III SA/Wa 590/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2000 r. oraz kwotę różnicy do przeniesienia za wrzesień 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił T. M., dalej jako Skarżący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000r. i od października do grudnia 2000r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2000r. W wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: - "J." Sp. z o. o. z siedzibą w P. Jak ustalono spółka nie była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z ustaleń Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynikało natomiast, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, a dane dotyczące wystawcy są fikcyjne. W 2000r. wystawiono 13 faktur dotyczących, m.in. usług zbierania danych dotyczących złóż kruszyw budowlanych, opracowania i analizy danych w zakresie firm budowlanych, magazynowania i przechowywania towarów, badania rynku, w zakresie zbytu części samochodowych oraz opracowanie projektu umiejscowienia przyszłej budowy terminalu gazowego; - "H." – P. S. z W.. Na podstawie ustaleń dokonanych w Urzędzie Skarbowym [...] i w oparciu o wydruk z bazy [...], wykonany przez Wydział Analiz i Planowania Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż wystawca taki nie figuruje w bazie podatników, a tym samym nie jest upoważniony do wystawiania faktur. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka M. H. zeznał, iż nie zna firmy "H.", Powyższe ustalenia dotyczyły 10 faktur wystawionych w ciągu badanego roku z tytułu przygotowania i organizacji prac budowlanych oraz zbierania danych w zakresie firm budowlanych. W tej sytuacji w obydwu przypadkach kontrolujący uznali, iż faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z postanowieniami § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz, 1245 z późn, zm,) - [dalej: rozporządzenie MF]. W zakresie podatku naliczonego ustalono również, iż Skarżący uwzględnił kwotę wynikającą z faktury z dnia 22 listopada 2000r., nr: [...], wystawionej przez, "V." Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Po analizie dokumentacji zabezpieczonej przez ABW i przesłuchaniu Podatnika ustalono, iż kontrolowany nie posiada faktury wystawionej przez ww. podmiot. Tym samym uznano, iż Strona naruszyła normy § 50 ust. 3 rozporządzenia MF w związku z art, 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz, 50. z późn. zm,) - [dalej: ustawa o VAT z 1993r.] poprzez brak oryginału faktury bądź jej duplikatu. W zakresie podatku należnego stwierdzono następujące nieprawidłowości: - w styczniu 2000r. Skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy "S.", których nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie uwzględnił w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zaniżenie podatku należnego stanowiło naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, nawet wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku; - w październiku 2000r. Podatnik wystawił fakturę dla P.H.U. W. s.c. W. K., D. P. - za części samochodowe. Jak ustalili kontrolujący ww. fakturę Strona ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad, a podatek z niej wynikający Strona rozliczyła w listopadzie zamiast w październiku 2000r., co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi i uwzględniono kwotę podatku zakwestionowanej faktury w październiku zmniejszając jednocześnie o tę samą kwotę podatek należny w listopadzie 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 601/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2012r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) - [dalej: Ordynacja podatkowa], Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r., uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w latach 2000-2001 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. import granulatu poliestrowego. Z początkiem sierpnia 2003r. Departament Postępowań Karnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wszczął śledztwo w sprawie nieprawidłowości ujawnionych u Skarżącego, a związanych z obrotem granulatu potrzebnego do produkcji butelek PET. W trakcie prowadzonego postępowania ABW zleciła Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie kompleksowej kontroli u Strony pod kątem ewentualnych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Po podjęciu zawieszonego w 2005r. śledztwa, postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Prokuratura Okręgowa w W. umorzyła śledztwo o sygn. [...] przeciwko Skarżącemu, co stało się podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Umorzenie śledztwa wobec Skarżącego spowodowało, iż w ocenie Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2006r., dysponował fałszywymi dowodami oraz wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy. Jak wynika z treści ww. decyzji stan faktyczny sprawy ustalany był w znacznej mierze w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez ABW, na co wielokrotnie organ podatkowy powoływał się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Skoro zatem dowody zebrane w trakcie śledztwa okazały się niewystarczające dla postawienia w stan oskarżenia Podatnika, to okoliczność ta może stanowić podstawę do twierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając przedmiotową decyzję wadliwie ustalił stan faktyczny, co z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie. W ocenie Skarżącego za twierdzeniem, że materiał dowodowy został ustalony w sposób wadliwy może przemawiać okoliczność, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie dotyczyło przyczyn wadliwości dokumentacji księgowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył bowiem własne postępowanie dowodowe do wykorzystania materiałów zgromadzonych przez ABW oraz sprawdzenia, czy dany podmiot był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wprawdzie w okresie którego dotyczą decyzje ostateczne będące przedmiotem wniosku z dnia 8 listopada 2012r. obowiązywała ustawa o VAT z 1993r. to Skarżący zwrócił uwagę, że na podstawie obecnie obowiązującego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr., Nr 177, poz. 1054, z późno zm.) - [dalej: ustawa o VAT z 2004r.], w przypadku stwierdzenia, że faktura dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Mając powyższe na uwadze zauważył, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do sytuacji, w której wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi. Brak jest jednak przesłanek uzasadniających twierdzenie, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Można zatem argumentować, że organ odwoławczy nie dokonał wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia przyczyn wadliwości dokumentacji księgowej. W tym miejscu Skarżący powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - [dalej: TSUE], z dnia 21 czerwca 2012r. zapadły w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Pomimo, iż wystawcy spornych w przedmiotowych sprawach faktur nie byli w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania transakcji, to jednak fakt ich dokonania nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W opinii TSUE podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawną do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego też Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w tej sprawie, bez zbadania stanu wiedzy jaką posiadał w chwili realizacji transakcji. Zdaniem Skarżącego powodem wadliwego wystawiania faktur mogło być celowe i mające charakter przestępczy działanie kontrahentów Strony. Natomiast w chwili dokonywania transakcji nie istniały przesłanki, aby wątpić w wiarygodność usługodawców Strony, w szczególności ze względu na fakt, że zostali oni poleceni przez spółkę W., będącą odbiorcą granulatu poliestrowego importowanego w ramach działalności gospodarczej. Za pośrednictwem tej spółki Podatnik poznał przedstawicieli spółki M., od której dokonywał importu granulatu oraz za ich sugestią zdecydował się na magazynowanie towaru w J. Sp. z o. o. czy C. Sp. z o. o. Na okoliczność magazynowania granulatu zostali przesłuchani wspólnicy W., których wyjaśnienia okazały się sprzeczne, z tym co zeznała Strona. Zdaniem wspólników W. usługa magazynowania i przechowywania okazała się zbędna, gdyż odbierali oni towar bezpośrednio z urzędu celnego. Pozostaje to w sprzeczności z faktem, iż to właśnie W. był ostatnim odbiorcą granulatu poliestrowego. W ocenie Skarżącego organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazał przyczyn dla których dał wiarę wyjaśnieniom wspólników W., a zeznaniom Strony odmówił wiarygodności. Według Skarżącego w sprawie istnieje konieczność wznowienia postępowania z uwagi na zaistnienie innej przesłanki wymienionej wart. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie fałsz dowodu na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w W. opierając się na tych samych dowodach zebranych przez ABW umorzyła śledztwo wobec Podatnika w zakresie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej przez prowadzenie dokumentacji w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą. Przy czym należy pamiętać, że przedmiotem śledztwa było m.in. sfałszowanie w nieustalonym miejscu i terminie nie później niż w dniu 21 sierpnia 2003r. szeregu dokumentów, w tym faktur wystawionych przez PHU X.. Po przeprowadzeniu badania transkrypcji dowodowych ze składanych podpisów biegły stwierdził, że podpisy pana W. P. zostały podrobione, ale wykluczył w tym udziału Strony. Skarżący podkreślił, że faktury na podstawie których odliczył podatek naliczony nie zostały sfałszowane przez Podatnika, ale przez bliżej nieokreślone osoby. Także Prokuratura Okręgowa w W. nie stwierdziła, aby wystawione faktury zostały sfałszowane. Oznacza to, że stanowiły one odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy skorzystania przez Stronę z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Reasumując Skarżący wskazał, że okoliczności faktyczne, na podstawie których określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2000-2003 zostały ustalone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sposób niedokładny i bardzo powierzchowny. Dodatkowo organ wydał swe decyzje w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe. To z kolei spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz uwzględnienie dowodów fałszywych. Na zbyt powierzchowną oraz pochopną analizę materiału dowodowego może wskazywać choćby okoliczność, że Prokuratura Okręgowa opierając się na tych samych materiałach zebranych przez ABW umorzyła śledztwo przeciwko Stronie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wznowił postępowanie w ww. sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] września 2013r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010 r., które stało się podstawą wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii związanych z realizowanym przez Stronę obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmę M., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. Sp. z o. o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. X. W. P.. Zatem zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrują się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że Podatnik powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) Natomiast oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nadto fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał, iż w treści wniosku o wznowienie postępowania Strona nie wskazała żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Organ wskazał, iż Skarżący powołuje się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu o który organ podatkowy określił wysokość zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010r., które stało się podstawą wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii związanych z realizowanym przez Stronę obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmę M., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. Sp. z o.o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. X. W. P.. Zatem zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrują się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Natomiast załączone do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej o sygn. [...] wydane zostało w dniu [...] września 2010r. i nie stanowi określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego, a nieznanego Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE wskazał na brak podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego, jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa, do stanów faktycznych dotyczących okresu przed wejściem Polski do Unii Europejskiej - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Pismem z dnia 4 października 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r., zarzucając jej naruszenie: — art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej - polegające na przyjęciu, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób wystarczający zebrali i rozpatrzyli cały materiał dowodowy oraz rzetelnie ustalili na jego podstawie stan faktyczny, podczas gdy wydając decyzje opierali się na fałszywych dowodach zgromadzonych przez ABW w trakcie prowadzonego postępowania; to z kolei musiało spowodować, że wydane w sprawie decyzje ostateczne są oparte na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym; — art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000r. oraz od października do grudnia 2000r. uległo przedawnieniu, co stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i powoduje konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie; — art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, w szczególności niewystąpienie zdarzeń określonych w pkt 1 i pkt 5 ww. artykułu, tj. fałszywości dowodów, wadliwości stanu faktycznego oraz nowych okoliczności w sprawie, na które powoływał się Podatnik, co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, niekorzystnej dla Podatnika; — art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że brak sfałszowania dowodów, na postawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy jest oczywisty i potwierdzony postanowieniem Prokuratury z dnia [...] września 2010r. w związku z czym istnieje możliwości wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu; — art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły po doręczeniu decyzji ostatecznej, czego dowodem jest dołączone do wniosku postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa, która to zmiana miała wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zwrócił uwagę, że nie kwestionuje faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2006r., opierał się na stanie faktycznym ustalonym również w wyniku własnego postępowania, m.in. wymiany korespondencji z innymi urzędami skarbowymi, przesłuchania świadków i samego Podatnika. Podniósł, iż faktem jest, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez organy śledcze, postępowania dowodowego, które w wyniku rozlicznych błędów zostało ostatecznie umorzone. Prokuratura badając całość działalności gospodarczej Skarżącego w latach 2000-2003 nie dopatrzyła się ani jednego czynu, który wypełniałby znamiona przestępstwa i na podstawie którego można by postawić Skarżącemu jakiekolwiek zarzuty. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął tego faktu pod uwagę, nie przeanalizował zakresu postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, a jedynie skupił się na analizie wyliczenia poszczególnych faktur, co do których Prokuratura nie stwierdziła popełnienia fałszerstwa. Działanie takie w ocenie Skarżącego narusza art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa oznacza, że nie doszło do popełnienia przestępstwa, a tym samym nie zostały popełnione żadne czyny, które nosiłyby znamiona przestępstwa jak np. fałszowanie dokumentów, posługiwanie się dokumentami podrobionymi, firmanctwo etc. W ocenie Skarżącego przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za udowodnione, że Skarżący naraził Skarb Państwa na straty poprzez np. księgowanie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące stoi w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem Prokuratury, która popełnienia przestępstwa się nie dopatrzyła. Skarżący podniósł, że na uwagę zasługuje fakt, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy nie dotyczyło przyczyn wadliwości dokumentacji księgowej. Wskazał, że "Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję odmowną, nie odniósł się do faktu wadliwego ustalenia przez organy podatkowe poprzez dokonanie oceny faktur przez pryzmat faktów, czy też zdarzeń gospodarczych zaistniałych już po dacie ich otrzymania. Tymczasem ocena faktur powinna odbywać się na podstawie wiedzy, jaką podatnik posiadał w momencie ich otrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonej decyzji zasadnie wskazano, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Natomiast oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nadto fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. Organ zauważył, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w treści wniosku o wznowienie postępowania Strona nie wskazała żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Strona powoływała się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu o który organ podatkowy określił wysokość zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w hipotezie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. Braki postępowania dowodowego, czy też wadliwość oceny prawnej zebranego w jego toku materiału dowodowego mogła być jedynie podnoszona w odwołaniu, a więc w trybie zwykłym wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ za nieuzasadnione uznał twierdzenie Skarżącego o braku wnikliwego ustalenia, czy transakcje opisane na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach miały rzeczywiście miejsce. Zauważył, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących bądź nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT i tylko z tego powodu (na podstawie przepisów prawa podatkowego wówczas obowiązujących) Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, bez konieczności badania, czy transakcje opisane na tych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Sporne faktury uznane zostały za nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Nierzetelność ta wywołała określone skutki na gruncie przepisów regulujących zasady odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też tego w ocenie Organu rodzaju wadliwość nie jest tożsama z przesłanką wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono nierzetelność faktur nie został bowiem sfałszowany. Organ zauważył, że zgodnie z treścią uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010r., faktury wystawiane przez P.H.U X. zostały sfałszowane przez bliżej nieokreślone osoby. W odniesieniu natomiast do pozostałych podmiotów będących kontrahentami Strony, w tym również podmiotów, które wystawiły faktury kwestionowane w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, Prokuratura nie stwierdziła, że zostały sfałszowane. W ocenie Organu podnoszenie przez Skarżącego, że brak sfałszowania dowodów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, jest oczywisty i potwierdzony postanowieniem Prokuratury z dnia [...] października 2010r. nie odpowiada dyspozycji normy wskazanej w przepisie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Jedynie bowiem w przypadku ustalenia bezsporności sfałszowania dowodu i przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymienionych w ww. przepisie możliwe jest wznowienie postępowania, co jednak nie przesądza o treści rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak sfałszowania dowodów, tj. kwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur implikuje, że nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nawiązując do rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1012/10 stwierdził, że skoro wyrok uniewinniający w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych o randze prawotwórczej, konsekwencji takich nie powoduje również umorzenie śledztwa prowadzonego wobec podejrzanego o popełnienie czynu zabronionego na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Wskazał ponadto, że przesłanką do wydania wyroku uniewinniającego na gruncie art. 414 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), - [dalej: Kodeks postępowania karnego] jest w istocie wystąpienie okoliczności wyłączających ściganie określonych w art. 17 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Kodeksu postępowania karnego, co odpowiada przesłankom umorzenia śledztwa zastosowanym w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec Skarżącego, tj. brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego oraz stwierdzenie, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym argument podnoszony przez Stronę, zgodnie z którym umorzenie przez Prokuraturę postępowania przeciwko Stronie miałoby przemawiać za wadliwym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, a tym samym potwierdzałoby istnienie "nowej okoliczności", o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania, podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. stanowiły naruszenia polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, tj. "J." Sp. z o.o. i "H." oraz bezpodstawnym odliczeniu podatku z uwagi na brak faktury dokumentującej nabycie od "V.". Organ wskazał, iż postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010r" które stało się podstawą wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii związanych z realizowanym przez Stronę obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmy: M., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. Sp. z o. o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. X. W. P.. Zatem zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie dotyczył kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrują się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze tezy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/G1 241/09, przytoczonego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że umorzenie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę o odrębnym zakresie (podejrzenie o dokonywanie rejestracji faktur handlowych wystawionych przez nieistniejącą firmę M. z siedzibą w Lichtensteinie jak również C. Sp. z o.o.) w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe nie może prowadzić do wniosku, że doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ podniósł, iż Podatnik nie dostrzegł, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2006r. brak jest ustaleń odnośnie spółki M. z Lichtensteinu. Podkreślił przy tym, iż w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] września 2010 r. Prokurator wskazał, że podstawą umorzenia śledztwa było skierowanie przeciwko Skarżącemu aktów oskarżenia o czyny z art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks. Przyczyną umorzenia postępowania przygotowawczego była zawisłość sprawy. Przedstawione postanowienie o umorzeniu śledztwa nie zawiera zatem informacji o okolicznościach faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Za nieprawdziwą uznał w tym kontekście także tezę, iż "skoro zatem toczące się niezależnie od siebie ale w oparciu o te same okoliczności i ustalenia postępowania karne i podatkowe zostały zakończone odmiennymi rozstrzygnięciami organów, należy zdaniem Podatnika, przyjrzeć się ponownie sprawie zakończonej rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla podatnika". Organ abstrahując od odmienności celów, jakie realizuje postępowanie karne i postępowanie podatkowe wskazał, iż sprawa karna, na którą powołała się Strona nie zawiera rozstrzygnięcia odnośnie wykazania w deklaracji VAT-7 danych niezgodnych z rzeczywistością i zaniżeniem podatku od towarów i usług. Ten wątek sprawy został objęty odrębnym aktem oskarżenia. W ocenie Organu w tym kontekście twierdzenia odwołania, że Prokuratura w działalności Skarżącego nie dopatrzyła się ani jednego czynu, na podstawie którego można by postawić Skarżącemu zarzuty stoi w opozycji do uzasadnienia postanowienia, na które powołał się. Niezależnie do tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że za uzasadnieniem zawartym w decyzji wydanej w pierwszej instancji przemawia fakt, że postępowanie karne jest odrębne od postępowania podatkowego. Organ wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zobligowany był w pierwszej kolejności do zbadania, czy zaistniały przesłanki wskazane przez Stronę we wniosku z dnia 8 listopada 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 jak również w pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niezależnie od upływu terminów określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, wykładnia przepisów dotyczących możliwych rozstrzygnięć organu podatkowego w zakresie wznowionego postępowania podatkowego nie daje podstaw normatywnych, aby wypowiadać się, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w postępowaniu potwierdzony został brak przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 listopada 2006r., sygn. akt I GSK 3177/05. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 121, art, 122 Ordynacji podatkowej - polegające na przyjęciu, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób wystarczający zebrali i rozpatrzyli cały materiał dowodowy oraz rzetelnie ustalili na jego podstawie stan faktyczny, podczas gdy wydając decyzję opierali się na fałszywych dowodach zgromadzonych przez ABW w trakcie prowadzonego postępowania; to z kolei musiało spowodować, że wydane w sprawie decyzje ostateczne są oparte na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień 2000 r. i październik - grudzień 2000 r uległo przedawnieniu, co stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i powoduje konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie; - art. 245 §1 pkt 2 w zw. z art. 240 § pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, w szczególności niewystąpienie zdarzeń określonych w pkt 1 i 5 tego artykułu, tj. fałszywości dowodów, wadliwości stanu faktycznego oraz nowych okoliczności w sprawie, na które powoływał się Podatnik, co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, niekorzystnej dla Podatnika; - art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż brak sfałszowania dowodów, na postawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy jest oczywisty i potwierdzony postanowieniem Prokuratury z dnia [...] września 2010 r. w związku z czym istnieje możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu; - art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły po doręczeniu decyzji ostatecznej, czego dowodem jest dołączone do wniosku postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa, która to zmiana miała wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Prokuratura badając całość działalności gospodarczej Skarżącego działając w oparciu o dokumenty wykorzystane także przez organy skarbowe, nie dopatrzyła się w działaniu Skarżącego żadnych działań przestępczych natomiast organy skarbowe uznały, że współpracował z nieistniejącymi podmiotami. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę tego faktu, nie przeanalizował zakresu postępowania Prokuratury, a jedynie skupił się na analizie wyliczenia poszczególnych faktur, co do których Prokuratura nie stwierdziła popełnienia fałszerstwa. W ocenie Skarżącego skoro dowody zebrane w trakcie śledztwa karnego okazały się niewystarczające dla postawienia go w stan oskarżenia, okoliczność ta może stanowić podstawę do stwierdzenia, że Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydając decyzje ostateczne wadliwie ustalił stan faktyczny. Skarżący zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie umarzając postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2000 jako bezprzedmiotowego ze względu na przedawnienie zobowiązania za dany rok naruszył art. 280 § 1 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie czy w zakresie rozstrzygniętym wydaną w stosunku do Skarżącego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2000 r. oraz kwotę różnicy do przeniesienia za wrzesień 2000 r. zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższymi przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1) oraz jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5). Określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji (postanowień) wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji (postanowień), stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, nr 2(17), s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej (S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Jednymi z takich przyczyn są wskazane we wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek dotyczy fałszywych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowód z dokumentów, ze świadków, z opinii biegłych itd. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak, na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02 (LEX nr 113598) stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Natomiast w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn akt I SA/Ke 456/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zauważał, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu (LEX nr 549789). Drugą ze wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważał, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (LEX nr 602746). Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż Skarżący dostrzega wystąpienie wskazanych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego w wydanym przez Prokuraturę Okręgową w W. postanowieniu z dnia [...] września 2010r. umarzającym śledztwo o sygn. [...] prowadzone między innymi przeciwko Skarżącemu. Jednakże w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż zarówno sam fakt wydania wzmiankowanego postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. jaki i jego treść nie stanowią przesłanek do wznowienia postępowania o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego należy mieć na uwadze, iż postanowienie umarzające śledztwo prowadzone w stosunku do Skarżącego nie może być utożsamiane z orzeczeniem sądowym stwierdzającym sfałszowanie dowodów na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Także w treści postanowienia Prokuratury umarzającego śledztwo o sygn. [...] nie wskazano jakichkolwiek orzeczeń sądowych, z których wynikałoby sfałszowanie takich dowodów. Zdaniem Sądu skutkiem wzmiankowanego postanowienia Prokuratury nie miało miejsca również wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, co stanowi drugą z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego ze wskazanych przez Skarżącego. Jak wynika z treści postanowienia Prokuratury, o którym wyżej mowa zasadniczym przedmiotem śledztwa prowadzonego w stosunku do Skarżącego były transakcje dotyczące zakupu granulatu poliestrowego sprowadzonego na polski obszar celny w latach 2001 -2002 oraz ewidencja faktur wystawionych przez nieistniejącą spółkę z o.o. C. w B., powodująca. Przy czym postępowanie karne dotyczące drugiego z wymienionych czynów zostało umorzone wzmiankowanym postanowieniem z tego powodu, iż postępowanie karne co do tego samego czynu wcześniej wszczęte toczy się (art. 17 § 1 pkt 7 kpk). Natomiast ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., której uchylenia żądał Skarżący nie dotyczy okoliczności, do których odnosi się postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010r. Decyzja ta dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Zatem przedstawiona przez Prokuraturę w postanowieniu umarzającym śledztwo o sygn. [...] ocena okoliczności dotyczących transakcji zakupu przez Skarżącego granulatu poliestrowego w latach 2001 -2002 nie mogła spowodować zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz nie przedstawił jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Skarżący wskazując natomiast, iż postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną prowadzone było po uzyskaniu od Agencji Bezpieczeństwa Państwowego informacji o nieprawidłowościach dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej twierdzi, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego winny skutkować weryfikacją ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego. Stanowisko to w ocenie Sądu nie jest prawidłowe albowiem przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.