III SA/Wa 598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr IPPP3/443-668/13-4/KB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę V. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek uzupełniony pismem z 3 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami (np. osobami fizycznymi) spółkę komandytową (dalej: "Sp.k."). Spółka będzie w Sp.k. komplementariuszem i w związku z tym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej: "KSH" będzie prowadziła sprawy Sp.k. oraz reprezentowała Sp.k. Za prowadzenie spraw Sp.k. Spółce - jako komplementariuszowi Sp.k. - będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza (Spółki) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw Sp.k. będzie przewidywała umowa spółki komandytowej (Sp.k.). Pomiędzy Spółką (komplementariuszem Sp.k.) a Sp.k. nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez Spółkę jako komplementariusza na rzecz Sp.k. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy czynności wykonywane na rzecz Sp.k przez Spółkę jako jej komplementariusza. polegające na prowadzeniu spraw Sp.k. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? W opinii Skarżącej czynności wykonywane przez nią jako komplementariusza na rzecz Sp.k., polegające na prowadzeniu spraw Sp.k., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy warunek opodatkowania, tzn.: dokonana została czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) oraz czynności tej dokonał podmiot występujący przy realizacji tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek, np. wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący przy realizacji tej czynności w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem VAT z innego tytułu), skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca podkreśliła, że komplementariusz spółki komandytowej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Spółka, jako komplementariusz Sp.k., realizując swoje prawa i wykonując obowiązki przewidziane w przepisach KSH, będzie więc prowadziła sprawy Sp.k. Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki komandytowej wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, jednakże skoro prowadzenie spraw jest obowiązkiem, ale również prawem wspólnika (w tym przypadku, Spółki jako komplementariusza Sp.k.) wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Takie rozwiązanie zostanie przyjęte w Sp.k. - Spółka, z tytułu prowadzenia spraw Sp.k. (tj. z tytułu wykonywania praw i obowiązków komplementariusza), będzie otrzymywała wynagrodzenie, przyznawane na podstawie umowy Sp.k. Czynności wykonywane przez Spółkę, pełniącą rolę komplementariusza, na rzecz Sp.k., będą zatem realizacją praw i obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Sp.k., przewidzianych w przepisach KSH, wynikających z relacji korporacyjnych pomiędzy Spółką a Sp.k. a nie wykonywaniem przez Spółkę działalności gospodarczej na podstawie stosunku cywilnoprawnego. Spółka realizując na rzecz Sp.k. czynności komplementariusza nie będzie zatem występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności wykonywane przez Spółkę jako komplementariusza na rzecz Sp.k. nie będą tym samym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto, pomiędzy Spółką a Sp.k. nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez Spółkę jako komplementariusza. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Spółkę jako komplementariusza na rzecz Sp.k. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza zakresem tego podatku. Na ocenę konsekwencji podatkowych czynności wykonywanych przez Spółkę jako komplementariusza na rzecz Sp.k. bez wpływu pozostaje fakt przyznania Spółce, na podstawie umowy Sp.k., wynagrodzenia za realizację tych czynności. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka, pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzeniem spraw Sp.k., w której będzie komplementariuszem. Trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki (Sp.k.) przez jej wspólnika (Spółkę), w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH, a nie czynności wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawidłowość takiej wykładni przepisów ustawy o VAT została zdaniem Strony wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach przepisów podatkowych. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę jako komplementariusza na rzecz Sp.k., polegające na prowadzeniu spraw Sp.k., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. W interpretacji indywidualnej z 24 października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpoznając stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej uznał za nieprawidłowe; W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że w sprawie Spółka będzie komplementariuszem spółki komandytowej. Z uwagi na powyższe, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez Spółkę są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 KSH). Z kolei, art. 121 § 1 KSH stanowi, iż komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. A zatem, to komplementariusz jest, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. W myśl art. 103 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 KSH, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z art. 46 KSH, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Z przywołanych uregulowań wynika, iż Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W sprawie, Spółce, za prowadzenie spraw Sp.k. - jako komplementariuszowi - będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza (Spółki) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw Sp.k. będzie przewidywała umowa spółki komandytowej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy Sp.k. a Spółką wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Spółkę zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji Sp.k. oraz ze zobowiązania się przez Sp.k. do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu wykonywanych przez nią usług. Zgodnie z art. 31 § 1 KSH, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 KSH), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, zdaniem organu, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowej przez jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego, wynagrodzenie za reprezentowanie i prowadzenie spraw Sp.k. wypłacane komplementariuszowi (Spółce) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z 7 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 16 grudnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej przez jej komplementariusza zgodnie z przepisami KSH, wykonywane za wynagrodzeniem przewidzianym w umowie spółki komandytowej, są usługami w rozumieniu u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona w uzasadnieniu podkreślała, że nie łączy jej ze Sp.k. żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym (zobowiązaniowym); Skarżąca realizuje obowiązki i uprawnienia nałożone /przyznane jej przez przepisy KSH; Sp. k. nie zobowiązała się do wypłacenia wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu wykonywanych przez nią usług, wynagrodzenie to zostało przyznane Skarżącej w umowie Sp. k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, w jakim charakterze - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - działa komplementariusz otrzymujący od Sp.k. wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki. W ocenie Skarżącej prowadząc sprawy Sp.k. jako komplementariusz nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca jako komplementariusz, świadczy na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 876/13, którym NSA uchylił powoływany przez Stronę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012r. I SA/Wr 1363/12 . Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje w całości pogląd NSA wyrażony we wskazanym wyżej orzeczeniu i przyjmuje za swój, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje, co następuje. I tak, za trafne należy uznać stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Należy zaznaczyć, iż czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym. Istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Mamy tu także do czynienia z bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia (tj. spółką) odnoszącym z niego korzyść. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach kodeksu spółek handlowych, to jest w przepisach art. 125 i art. 31 w związku z art. 126 § 1 KSH Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza z Sp.k. jest tożsama ze stosunkiem pracodawca – pracownik, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowo – akcyjna. Podnieść dodatkowo należy, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza (sp. z o.o., Sp.k.) na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.). Wyłącza to zatem zastosowanie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a dalej nie można się zgodzić z zarzutem niewłaściwej implementacji przez polskiego ustawodawcę art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Warto przypomnieć, że Trybunał w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF). Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34). Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21). W konsekwencji niesłusznie Skarżąca wywodzi, że wykonywanie przez komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz Sp.k. czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki w zamian za określone wynagrodzenie, nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ stanowią one jedynie realizację uprawnień właścicielskich. Na marginesie Sąd wskazuje, że analogiczne, jak wyżej przedstawione stanowisko, zostało zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 11 lipca 2014r. III SA/Wa 283/14. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.).