III SA/Wa 582/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi V.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem. Spółka komandytowa wraz z innymi podmiotami utworzy z kolei spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Spółka komandytowa będzie w SKA komplementariuszem i w związku z tym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh") będzie prowadziła sprawy SKA oraz reprezentowała SKA, m.in. podejmując decyzje o inwestowaniu środków finansowych przez SKA. Za prowadzenie spraw SKA, spółce komandytowej – jako komplementariuszowi SKA, będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw SKA będzie przewidywała umowa spółki komandytowo-akcyjnej. Między spółką komandytową (komplementariuszem SKA) a SKA nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez Spółkę jako komplementariusza na rzecz SKA. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy czynności wykonywane na rzecz SKA przez spółkę komandytową jako jej komplementariusza, polegające na prowadzeniu spraw SKA, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącej, czynności wykonywane przez spółkę komandytową jako komplementariusza na rzecz SKA, polegające na prowadzeniu spraw SKA, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Skarżąca powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy warunek opodatkowania, tzn.: dokonana została czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności tej dokonał podmiot występujący przy realizacji tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek, np. wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący przy realizacji tej czynności w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem VAT z innego tytułu), skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca wskazała, że zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej określają przepisy art. 125-150 ksh. Z przepisów tych wynika, że prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej leży w gestii jej komplementariuszy (stanowi ich prawo i obowiązek). Spółka komandytowa, jako komplementariusz SKA, realizując swoje prawa i wykonując obowiązki przewidziane w przepisach kodeksu spółek handlowych, będzie więc prowadziła sprawy SKA. Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, jednakże skoro prowadzenie spraw jest obowiązkiem, ale również prawem wspólnika (w tym przypadku spółki komandytowej jako komplementariusza SKA) wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mogą ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentację spółki komandytowo-akcyjnej. Takie rozwiązanie zostanie przyjęte w SKA – spółka komandytowa, z tytułu prowadzenia spraw SKA (tj. z tytułu wykonywania praw i obowiązków komplementariusza), będzie otrzymywała wynagrodzenie, przyznawane na podstawie umowy SKA. Zdaniem Skarżącej czynności wykonywane na rzecz SKA przez spółkę komandytową, pełniącą rolę komplementariusza, będą zatem realizacją praw i obowiązków w zakresie prowadzenia spraw SKA, przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych, wynikających z relacji korporacyjnych pomiędzy spółką komandytową a SKA, a nie wykonywaniem przez spółkę komandytową działalności gospodarczej na podstawie stosunku cywilnoprawnego. Spółka komandytowa realizując na rzecz SKA czynności komplementariusza nie będzie zatem występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności wykonywane przez spółkę komandytową jako komplementariusza na rzecz SKA nie będą tym samym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto, pomiędzy spółką komandytową a SKA nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez spółkę komandytową jako komplementariusza. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez spółkę komandytową jako komplementariusza na rzecz SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza zakresem tego podatku. Na ocenę konsekwencji podatkowych czynności wykonywanych na rzecz SKA przez spółkę komandytową jako komplementariusza, bez wpływu pozostaje fakt przyznania spółce komandytowej, na podstawie umowy SKA, wynagrodzenia za realizację tych czynności. W analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa, pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzeniem spraw SKA, w której będzie komplementariuszem. Trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki (SKA) przez jej wspólnika (spółkę komandytową), w ramach obowiązków przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, a nie czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowość takiej wykładni przepisów u.p.t.u. została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych. Interpretacją indywidualną z 18 października 2013r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem Ministra Finansów powołany przepis wskazuje, iż pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z kolei z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Skarżąca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem. Spółka komandytowa wraz z innymi podmiotami utworzy z kolei spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka komandytowa będzie w SKA komplementariuszem i w związku z tym, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie prowadziła sprawy SKA oraz reprezentowała SKA, m.in. podejmując decyzje o inwestowaniu środków finansowych przez SKA. Za prowadzenie spraw SKA, spółce komandytowej – jako komplementariuszowi SKA – będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw SKA będzie przewidywała umowa spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Pomiędzy spółką komandytową (komplementariuszem SKA) a SKA nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez spółkę komandytową jako komplementariusza na rzecz SKA. A zatem, w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa (którą planuje utworzyć Skarżąca) będzie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na powyższe, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez spółkę komandytową są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich. Dalej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 125 ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 ksh). Z kolei art. 140 § 1 ksh stanowi, iż każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki. W myśl art. 126 § 1 pkt 1 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Zdaniem organu z przywołanych uregulowań wynika, iż Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, spółce komandytowej za prowadzenie spraw SKA – jako komplementariuszowi SKA – będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw SKA będzie przewidywała umowa spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy SKA a spółką komandytową wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę komandytową zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji SKA oraz ze zobowiązania się przez SKA do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki komandytowej z tytułu wykonywanych przez nią usług. Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 31 § 1 ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 125 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych Minister Finansów stwierdził, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu SKA przez jej komplementariusza będącego spółką komandytową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego, wynagrodzenie za reprezentowanie i prowadzenie spraw SKA wypłacane komplementariuszowi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza zgodnie z przepisami ksh, wykonywane za wynagrodzeniem przewidzianym w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, są usługami w rozumieniu u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Minister Finansów błędnie uznał, że czynności polegające na prowadzeniu spraw SKA przez spółkę komandytową, będącą jej komplementariuszem, stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wykonywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu całkowicie pomija charakter prawny i faktyczny czynności wykonywanych przez spółkę komandytową na rzecz SKA w zakresie prowadzenia jej spraw zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Kluczowe jest, że zgodnie z art. 140 § 1 ksh każdy komlementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Prowadzenie spraw SKA stanowi zatem realizację przez spółkę komandytową praw i obowiązków przewidzianych wprost w przepisach ksh, wynikających ze statusu komplementariusza w SKA. Skarżąca podkreśliła, że art. 46 ksh, zgodnie z którym za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia – ma charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący), co oznacza że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy wspólnicy nie uregulują przedmiotowej kwestii odmiennie w umowie spółki. Ksh dopuszcza zatem ustalenie przez wspólników SKA w umowie spółki, że komplementariuszowi będzie przysługiwać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Skorzystanie z tej możliwości nie zaburza "zwykłych relacji spółka-wspólnik", a już z całą pewnością nie powoduje, że realizowanie uprawnień i obowiązków właścicielskich w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej staje się świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie przez komplementariusza. Skarżąca podkreśliła, że spółki komandytowej i SKA nie łączy żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Spółka komandytowa nie podjęła "zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji SKA". Spółka komandytowa realizuje obowiązki i uprawnienia nałożone (przyznane) przez przepisy ksh. Spółka komandytowa nie działa jako usługodawca, samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, ale jako organ SKA, działający w imieniu i na rachunek SKA. SKA nie zobowiązała się do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki komandytowej z tytułu wykonywanych przez nią usług. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw SKA zostało przyznane spółce komandytowej w umowie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto wskazała, że ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności przez SKA ponosi SKA. Ewentualna odpowiedzialność spółki komandytowej za zobowiązania SKA ma charakter subsydiarny i wynika z uczestnictwa w SKA – która wykonuje we własnym imieniu i na swój rachunek obciążoną ryzykiem działalność gospodarczą, a nie z samego faktu prowadzenia spraw SKA przez spółkę komandytową, które działalnością gospodarczą nie jest. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na argumentację WSA we Wrocławiu zawartą w wyroku z 21 grudnia 2012r., I SA/Wr 1363/12, a także na stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyrokach: z 2 lipca 2013r., III SA/Gl 827/13; z 11 września 2013r. III SA/Gl 1407/13 oraz z 2 października 2013r., III SA/Gl 1403/13. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, w jakim charakterze – z punktu widzenia podatku od towarów i usług – działa komplementariusz (spółka komandytowa) otrzymujący od SKA wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie SKA. W ocenie Skarżącej, spółka komandytowa prowadząc sprawy SKA jako komplementariusz nie działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, spółka komandytowa jako komplementariusz, świadczy na rzecz SKA usługi podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Ministrowi Finansów. Podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką komandytową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zważyć bowiem należy, iż czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią w istocie formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność spółki komandytowej w zakresie świadczonych przez nią usług ma charakter niezależny. Mamy tu także do czynienia z bezpośrednim konsumentem – odbiorcą świadczenia (tj. spółką komandytowo-akcyjną) odnoszącym z niego korzyść. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach kodeksu spółek handlowych, to jest w przepisach art. 125 i art. 31 w związku z art. 126 § 1 ksh. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza z SKA jest tożsama ze stosunkiem pracodawca – pracownik, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowo-akcyjna. Podnieść dodatkowo należy, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.). Wyłącza to zatem zastosowanie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347 s.1), a tym samym nie można stwierdzić niewłaściwą implementację przez polskiego ustawodawcę art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Warto przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywa 2006/112/WE (por. wyroki: z 22 czerwca 1993r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym TSUE stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TSUE z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009r. w sprawie C-29/08 AB SKF). Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych – stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć TSUE podkreślił w wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34). Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 Szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21). Zdaniem Sądu, w świetle powyższego stwierdzić należy, że odpłatne prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza, będącego spółką komandytową, stanowi czynności opodatkowane VAT. W takiej sytuacji komplementariusz działa jako samodzielny przedsiębiorca, ponoszący ryzyko ekonomiczne swoich działań i świadczący na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej odpłatne usługi. W konsekwencji niesłusznie Skarżąca wywodzi, że wykonywanie przez komplementariusza (będącego spółką komandytową) na rzecz SKA czynności prowadzenia spraw i reprezentowania SKA w zamian za określone wynagrodzenie, nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ stanowią one jedynie realizację uprawnień właścicielskich. Wskazać również należy, że w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 876/13, uchylającym powoływany przez Skarżącą w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1363/12 (dostępne CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie naruszył również art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji organ ogólnie odnosi się do przytoczonych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).