III SA/Wa 2715/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2013r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. Jak wynika z akt sprawy M. S.A. z siedzibą w R. (dalej zwana "Skarżącą") w dniu 25 października 2012r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2012r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 52.169.065 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał w dniu 24 grudnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] października 2012r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. Organ w toku kontroli w celu sprawdzenia rzetelności części faktur uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu za wrzesień 2012r. wystąpił do organów podatkowych właściwych dla wystawców faktur o przeprowadzenie u nich kontroli podatkowych. Z informacji przekazywanych przez organy podatkowe wynikało, że do dnia 24 grudnia 2012r. (termin dokonania zwrotu) kontrole nie zostaną zakończone m. in. z powodu trudności w skontaktowaniu się z wystawcami faktur, a ponadto z uwagi, że część z nich nie złożyła deklaracji podatkowych za okres, w którym powinny zostać rozliczone faktury wystawione dla Skarżącej. Organ z uwagi na powyższe okoliczności uznając, że zasadność zwrotu wykazanego przez Skarżącą w deklaracji za wrzesień 2012r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), postanowieniem z 17 grudnia 2012r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skarżąca 15 lutego 2013r. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 9 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 642/13 ją odrzucił. Ponadto Skarżąca pismem z 18 marca 2013r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wezwaniem "do natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2012r., październik 2012r., listopad 2012r. i grudzień 2012r. na rachunek bankowy." We wniosku powołała się na zasadę neutralności, zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów państwa, a także zwróciła uwagę na zagrożenie wystąpieniem konkretnych, realnych, nieodwracalnych i ujemnych skutków ekonomicznych. W związku z powyższym wystąpiła z żądaniem dokonania natychmiastowego zwrotu podatku wykazanego m.in. w deklaracji za wrzesień 2012r. wobec spełnienia przez nią wszelkich przesłanek wynikających z norm prawa podatkowego materialnego warunkujących uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie Skarżąca w piśmie z 27 marca 2013r. wyjaśniła, iż wezwanie z dnia 18 marca 2013r. zostało wniesione w sprawach wywołanych jej wnioskami zawartymi w deklaracjach za wrzesień, październik i listopad 2012r., w których wykazała kwoty zwrotu podatku, a w których to sprawach organ podatkowy wydał postanowienia przedłużające termin ich zwrotu. Powyższe wezwanie Skarżącej z 18 marca 2013r. oraz pismo wyjaśniające z 27 marca 2013r. zostały przekazane przez organ podatkowy do WSA w Warszawie, w ślad za skargą na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. W dniu 12 kwietnia 2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Skarżącej zatytułowane "Powtórne wezwanie do natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2012r., październik 2012r. i listopad 2012r. na rachunek bankowy." W jego treści Skarżąca podtrzymała argumentację prawną i ekonomiczną przedstawioną w pierwszym wezwaniu. Ponadto wskazała na gwałtowne i postępujące pogorszenie się bieżącej sytuacji finansowej, będące wynikiem wstrzymania przez organ zwrotów podatku VAT. Na potwierdzenie swojej argumentacji przedłożyła dokumenty finansowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012r. W uzasadnieniu wskazał, iż w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku z 12 kwietnia 2013r. w obrocie prawnym pozostawało postanowienie z [...] grudnia 2012r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r. W związku z powyższym brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w ww. zakresie. W dalszej części organ wskazał, że Skarżąca jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 15 lutego 2013r., dokonała zmiany siedziby na adres: ul. [...], [...] R. i od tej daty podlega właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] października 2012r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012r., przedmiotowy wniosek został rozpatrzony przez ten organ wyłącznie w zakresie dotyczącym września 2012r. (art. 18b O.p.). Organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest natomiast właściwy do rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za październik i listopad 2012r. W związku z czym wniosek w zakresie dotyczącym ww. miesięcy zostanie przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Skarżąca w zażaleniu na to postanowienie zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., polegające na dalszym przetrzymywaniu przez organ podatkowy środków pieniężnych wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za wrzesień 2012r., ponad termin 60-ciu dni wynikający z przepisów u.p.t.u., pomimo tego, że podjęte dotychczas przez organ czynności kontrolne nie wykazały żadnych uchybień po stronie Skarżącej, które uzasadniałyby wstrzymywanie zwrotu, a dalsze ich prowadzenie jawi się jako próba znalezienia możliwości pociągnięcia Skarżącej do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług ciążące na innych podmiotach, dla której to odpowiedzialności brak jest podstaw prawnych wynikających z ustawy podatkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z równoczesnym zobowiązaniem tego organu do dokonania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r. na jej rachunek bankowy. W uzasadnieniu podniosła, że jej pismo z 12 kwietnia 2013r. zostało wniesione w sprawie wywołanej jej wnioskiem zawartym w deklaracji złożonej za wrzesień 2012r., w których wykazała nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wnosząc o ich zwrot na rachunek bankowy. Zatem w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013r., jak też w piśmie z 18 marca 2013r. – nie żądała wszczęcia postępowania podatkowego. Żądała i żąda nadal natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w przywołanej deklaracji. Zaznaczyła, iż przetrzymywanie przez organ podatkowy środków pieniężnych pod pozorem prowadzenia czynności kontrolnych, nie opiera się na jakichkolwiek racjonalnych, udowodnionych i obiektywnych przesłankach, lecz na usiłowaniu niedopuszczenia do zwrotu podatku z przyczyn nieleżących w żadnej mierze po jej stronie. Jej zdaniem, wobec spełnienia wszelkich przesłanek wynikających z norm prawa podatkowego materialnego, brak zwrotu podatku – wbrew zasadzie wynikającej z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bezprawne zaniechanie organu grożącego wystąpieniem ujemnych skutków ekonomicznych. W dalszej części Skarżąca wskazała, iż w przepisach prawa nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności solidarnej nabywcy towaru za ewentualne niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez jego zbywcę. Zwróciła uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kładzie nacisk na konieczność uwzględniania przez organy podatkowe, procedujące w zakresie spraw mających za przedmiot prawo do odliczenia podatku naliczonego, zachowania samego podatnika, nie zaś innych uczestników obrotu. W związku z faktem, iż nie ma nawet podejrzeń ażeby jej dostawcy mogli brać udział w transakcjach zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, a ona dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach, zaś organ nie posiada żadnych dowodów przeciwnych – zwrot podatku VAT bezwzględnie jej się należy i organ podatkowy winien dokonać tego zwrotu natychmiast. Na zakończenie podkreśliła, iż WSA w Warszawie, odrzucając skargę w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r., nie dokonał merytorycznej oceny prawidłowości tego postanowienia, lecz uznał, że nie jest właściwy do jego kontrolowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanym na wstępie postanowieniu po dokonaniu analizy art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 O.p. wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Żaden z przepisów prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzygania w odrębnym postępowaniu o natychmiastowym zwrocie podatku, w sytuacji gdy toczy się postępowanie, od którego wyników zależy ustalenie, czy zwrot ten jest zasadny, zaś organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W ocenie organu ustawodawca wyraźnie bowiem rozgranicza postępowanie wszczynane na żądanie strony od postępowania wszczynanego z urzędu. W przypadku postępowania toczącego się na wniosek strony nie jest możliwe rozszerzenie zakresu tego żądania przez organ z urzędu. Podobna reguła dotyczy postępowań wszczynanych z urzędu. W takim przypadku nie jest możliwe rozszerzenie zakresu przedmiotu tego postępowania na wniosek strony. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, złożona przez nią deklaracja dla podatku od towarów i usług, w której zawarto wniosek o zwrot podatku, nie może być uznana za żądanie wszczynające postępowanie podatkowe. Deklarację podatkową w przypadku samoobliczenia należy traktować nie tyle jako wniosek podatnika co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz raczej jako warunkowe jego ustalenie. Powyższe stanowisko znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2162/07 oraz wydany w tej samej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1799/08). W związku z powyższym stwierdził, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia żądania zgłoszonego przez Skarżącą we wniosku z 12 kwietnia 2013r. Tym samym organ pierwszej instancji, po wstępnej weryfikacji wniosku Skarżącej, zasadnie odmówił, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012r. Jednocześnie zauważył, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Zdaniem organu wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jej sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Dyrektor Izby Skarbowej reasumując wyjaśnił, że skutki procesowe odmowy wszczęcia postępowania w związku ze złożonym przez Skarżącą pismem z dnia 12 kwietnia 2013r. powodują, iż brak jest podstaw do dokonywania analizy zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych, przez nią podnoszonych w zażaleniu. Tym samym w ocenie organu odwoławczego poza zakresem rozpatrywania w niniejszej sprawie zostały pozostawione zarzuty odnoszące się do merytorycznej argumentacji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że jej pisma z 18 marca 2013r. i z 12 kwietnia 2013r. wzywające organ podatkowy do natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r. na rachunek bankowy, były żądaniami wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 O.p. W ocenie Skarżącej istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na wydaniu orzeczenia administracyjnego w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania tego postanowienia. Skarżąca zaznaczyła, że jej intencją było unaocznienie organowi podatkowemu, że kierowane doń pisma, tytułowane jako "wezwania do natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym" nie są żądaniami wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 O.p. Jednocześnie wskazała, że pismami z 18 marca 2013r. i z 12 kwietnia 2013r. nie żądała wszczęcia żadnego postępowania podatkowego, lecz złożyła je po to by zwrócić uwagę organowi podatkowemu na brak podstaw faktycznych i prawnych do przetrzymywania środków wykazanych do zwrotu. Tym samym żądała i żąda nadal natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r. na swój rachunek bankowy. Ponadto jej zdaniem, zarzut błędnego zinterpretowania istoty żądania dodatkowo potwierdza okoliczność, że pismami z 9 maja i z 21 czerwca 2013r. wystąpiła po raz trzeci i czwarty do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wezwaniami do dokonania natychmiastowego zwrotu podatku, lecz wezwań tych organ podatkowy nie potraktował jako żądań w rozumieniu art. 165 O.p. i nie wydał postanowień o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca reasumując wskazała, że postanowienia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji polegają na nieporozumieniu wynikającym z błędnego odczytania jej żądania. Podkreśliła, że złożyła wezwania do natychmiastowego zwrotu VAT nie po to, by spowodować wszczęcie postępowania podatkowego, lecz po to, by zwrócić uwagę organowi podatkowemu na brak podstaw faktycznych i prawnych do przetrzymywania środków wykazanych przez nią do zwrotu ponad terminy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w jej ocenie wezwania były pismami złożonymi w toku czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu i nie było ich intencją zainicjowanie postępowania podatkowego. Skarżąca wyszła bowiem z założenia, że skoro organ podatkowy jest władny przedłużyć termin zwrotu, to na skutek niepotwierdzania się w toku weryfikacji wątpliwości co do jego zasadności władny jest również dokonać zwrotu natychmiastowego, bez potrzeby oczekiwania na wynik toczącego się (niezakończonego) postępowania podatkowego (kontrolnego) lub kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, iż zasadne było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej z 12 kwietnia 2013r. o natychmiastowy zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. O tym, czy postępowanie może być wszczęte na żądanie strony, rozstrzygają przepisy materialnego prawa administracyjnego. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że art. 165 § 1 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2004r., FSK 582/04, publ. LexPolonica nr 390336). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2004r., sygn. akt FPS 583/2004 stwierdził, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Zatem, co do zasady postępowanie może być wszczęte na żądanie strony (art. 165 § 1 O.p.). Zauważyć jednocześnie trzeba, że w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony wyróżnia się dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. W fazie wstępnej tego postępowania organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165a § 1 O.p.). Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasady ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125 § 1 O.p. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego – w fazie zasadniczej (postępowania głównego). Zatem art. 165a § 1 O.p. daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Inne przyczyny, o których mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługują poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r. III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009r., I SA/Po 1347/08, LEX nr 497766, WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08, LEX nr 491816; dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl natomiast art. 87 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 4a u.p.t.u.). Naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie: 1) nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu, o której mowa w ust. 2a, lub 2) nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu - w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności (art. 87 ust. 4d u.p.t.u.). W świetle powołanych przepisów, w sytuacji gdy podatnik złoży deklarację, w której wykaże zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni na rachunek bankowy, a zasadność zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Podatnicy mają możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w terminie podstawowym (60 dni od dnia złożenia rozliczenia), nawet jeśli przed upływem tego terminu zostało wszczęte postępowanie mające na celu zweryfikowanie zwrotu, w związku z czym termin przedłużono do czasu zakończenia tego postępowania. Możliwe jest to w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku w terminie podstawowym, gdy podatnik jednocześnie z wnioskiem składa zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie zwrotu podatku. Natomiast, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła deklarację za wrzesień 2012r., w której wykazała zwrot różnicy podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy w celu sprawdzenia prawidłowości tego rozliczenia wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową, a następnie z uwagi na konieczność dodatkowego zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Następnie Skarżąca pismem z 12 kwietnia 2013r. wystąpiła z żądaniem natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012r. na rachunek bankowy. Uzasadniając to żądanie Skarżąca zwróciła uwagę na zagrożenie wystąpienia konkretnych, realnych, nieodwracalnych i ujemnych skutków ekonomicznych. Wskazała na gwałtowne i postępujące pogorszenie się jej bieżącej sytuacji finansowej, będące wynikiem wstrzymania przez organ podatkowy zwrotów podatku VAT. W związku z powyższym wystąpiła z żądaniem dokonania natychmiastowego zwrotu podatku wykazanego m.in. w deklaracji za wrzesień 2012r. wobec spełnienia przez nią wszelkich przesłanek wynikających z norm prawa podatkowego materialnego warunkujących uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo uznały, że pismo to stanowi wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Stanowi ono bowiem w swej istocie wniosek o pozytywne merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie uprawnienia Skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r. Z treści tego pisma jednoznacznie wynika, że Skarżąca domaga się merytorycznego ustosunkowania się organu do wnoszonego przez nią żądania. W związku z argumentacją Skarżącej wskazać należy, że deklaracje podatkowe składane przez podatnika żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego nie są. Tak więc złożenie deklaracji za wrzesień 2012r., w której wykazano zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, nie wszczęło postępowania podatkowego, które powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej. W momencie złożenia przedmiotowego wniosku z 12 kwietnia 2013r., jak również w chwili orzekania przez organy obu instancji, w obrocie prawnym pozostawało ostateczne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2012r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Tak więc ewentualne zarzuty związane z przedłużeniem tego terminu Skarżąca mogła zgłosić w drodze zaskarżenia wydanego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co też Skarżąca uczyniła wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaznaczyć jedynie należy, że Sądowi z urzędu znane jest, iż postanowienie z dnia 9 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 642/13 o odrzuceniu tej skargi zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1134/13. NSA wskazał, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przysługuje zatem skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2010/13 skargę tę oddalił. W momencie złożenia przez Skarżącą przedmiotowego wniosku z 12 kwietnia 2013r., wobec Skarżącej prowadzona była natomiast kontrola podatkowa. Strona może oczywiście w trakcie kontroli podatkowej składać wyjaśnienia, wnioski i żądania, jednakże w przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się w istocie wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie objętym już kontrolą podatkową prowadzoną przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, aby żądanie natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., było jedynie pismem informującym o stanowisku Skarżącej przedstawionym organowi podatkowemu w toku kontroli podatkowej. Sąd nie podziela tym samym argumentacji skargi, że pismo to miało na celu jedynie zwrócenie uwagi organowi podatkowemu na brak podstaw faktycznych i prawnych do przetrzymywania środków wykazanych do zwrotu ponad terminy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, pismo to zawiera wyraźne żądanie natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., a więc w istocie wniosek o pozytywne merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie uprawnienia Skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wykazanej w deklaracji za wrzesień 2012r. Żądanie rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego jest wnioskiem o wszczęcie postępowania. Zważyć należy, że na sprawę administracyjną (podatkową) w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W świetle powyższego niewątpliwie za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, można uznać fakt dokonywania weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 17 maja 2011r., sygn. akt I FSK 652/10; CBOSA) Z przytoczonej powyżej regulacji prawnej w sposób wyraźny wynikają uprawnienia organu podatkowego, z których skorzystanie, co do zasady, nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. Innymi słowy organ podatkowy może prowadzić kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej – w zakresie prawidłowego określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, jeśli poweźmie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy i prawidłowości przedłożonego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym jest uprawniony do uznania takiego faktu za wystarczający powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby również badanie zasadności zwrotu bezpośredniego podatku VAT i prawidłowości przedłożonego rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby bowiem rozstrzygnąć sprawę z wniosku Skarżącej o natychmiastowy zwrot różnicy podatku VAT, organ zobowiązany byłby dokonać oceny czy żądanie to jest zasadne, w konsekwencji czy zwrot ten jest zasadny. W rozpoznawanej sprawie, co przyznaje Skarżąca toczy się kontrola podatkowa, której stroną jest ona sama. Kontrola ta dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., tj. zasadności zwrotu bezpośredniego podatku VAT wykazanego w deklaracji za ten okres. Przedmiotem zgłoszonego przez nią żądania nieuwzględnionego zaskarżonym postanowieniem było wykonanie owego bezpośredniego zwrotu podatku za ten sam okres w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą. Niewątpliwie pomiędzy oboma postępowaniami wystąpiłaby tożsamość sprawy zarówno pod względem podmiotowym – ta sama strona jak i przedmiotowym – podatek VAT oparty na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W świetle tego przepisu postępowanie podatkowe w sprawie, która jest przedmiotem kontroli podatkowej organ podatkowy może wszcząć dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Innymi słowy od wyniku kontroli podatkowej zależy, czy będzie wszczęte przez organ z urzędu postępowanie podatkowe, w której prowadzona jest kontrola podatkowa. W zależności bowiem od wyników tej kontroli nastąpi albo zwrot różnicy podatku VAT w wysokości określonej w deklaracji złożonej przez Skarżącą wraz ze stosownymi odsetkami, jeżeli okaże się, że zwrot był zasadny, albo jeżeli zachodzić będą okoliczności uprawdopodobniające bezzasadność zwrotu – organ podatkowy będzie uprawniony wszcząć postępowanie podatkowe. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tak więc w świetle tych przepisów postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku VAT wszczynane jest z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Zauważyć również należy, że jednocześnie z wnioskiem Skarżąca nie złożyła zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie zwrotu podatku. Okoliczność ta oraz treść wniosku dowodzą, że nie był to wniosek, o którym mowa w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Skarżąca nie skorzystała tym samym z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie regulującego możliwość wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o dokonanie zwrotu różnicy podatku, pomimo że zasadność tego zwrotu jest weryfikowana przez organ podatkowy, który w związku z tym przedłużył termin do czasu zakończenia tej weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Innej natomiast możliwości uzyskania na wniosek podatnika zwrotu różnicy podatku przed zakończeniem tych postępowań, przepisy art. 87 u.p.t.u., ani inne przepisy prawa nie przewidują. W szczególności brak jest podstaw prawnych, zarówno wśród przepisów materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego do stosowania przez podatnika instytucji wezwania organu podatkowego do zapłaty, na którą wskazał pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przed tut. Sądem. Reasumując, żaden z przepisów prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzygania o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w odrębnym postępowaniu, w sytuacji gdy prowadzona już jest w tym przedmiocie kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, od których wyników zależy rozstrzygnięcie, czy zwrot ten jest zasadny. W rozpoznawanej sprawie fakt prowadzenia kontroli podatkowej przez organ podatkowy powodował, że nie istniały przesłanki do wszczęcia w tym samym czasie odrębnego postępowania na wniosek Skarżącej z 12 kwietnia 2013r. przed zakończeniem tej kontroli. Niedopuszczalnym jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, czy też wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie, skoro wyniki toczącej się kontroli podatkowej mogą dopiero stanowić podstawę bądź do dokonania tego zwrotu, bądź do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 1237/05; CBOSA). Należy zaznaczyć, iż argumenty przedstawiane przez Skarżącą w piśmie z 12 kwietnia 2013r. oraz w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, podważają całkowicie sens funkcjonowania instytucji przedłużenia terminu do załatwienia sprawy zwrotu i prowadzonej w związku z tym kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Podkreślenia również wymaga, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Treść tego żądania określa przedmiot postępowania. Stwierdzić w związku z powyższym należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż niedopuszczalnym było rozstrzygnięcie sprawy zwrotu bezpośredniego skoro doszło już do wszczęcia kontroli podatkowej mającej na celu ustalenie, czy zwrot podatku VAT wykazany w deklaracji za wrzesień 2012r. jest zasadny, a organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły ustosunkowania się do zarzutów strony w istocie dotyczących już toczącej się kontroli podatkowej. Dotyczy to zarówno naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zasady neutralności tego podatku, jak i przepisów proceduralnych, zwłaszcza zasady szybkości postępowania, praworządności, czy działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać trzeba, że poza kontrolą Sądu są działania organu podatkowego w zakresie jej pism z 9 maja i 21 czerwca 2013r. Ponadto podkreślenia wymaga, że przyjęty przez organ podatkowy w niniejszej sprawie z wniosku Skarżącej z 12 kwietnia 2013r. sposób procedowania stanowi gwarancję należytego działania organu podatkowego z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z uwzględnieniem interesu prawnego strony i jej uprawnień procesowych, w tym prawa do wniesienia środka zaskarżenia do organu odwoławczego (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i poddanie jego kontroli działania organu, a w konsekwencji ocenę czy dane żądanie mogło być rozstrzygnięte merytorycznie zgodnie z wnioskiem strony, czy nie. Stąd należy uznać, że takie działanie organu było właściwe. Udzielenie bowiem jedynie pisemnej informacji o stanowisku organu odnośnie tego żądania takiej gwarancji nie daje. Tak więc wobec braku podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za wadliwe zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p., należało uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.