ma jednak miejsca, ponieważ termin jednego miesiąca na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu. W związku z powyższym okoliczności, nawet niezależne od podatnika, które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie, nie mogły być uwzględnione przez organ podatkowy poprzez przywrócenie terminu, ponieważ jest on nieprzywracalny. 4. Na ww. postanowienie Skarżąca złożyła w terminie zażalenie, w którym powtórzyła wcześniejsze argumenty oraz zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d., naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego: zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie przepisów art. 217 § 2 ustawy Ord. pod. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując w aktach sprawy potwierdzenia dla zarzutów odwołującego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia w całości podzielił stanowisko merytoryczne zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu. 6. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła swoje wcześniejsze zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe prawa materialnego i procesowego poprzez błędną interpretację art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., niezastosowanie w sprawie art. 4a ust. 2, naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie jego ogólnych zasad. W ocenie Skarżącej kontrola instancyjna w niniejszej sprawie nie została przeprowadzona w sposób należyty. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie odniesiono się do większości podniesionych w odwołaniu zarzutów. W ocenie strony Skarżącej nie mogła ona dowiedzieć się o rzeczywistym terminie uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia majątku spadkowym. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu, iż racjonalny ustawodawca tworząc przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powinien być świadomy okoliczności związanych z nieterminowym doręczaniem przez pocztę prawomocnych postanowień sądowych i dlatego też w ocenie Skarżącej do terminu określonego w art. 4a powinien mieć zastosowanie przepis art. 162 ustawy Ord. pod. czyli możliwość przywrócenia terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazał ani nie zwrócił uwagi mimo podniesienia tej kwestii w zażaleniu na to iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał prawnych racjonalnych przesłanek dla uznania, iż termin z art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem o charakterze materialnoprawnym. Wręcz przeciwnie zasady wykładni prawa podatkowego poprzez pryzmat zgodności z Konstytucją, ratio legis oraz zasady racjonalności ustawodawcy nakazują wręcz przyjęcie, iż jest to termin o charakterze procesowym, a zatem podlegający przywróceniu. Odnośnie zarzutu niewłaściwego niezastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, iż Skarżąca o nabyciu spadku dowiedział się nie później niż w dniu 24 kwietnia 2008 roku, tj. na rozprawie sądowej. Jest to pogląd oczywiście błędny i nie mający oparcia w prawie. W tym bowiem dniu doszło do wydania orzeczenia, które nie było prawomocne, zatem nie było definitywne. Nie wykluczone było ujawnienie się wierzycieli spadkodawcy, którzy wszak byliby zainteresowani włączeniem się do sprawy i złożeniem środka odwoławczego. Nie może budzić najmniejszych wątpliwości, iż strona o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku a zatem o definitywnym nabyciu spadku dowiedziała się dopiero w dniu 15 września 2008 roku tj. w dacie doręczenia odpisu sporządzonego w dniu 3 września 2008 roku. W ocenie Skarżącej mając na uwadze zasadę praworządności oraz uwzględniania interesu obywatela, a także ratio legis art. 4a ust. 2, organ podatkowy pierwszej instancji powinien był z urzędu zastosować ww. art. 4a ust. 2, a nie uchylić się od rozpoznania wniosku o zwolnienie podatkowe z uwagi na brak przywrócenia terminu do złożenia tegoż wniosku. Niezastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu mającego ewidentnie zastosowanie w przedmiotowej sprawie stanowi poważne uchybienie. Odnosząc się do zarzutów skarżących dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie odniósł się do szczegółowo wskazanych i uzasadnionych w zażaleniu zarzutów. Przyjęto jedynie, gołosłownie i bez żadnego uzasadnienia, iż do żadnych uchybień ze strony organu podatkowego pierwszej instancji nie doszło. Takie postępowanie organu wyższego stopnia stoi w jawnej sprzeczności z zasadą przekonywania obywateli, zasadą pogłębiania zaufania i wreszcie z zasadą, iż kontrola instancyjna ma być rzeczywista i substancjalna a nie pobieżna i fikcyjna. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 9. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi Skarżąca, może być terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. W tym miejscu podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych ma istotne znaczenie prawne i wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Nauka prawa rozróżnia terminy materialne i terminy procesowe. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje określona przede wszystkim wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Terminy prawa materialnego są, co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. (podkr Sądu) Należy też wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis ustawowy określający dany termin. Nie ulega wątpliwości, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyznać rację organom podatkowym, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie może być przywrócony z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 162 § 4 ustawy Ord. pod. Instytucję przywrócenia terminu stosuje się tylko do terminów procesowych. Sąd wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało zaakcentowane w szeregu orzeczeniach sądowych (vide m.in. wyrok z dnia 12 marca 2009 r. I SA/Gd 897/08, orzeczenie z dnia 17 marca 2009 r. I SA/Wr 1024/08, wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. I SA/Go 884/08, wyrok z dnia 16 października 2008 r. I SA/Gd 478/08 oraz innych analogicznych orzeczeniach sądów administracyjnych). 10. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja uregulowana w przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził zastrzeżenie dotyczące przypadków, w których nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia zachowuje prawo do zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym się o ich nabyciu dowiedział oraz uprawdopodobni przed organem podatkowym fakt, iż w ustawowym terminie nie wiedział o przedmiotowym nabyciu. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca o nabyciu spadku otwartego w dniu śmierci spadkodawcy dowiedziała się nie później niż w dniu 24 kwietnia 2008 r. tj. na rozprawie sądowej w której uczestniczyła, a także którą zainicjowała; nie jak twierdzi z chwilą doręczenia postanowienia sądu. Słusznie także zauważyły organy podatkowe, iż orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami i ma charakter deklaratoryjny. Nie ulega też wątpliwości, iż orzeczenie Sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Na podkreślenie zasługuje to, iż stronom postępowania sądowego na ich wniosek Sąd doręcza już prawomocne orzeczenie sądowe. Zestawienie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z przepisami postępowania cywilnego wskazuje, iż ustawodawca w ustawie podatkowej wskazał na początek terminu na zgłoszenie majątku spadkowego dla osób należących do grupy osób najbliższych określonej w art. 4a chwilę uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a nie moment skutecznego doręczenia orzeczenia sądowego stronom postępowania (podkr. Sądu). Zważywszy powyższe uznać należy, iż zarzuty Skarżącej co do wpływu terminowości doręczenia pism sądowych na jej sytuację podatkową pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie można uznać, że analiza przepisów ustawy wskazuje, iż podatnicy, którzy nie byli w stanie ustalić momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu w drodze dziedziczenia majątku spadkowego mogli złożyć zgłoszenie przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu, a w przypadku jakichkolwiek późniejszych zmian związanych z wielkością nabytego udziału spadkowego lub innych okoliczności mających wpływ na okoliczności spadkobrania mogli składać stosowne korekty uzupełniające w przedmiocie zgłoszenia majątku spadkowego. 11. W ocenie Sądu nie potwierdziły się również podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu uwzględniono stan faktyczny sprawy oraz przedstawiono prawidłową ocenę prawną w oparciu o obowiązujące w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy podatkowej oraz przepisy prawa cywilnego. 12. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji orzeczenia.