III SA/Wa 58/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Pismem z 5 grudnia 2018 r. P. B. (zwana dalej: "Skarżącą", lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Skarżąca 30 listopada 2012 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za październik 2012 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 365.000 zł oraz kwotą nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.214 zł. Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową celem weryfikacji rzetelności rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień - październik 2012 r., a następnie postanowieniem z 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku o towarów i usług za wrzesień - październik 2012 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z 29 marca 2018 r. zatytułowanym: "Wniosek o zwrot podatku VAT" Strona wystąpiła o dokonanie natychmiastowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 7 maja 2018 r. poinformował Stronę, że w ww. sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień - październik 2012 r., w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - październik 2012 r. Jednocześnie organ wskazał, że brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności postanowienia z [...] grudnia 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za październik 2012 r., które zostało wydane zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i ustaloną wówczas linią orzeczniczą. Jednocześnie postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za bezzasadne ponaglenie Strony z 28 lutego 2018 r. na nieterminowe załatwienie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień - październik 2012 r. Pismem z 18 czerwca 2018 r. Skarżąca wniosła o wydanie postanowienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 216 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800, z późn. zm.) - dalej "O.p." - w związku ze złożonym wnioskiem z 29 marca 2018 r. o zwrot podatku VAT. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o zwrot podatku VAT zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczność wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień - październik 2012 r., w tym określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, które nie zostało zakończone, organ I instancji stwierdził, że pomiędzy wszczętym i prowadzonym z urzędu postępowaniem, a postępowaniem na wniosek Strony z 29 marca 2018 r. wystąpiłaby tożsamość sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym - ten sam miesiąc oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym. W związku z faktem, iż wobec Skarżącej toczy się już postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. za wrzesień - październik 2012 r., w tym określenia prawidłowej kwoty do zwrotu za październik 2012 r. zdaniem Naczelnika US zasadnym jest odmowa wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Strony. Na powyższe postanowienia Strona wniosła zażalenie z 8 sierpnia 2018 r. zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej "u.p.t.u.") poprzez niezastosowanie przysługującego Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo faktu, iż z dniem zakończenia kontroli podatkowej utraciło moc wydane w jej ramach postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT czasu zakończenia weryfikacji; - art. 87 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia z uwagi na fakt, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT utraciło moc w chwili zakończenia prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej. 1.6. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie w przedmiocie prawidłowego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za m.in. październik 2012 r., a więc w zakresie prawidłowości zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu za ww. okres (wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2015 r.) brak jest możliwości wszczęcia postępowania na wniosek Strony w sprawie zwrotu podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym żąda ona natychmiastowego zwrotu podatku. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż w takiej sytuacji, jaka występuje w stanie faktycznym sprawy, wniosek Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku jest wnioskiem de facto tożsamym z żądaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie uprawnienia Strony do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku wykazanej w deklaracji za październik 2012 r. i prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia za powyższy okres. Zachodzi zatem tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych spraw: podmiotowych - z uwagi na tożsamość Skarżącej i przedmiotowych - z uwagi na przedmiot: podatek od towarów i usług za październik 2012 r. oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy podkreślił, że w wobec Strony prowadzone jest już wszczęte z urzędu, postępowanie podatkowe w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień - październik 2012 r., a więc zasadności zwrotu bezpośredniego podatku VAT wykazanego w deklaracji za październik 2012 r. Zatem wszczęcie na wniosek Strony postępowania w sprawie dokonania zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy jest tożsame z toczącym się postępowaniem. W celu rozstrzygnięcia wniosku Strony organ zobligowany byłby bowiem do oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu, a w tym zakresie toczy się prowadzone przez niego postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził też, że skutki procesowe odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji, powodują, iż brak jest de facto podstaw do dokonywania analizy zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych bezzasadności wstrzymywania wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 zwrotu różnicy podatku, podnoszonych przez Spółkę w zażaleniu w związku z istniejącą, w jej ocenie, wadliwością możliwości dalszego przedłużenia terminu zwrotu. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze Skarżąca podniosła te same zarzuty co w zażaleniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy istnieje tożsamość między sprawą, w której toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wszczęte z urzędu), a kwestią zwrotu podatku pod towarów i usług, w której o postępowanie wnioskuje Strona. 5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Wskazane wyżej sprawy są tożsame. Organ nie może rozstrzygać w odrębnym postępowaniu o zwrocie podatku, gdy toczy się już postępowanie, w którym ocenia się czy ten zwrot jest zasadny. 6. 1. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za niezbędne wyjaśnienie granic niniejszej sprawy wyznaczających ramy rozstrzygania przez Sąd. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena legalności postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sprawie zwrotu podatku pod towarów i usług. Nie leży w granicach niniejszej sprawy ocena legalności i skuteczności postanowienia z 19 grudnia 2012 r. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Jak wynika z uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie przedłużające zwrot podatku jest zatem aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W granicach takiej skargi sąd administracyjny może wszechstronnie badać legalność takiego postanowienia, w tym dopuszczalność jego wydania, skuteczność związaną z jego doręczeniem, prawidłowość doręczenia, jakość uzasadnienia, a wreszcie to, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku i czy takie przedłużenie nie narusza zasady neutralności VAT. Jeżeli Strona oczekiwała weryfikacji legalności postanowienia przedłużającego zwrot podatku winna, po wyczerpaniu drogi zażaleniowej, wnieść skargi do sądu administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca jednak z takiej drogi skutecznie nie skorzystała. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca zamierza niejako przy okazji żądania wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku wywołać badanie legalności wskazanego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Argumenty dotyczące wadliwości tego postanowienia zdecydowanie dominują w wywodach skargi. W ramach tej sprawy Sąd nie jest jednak uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tym samym argumenty skargi adresowane do nieskuteczności i utraty mocy wiążącej postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie mogą okazać się skuteczne w granicach tej sprawy. Z uwagi na powyższe, poza granicami niniejszej sprawy pozostają zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Jeżeli Strona twierdzi, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie dokonania zwrotu podatku w związku z tym, że odpadły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku powinna to uczynić przedmiotem skargi na bezczynność organu. Taka skarga wyznaczałaby jednak inny przedmiot sprawy niż odmowa wszczęcia postępowania podatkowego co do zwrotu podatku. 6.2. Jednocześnie Sąd zastrzega, że w granicach niniejszej sprawy nie leży też dywagowanie co do tego, w jaki sposób organ zastosuje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a więc czy zachowa prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z wykazaną deklaracją, czy może to prawo zaneguje w całości lub w części. To będzie bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia, we wszczętym z urzędu, postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. 6.3. Z tego względu ponoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie mogą okazać się skuteczne do obalenia legalności kontrolowanego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. 7. 1. Jakkolwiek nie postawiono zarzutu naruszenia, zastosowanego w sprawie, art. 165a § 1 O.p. to jednak Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi kontroluje prawidłowość zastosowania tego przepisu. Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Owe inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługują poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08, WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009r., I SA/Po 1347/08, WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08). 7. 2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że nie ma podstaw prawnych umożliwiających organowi podatkowemu rozstrzyganie w odrębnym postępowaniu o zwrocie podatku, gdy toczy się już postępowanie, od którego wyników zależy ustalenie, czy zwrot ten jest zasadny. W sytuacji, gdy tak jak w przedmiotowej sprawie, prowadzone jest już postępowanie w przedmiocie prawidłowego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za m.in. październik 2012 r., a więc w zakresie prawidłowości zadeklarowanego przez Stronę zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu za ten okres to brak jest możliwości wszczęcia postępowania, na wniosek Strony, w sprawie natychmiastowego zwrotu podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że wniosek Strony o zwrot nadwyżki podatku jest wnioskiem tożsamym z zakresem sprawy uprawnienia Strony do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku wykazanej w deklaracji za październik 2012 r., a co się z tym wiąże prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku. W świetle art. 21 § 3 i § 3a O.p., postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku VAT wszczynane jest z urzędu, a nie na wniosek podatnika. W przedmiotowej sprawie, wobec Strony prowadzone jest już wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r., a więc też odnośnie do zasadności zwrotu bezpośredniego podatku VAT wykazanego w deklaracji za ten okres. Zatem zakres wniosku Strony o zwrot podatku jest więc tożsamy z toczącym się postępowaniem. Tożsamość spraw określa podmiot i przedmiot, a nie sposób argumentowania wniosku oraz podnoszone wnioski dowodowe. Zachodzi tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych spraw. Podmiotowych - z uwagi na tożsamość Strony. Przedmiotowych - z uwagi na przedmiot, tj. podatek od towarów i usług za październik 2012 r. oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym (analogiczne stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2011 r., I FSK 652/10 oraz w wyroku WSA w Warszawie 31 marca 2014 r., III SA/Wa 2715/13). W celu rozstrzygnięcia co do wniosku Strony organ zobligowany byłby do oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu, a w tym zakresie toczy się już postępowanie. 7.3. Mając na względzie powyższe organ nie mógł wszczynać nowego postępowania w sprawie zwrotu podatku równolegle z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ zasadnie odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zaznaczyć też należy, że to Strona wnioskując początkowo (w dniu 29 marca 2018 r.) o zwrot podatku, następnie żądała (pismem z 18 czerwca 2018 r.) wydania w tej kwestii postanowienia. 8. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 8.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.