III SA/Wa 605/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił I. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w kwocie 253.000 zł w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Pismem z dnia 2 października 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż odwołanie Strony wniesione zostało po upływie przewidzianego w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") terminie. Zakończenie zaś sprawy na etapie formalnej oceny odwołania spowodowało, iż nie zachodziły okoliczności uzasadniające poinformowanie Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Organ podniósł, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. została doręczona Stronie w dniu 22 sierpnia 2013 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z przedmiotowym odwołaniem złożono w dniu 2 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na nieuprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt 7 O.p. decyzja organu pierwszej instancji zawierała pouczenie o przysługującym Stronie trybie odwoławczym. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 5 września 2013 r. (czwartek). W przedmiotowej sprawie odwołanie od decyzji zostało złożone w dniu 2 października 2013 r. Wobec nieprzywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż ustawowy termin do złożenia odwołania został zachowany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż z uwagi na uchybienie terminowi nie jest zatem możliwe ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w zażaleniu i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Wskazał również, iż organ drugiej instancji badając dopuszczalność środka zaskarżenia nie może wchodzić w ocenę zasadności jego wniesienia w związku z tym nie mogły zostać rozpatrzone zarzuty i żądania w nim podniesione. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie na etapie doręczenia pism do skutecznie ustanowionego pełnomocnika i kierowanie ich pod inny adres niż adres do doręczeń w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu podatkowym, a także we wszystkich sprawach podatkowych Skarżącej, co stanowi rażące naruszenie tego przepisu, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121 §1 i § 2 O.p., wskutek pominięcia przez organy podatkowe przepisów regulujących miejsce (adres) doręczenia korespondencji podatkowej, w sytuacji gdy Skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu i na adres tego pełnomocnika były doręczane pisma dotyczące jedynie kontroli przedsiębiorcy (łącznie z protokołem kontroli), a adres ten był całkowicie pomijany w dalszym postępowaniu organów zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej oraz wskutek naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez kierowanie wszystkich pism w innych sprawach podatkowych (poza tą objętą decyzją wymiarową) oraz zapytań (także telefonicznych) w sprawach podatkowych na adres pełnomocnika (poza pismami dotyczącymi wydanej decyzji wymiarowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 123 § 1 O.p., wskutek niezawiadomienia Skarżącej o zamiarze wydania decyzji wymiarowej oraz o braku zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej wydania decyzji wymiarowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 123 § 2 O.p., wskutek odstąpienia przez organ od wydania postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której odstąpienie od tej czynności może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu w całości uwzględnia wniosek strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności wskutek nierozpatrzenia przez organy zarzutów Skarżącej w przedmiocie skuteczności doręczenia, dowodów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa oraz szeregu okoliczności potwierdzających wiedzę i praktykę organów podatkowych uznających zarówno pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi Skarżącej jak i posiadany przez Skarżącą adres do doręczeń w sprawach podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 291b O.p., poprzez naruszenie tego przepisu wskutek doręczeń pism w sprawie podatkowej, na inny adres niż adres pod który doręczono protokół z kontroli, który jest jednocześnie adresem pełnomocnika Skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, iż wskutek źle przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji wymiarowej, poprzez nieuprawnione pominięcie w doręczeniach pełnomocnika Spółki, Skarżąca została pozbawiona narzędzi do skutecznej obrony swoich istotnych interesów w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej, pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, oraz naruszenie przez organy podatkowe przepisów regulujących sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym (gdzie inne pisma były zawsze doręczane na adres pełnomocnika, a także każda inna aktywność organów podatkowych zawsze rozpoczynała się od kontaktu z pełnomocnikiem), skutkowało nieuprawnionym określeniem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaznaczyła, iż nie otrzymała jakiegokolwiek pisma związanego z prowadzonym postępowaniem do czasu zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy. Nie miała jakiejkolwiek wiedzy w przedmiocie toczącego się postępowania podatkowego oraz w przedmiocie wydanej decyzji, gdyż organ podatkowy nie skierował do Skarżącej jakiegokolwiek pisma w tej sprawie, w tym także nie skierował decyzji podatkowej w tej sprawie. Zdaniem Skarżącej, za skuteczne doręczenie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi nie można uznać fikcji prawnej polegającej na przyjęciu skutku doręczenia, gdyż nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania tej instytucji. Spółka wskazała, iż dotychczasowe czynności zawsze były dokonywane przez pełnomocnika (i to zarówno w odniesieniu do czynności polegających na działaniu jak i czynności o charakterze biernym, tj. odbiór korespondencji). Czynności te także były uwzględniane przez organy podatkowe, które wszystkie działania dotyczące spółki "rozpoczynały od kontaktu z pełnomocnikiem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Termin do wniesienia odwołania, do którego odwołuje się ostatnio przywołana regulacja, został unormowany w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania - co jest stanem obiektywnym. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest zatem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 728/12, z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1487/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Na gruncie kontrolowanej sprawy stan faktyczny, w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia o którym stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p., jest bezsporny. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. została doręczona stronie skarżącej w dniu 22 sierpnia 2013r., co przez samą Skarżącą nie było zresztą kwestionowane na etapie postępowania przed organem podatkowym. Skarżąca podnosiła jedynie, iż zarówno decyzja wymiarowa jak i postanowienie o wszczęciu postępowania zostały wydane i doręczone wadliwie, gdyż z pominięciem wyznaczonego w sprawie pełnomocnika. W ocenie pełnomocnika Strony, doręczenie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji wymiarowej odbyło się z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu art. 145 § 2 O.p., co skutkuje tym, że oba akty nie weszły do obrotu prawnego. Na wstępie należy przywołać treść przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do treści art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 O.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temuż przedstawicielowi, a w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi co wynika z treści art. 145 § 2 O.p. Obowiązek doręczania pism dotyczy zatem tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, art. 137 O.p., a pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ natomiast winien być zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w konkretnej sprawie poprzez złożenie tegoż pełnomocnictwa do akt. Reasumując, należy wskazać, iż udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa potwierdzone złożeniem dokumentu potwierdzającego ten fakt do akt określonego postępowania. Złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania, na przykład do akt postępowania kontrolnego, nie oznacza automatycznie dołączenia go do akt innego postępowania, na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2081/10, LEX nr 965838). Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, zaś organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. Dokument pełnomocnictwa winien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Organ nie jest uprawniony do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10, LEX nr 964579). W powyższym kontekście nie jest prawidłową praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie, reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami. Nie do przyjęcia jest praktyka, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu np. naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626). Regulacja zawarta w art. 137 § 3 O.p. nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt, pod rygorem skuteczności jego działania w danej sprawie, a regulacja ta jest kompletna i jednoznaczna (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626). Dokonując analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, w oparciu o zebrane dokumenty, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że W. S. reprezentowała Spółkę w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się z momentem zapoznania się z protokołem. Jednakże, złożenie w dniu 26 stycznia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 22 stycznia 2010 r. wraz z dowodem wniesienia opłaty skarbowej, na podstawie którego umocowano W. S. do reprezentowania Spółki m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, we wszystkich sprawach związanych z prowadzona przez spółkę działalnością a w szczególności m.in. do składania oświadczeń i wyjaśnień, do udziału w trakcie kontroli, do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, kontrolnym i wyjaśniającym, do wglądu w akta kontrolne, wymiarowe oraz do sporządzania pism, odwołań i wyjaśnień, nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. W. S. nie tylko zgłosiła swój udział, ale też przedłożyła do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo lub jego odpis wykazujące jego umocowanie zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w tej sprawie, tj. w postępowaniu podatkowym, działała w imieniu Spółki, a wszelka korespondencja ze strony organu winna była być przesyłana na jej adres, dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo wysyłał pisma na adres Spółki, w tym decyzję kończącą postępowanie. Pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero przy piśmie Spółki z dnia 9 grudnia 2013 r. Po przesłaniu stosownego pełnomocnictwa z dnia 29 października 2013 r. upoważniającego W. S. do reprezentowania Spółki w sprawie odwołania z dnia 2 października 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie z udziałem pełnomocnika. Należy zatem zauważyć, że doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 151 O.p., do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, z zachowaniem pozostałych wymogów przewidzianych w art. 144 i n. O.p. Przedmiotowe doręczenie należy zatem uznać za skuteczne. W konsekwencji rozpoczęło ono bieg terminu do wniesienia odwołania, przewidzianego w art. art. 223 § 2 pkt 1 O.p, który to termin upłynął z dniem 5 września 2013 r. Tymczasem Spółka odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. złożyła w dniu 2 października 2013 r. (k. 178 akt administracyjnych), a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W tych okolicznościach organ odwoławczy zobowiązany był, w świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p., do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co też prawidłowo uczynił. Zarzuty zgłoszone przez pełnomocnika Strony nie są zasadne. Decyzja wymiarowa została prawidłowo przesłana na adres Spółki zamiast do doradcy podatkowego W. S., która nie mogła być uznana za pełnomocnika Spółki we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym, z powodu nie przedłożenia do akt tego postępowania właściwego pełnomocnictwa lub jego odpisu Dokument pełnomocnictwa złożony w styczniu 2010 r. trakcie kontroli podatkowej nie mógł wywoływać skutków prawnych w nowo wszczętym postępowaniu podatkowym w kwietniu 2013 r. Poza tym, decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną, tj. L. D. - prezesa zarządu Skarżącej, jak wynika z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W tym miejscu warto zauważyć, że argumentacja zawarta w skardze nie zmierza do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, lecz odnosi się do kwestii związanych bezpośrednio z przywróceniem Skarżącej terminu do wniesienia odwołania, co nie może być przedmiotem rozważań w ramach niniejszego postępowania. Należy zatem wskazać, że ocena merytoryczna przesłanek powoływanych przez Spółkę co do tej kwestii nastąpiła wyroku w sprawie III SA/Wa 604/13. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił