III SA/Wa 609/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.) przeprowadził wobec A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2012 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2012 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie oleju rzepakowego od następujących podmiotów: • C. Sp. z o. o., • E. Sp. z o.o., • F., • H. Sp. z o.o., • J. Sp. z o.o., • O., • P. Sp. z o.o. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje zakupu i podatek naliczony przy zakupie usług księgowych od następujących podmiotów: • T. S. A., • F., • S. z siedzibą w W., • E., • B., • K., Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") niezasadnie uznała kwoty VAT, wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, tj. fakturach stwierdzającej czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2012 r. w kwocie 8,434.398,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie faktur VAT sprzedaży przedstawionych przez Skarżącego ustalił, że w kontrolowanym okresie, Spółka dokonała sprzedaży oleju rzepakowego, na rzecz następujących kontrahentów: • B. Sp. z.o.o., • P. Sp. z o.o., • P., • N., oraz świadczyła usługi księgowe na rzecz jednego kontrahenta - firmę T. S.A. Według ustaleń organu pierwszej instancji, Strona wystawiła na rzecz ww. podmiotów i wprowadziła do obrotu prawnego 258 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazała podatek należny w łącznej kwocie 8.504.576.00 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, w stosunku do ww. faktur sprzedaży znajduje zastosowanie przepis art. 108 u.p.t.u. Zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Spółka nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Organ stwierdził zatem, że faktury jedynie pozorują dokumentowane dostawy i nabycia towarów handlowych, którymi w rzeczywistości Spółka nigdy nie dysponowała. Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranych dowodów stwierdził, iż zapisy dokonane w księgach podatkowych w postaci rejestrów dostaw i rejestrów nabyć prowadzonych za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2012 r. przez Spółkę, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Stronie za listopad 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczenie od maja do grudnia 2012 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT w okresach rozliczeniowych maj do grudnia 2012 r. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego; względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 126 i art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez brak ustosunkowania się do zgłoszonych przez Stronę zarzutów i wniosków zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg przed zamknięciem postępowania, 2. art. 188 O.p. polegające na nieuzasadnionej odmowie przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków, 3. art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie, 4. art. 191 O.p. poprzez błędną (tendencyjną) ocenę zebranego materiału dowodowego. W wyniku powyższego doszło według Spółki do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który nie może być podstawą do subsumpcji przepisów prawa materialnego. Stąd strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu, 2. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu przepisu wyrażającym się odmową prawa do odliczenia VAT naliczonego, 3. wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według Strony powyższe naruszenia wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, a mianowicie: 1. zasady praworządności - art. 120 O.p., 2. zasady zaufania - art. 121 O.p., 3. zasady obiektywizmu - art. 122 O.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, których stroną byliby wystawcy tych faktur. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że przedmiotem działalności Skarżącego w badanym okresie był handel olejem rzepakowym oraz usługi księgowe świadczone na rzecz jednego podmiotu, co w ocenie DIAS pozostaje w sprzeczności z informacją zawartą w sporządzonym przez Spółkę sprawozdaniu zarządu z działalności oraz opinii biegłego rewidenta, co do zakresu wykonywanej działalności, w których wskazano: sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. DIAS przywołał, iż w toku postępowania kontrolnego, badaniu poddano rzetelność transakcji zawartych przez Stronę z podmiotami: C. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., F., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O., P. Sp. z o.o. W zakresie C. Sp. z o.o., w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na ustalony stan faktyczny stwierdzono, że C. w okresie od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. W ocenie organów spółka nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym w posiadanych fakturach zakupu. Wobec kontrahenta Strony – E. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot nie świadczył żadnych innych usług poza handlem, nie zatrudniał żadnych pracowników, wszystkie czynności w firmie wykonywał osobiście T.B. – pełnomocnik spółki. Firma nie posiadała żadnych środków trwałych, majątku, wyposażenia i żadnych magazynów. T.B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2012 r. transakcji handlowych w imieniu spółki nie zawierał, nie wskazał kontrahentów zawartych transakcji w 2012 r., nie wystawiał dokumentów, w tym faktur sprzedaży w imieniu spółki. Przesłuchana w charakterze świadka K.B. potwierdziła, że użyczała własny lokal biurowy E. Sp. z o.o., w której działał jej ojciec, jednak nie pamiętała kto w imieniu spółki podpisywał umowę najmu lokalu, ani kto reprezentował ją gdy umowę użyczenia wypowiadała. Wobec O. ustalono, że celem podmiotu było wyłącznie oszukiwanie Skarbu Państwa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Ww. miał dokonywać zakupu oleju rzepakowego od dostawców, na podstawie faktur, które zawierały podatek VAT według stawki 5%, następnie przerabiał faktury zmieniając ich wartość oraz stawkę podatku VAT na 23%. Wskazano, że P.W. dokonywał zakupu oleju rzepakowego opodatkowanego stawką 5% i był to ten sam olej, który sprzedawał dalej, jako olej techniczny, zmieniając stawkę na 23%, przy czym czynił to zarówno na fakturach zakupu, jak i sprzedaży. Sprzedawany przez niego olej nie posiadał żadnych świadectw jakości. Ponadto podniesiono, że P.W. wystawiał puste faktury, na firmę transportową w celu zmniejszenia dochodu firmy. DIAS podnosił, że P.W., pomimo iż zarejestrował działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów ani pomieszczeń potrzebnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Nie posiadał też żadnych środków trwałych, majątku, wyposażenia. DIAS przytoczył, iż z wyjaśnień P.W. wynika, że na swoim komputerze fałszował faktury, tj. przerabiał faktury od producenta, czyli swojego dostawcy, zmieniał cenę oraz wartość VAT. W zakresie P. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, związanych z obrotem olejem rzepakowym, gdyż faktycznie nie dokonała jakiejkolwiek dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z rzekomym zakupem tego towaru, wykazanego w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe wrzesień - grudzień 2012 r., nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu związanych ze świadczeniem usług transportowych oleju rzepakowego, udokumentowanych wystawionymi fakturami, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że P. Sp. z o.o. w prowadzonych rejestrach nabyć zaewidencjonowała 156 faktur wystawionych przez O. a następnie wystawiła faktury dostawy oleju rzepakowego do Skarżącego. DIAS podniósł, że z ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla P. Sp. z o.o. wynika, iż żaden z jej kontrahentów w zakresie dokonywanych do niej dostaw nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz tej spółki. Kontrahenci także nie posiadali magazynów, specjalistycznego sprzętu do załadunku, rozładunku i transportu oleju rzepakowego oraz nie zatrudniali pracowników. Na potrzeby prowadzonej działalności wykorzystywali, podobnie jak P. Sp. z o.o. jedynie komputer i telefon komórkowy. Wobec J. Sp. z o.o. ustalono, że pod adresem siedziby spółki znajduje się niezamieszkały, opuszczony jednopiętrowy budynek. Na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat za 2012 r. zawartych w aktach KRS ustalono, że spółka nie posiadała majątku trwałego i obrotowego. W zakresie kontrahenta Strony – F., na podstawie materiałów kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli w K. ustalono, że olej rzepakowy będący przedmiotem sprzedaży w całości został zakupiony w E. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o. natomiast zakupiła olej od firmy C. Dostawcą oleju do firmy C. była firma P. DIAS wskazał, że z zeznań złożonych przez M.L. wynika, iż za namową innych osób założył on działalność gospodarczą i za jej firmowanie i podpisywanie dokumentów otrzymywał drobne wynagrodzenie. Nie posiadał jednak żadnej wiedzy na temat działalności "własnej" firmy, a w zawieranych transakcjach pełnił rolę tzw. "słupa". Wobec H. Sp. z o.o. ustalono, że pod adresem wskazanym w KRS jako aktualna siedziba spółki, mieści się stara kamienica z kilkoma klatkami schodowymi i na żadnej z nich nie występuje lokal o numerze [...]. DIAS podniósł, że przesłuchany na okoliczność zawartych transakcji prezes spółki A.T. nie posiadał elementarnej wiedzy na temat spółki H. np. jakie zajmował stanowisko, czy był 100% udziałowcem, gdzie mieściła się w 2012 r. siedziba firmy, nie potrafił wskazać kontrahentów, od kogo kupował i komu sprzedawał olej, oprócz Strony. Świadek pamiętał, że Spółka H. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych ani magazynów. Ponadto jak wskazał DIAS, złożone zeznanie w zakresie świadczenia usług księgowych przez Stronę na rzecz H. nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji źródłowej Spółki. Zdaniem DIAS wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że Spółka i jej kontrahenci jedynie pozorowali wzajemne nabycia i dostawy oleju rzepakowego. Dla uwiarygodnienia transakcji wykorzystywali mechanizmy legalizujące, w postaci na przykład wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Środki finansowe wpływające od nabywców na rachunki bankowe Spółki, były bezpośrednio w dacie ich wpływu przelewane na konta rzekomych dostawców. Spółka nie posiadała wiedzy na temat transportu oleju rzepakowego, gdyż według jej wyjaśnień transport był wliczony w cenę towaru. W dalszej części ustaleń faktycznych DIAS wskazał, że Strona w okresie kontrolowanym, zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia usług • księgowych od następujących podmiotów gospodarczych: T. S.A., F., S. z siedzibą w W., E., B., K, • usług transportowych od: E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., • usług pośrednictwa handlowego od: B., M. W ocenie DIAS ww. umowy w znaczącej części pokrywają się ze sobą i dotyczą usług księgowania, segregowania dokumentów, prowadzenia spraw kadrowych, kontaktów z instytucjami zewnętrznymi: US, GUS, ZUS, KRS, Urząd Gminy. Poza umową z T. S.A. wszystkie zostały zawarte w dniu 2 maja 2012 r. i praktycznie mają ten sam zakres. Na ich podstawie zostały wystawione faktury VAT, które następnie Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe nie dały wiary tym dokumentom, gdyż ich zdaniem usługi te nie zostały w rzeczywistości w ogóle wykonane. Strona prowadziła księgowość w T. S.A,. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i nie zawierała umów leasingu. Na podstawie dokumentacji podatkowej Strony oraz w wyniku analizy treści przedłożonych umów dotyczących usług księgowych stwierdzono, że usługi wynikające z umów wzajemnie się wykluczają i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. DIAS wskazał, że przeprowadzona analiza ekonomiczna wykazała, że przychody netto uzyskane z tytułu świadczenia usług księgowych przez Stronę są niższe niż zakup usług księgowych (strata). DIAS podnosił, że mając na uwadze istniejące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi księgowe oraz treść zawartych umów, których zakres wzajemnie się wyklucza, a także fakt, że Prezes Zarządu H.Z. nie potrafił wskazać nawet w sposób ramowy jakie ww. podmioty usługi świadczą na rzecz jego firmy wskazuje na ich fikcyjność. W zakresie usług transportowych i kontrahenta E. Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie posiadała własnych samochodów ciężarowych, dlatego zajmowała się "organizacją transportu takiego, jaki był potrzebny klientowi". Wystawione faktury sprzedaży na rzecz Skarżącego są jedynymi przychodami wykazywanymi dla celów podatkowych przez E. Sp. z o. o., a spółka ta w analizowanym okresie nie nabywała usług transportowych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Tym samym według DIAS nie mogła ich świadczyć na rzecz Skarżącego. DIAS wskazał nadto, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. za "koordynację dostaw" w kwocie netto 12.500.00 zł, VAT 2.875.00 zł. Faktury zostały wystawione w oparciu o umowę współpracy zawartą w dniu 31 sierpnia 2012 r. DIAS podnosił, że M.B. do protokołu z przeprowadzonych czynności złożył oświadczenie, że "koordynacja dostaw" polegała na tym, że A. S.A. zależało, aby dowiedzieć się od firmy transportowej czyli kierowców, jaka jest waga towaru i o której godzinie przyjedzie ten towar do zakładu ([...]). W ocenie organów podatkowych złożone oświadczenie pozostaje w sprzeczności z treścią przedłożonej umowy, a także w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy nie potrafili wskazać miejsca załadunku towaru ani firmy skąd towar taktycznie pochodził. W kwestii dokonania sprzedaży oleju rzepakowego, na rzecz: B. Sp. z.o.o., P. Sp. z o.o., P. ustalono, że Skarżący w rzeczywistości nie brał udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty Nie dysponował również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jego udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Jednocześnie uznano, że czynności powyższe nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a otrzymane i wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań Prezesa Zarządu H.R. oraz P.G. (założyciela i akcjonariusza) i M.S. - współpracownika, tj. osób, które w Skarżącej miały organizować działalność Spółki, poszukiwać kontrahentów, dostawców i odbiorców, organizować transport, zawierać kontrakty, negocjować ceny itp. DIAS podniósł, że świadkowie nie posiadali wiedzy na temat firm z którymi współpracowali, nie posiadali wiedzy na temat bazy magazynowej w 2012 r. ani procedury badania parametrów oleju rzepakowego przed jego wlaniem do zbiornika, jakie dokumenty dotyczące dostawy oleju rzepakowego posiadał kierowca, nie pamiętali kto wystawiał certyfikat jakości produktu w 2012 r. oraz w jaki sposób weryfikowana była ilość (waga) kupowanego lub sprzedawanego oleju rzepakowego. Ponadto, nie posiadali wiedzy na temat, jaki dokument potwierdzający daną wagę był sporządzany i przez kogo. P.G. nie posiadał żadnej wiedzy na temat dostawców, miejsca załadunku i wskazał M.S. jako osobę, która fizycznie się tym zajmowała. DIAS wbrew twierdzeniom M.S. uznał, że olej nie był sprzedawany bezpośrednio wyłącznie do Rafinerii. Wskazał, że M.S. nie posiadał żadnej wiedzy na temat, gdzie odbywał się załadunek oleju rzepakowego, nie był w siedzibach firm, od których kupowany był towar, nie widział przedstawicieli firm, a kontakt z nimi ograniczał się do korespondencji e-mail. Zajmował się transakcjami sprzedaży i wskazał, R.O. i E.M., jako osoby reprezentujące firmę B. w rozmowach handlowych. Nie posiadał wiedzy, kto reprezentował firmę P. Organy podatkowe ustaliły, że zarówno Prezes H.R., jak i M.S. oraz P.G. nie znali szczegółów dotyczących rzekomo zawieranych transakcji, nie znali osób, które bezpośrednio uczestniczyły w transporcie i przeładunku towaru. Prowadzona działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym ograniczała się jedynie do kontaktów telefonicznych i mailowych lecz i w tym zakresie nie potrafili wskazać osób, z którymi się kontaktowali. Nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących poszczególnych transakcji, aby uwiarygodnić, że rzeczywiście wykazane zakupy i sprzedaż oleju rzepakowego miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jak wskazał DIAS, z zebranego materiału wynika, że oprócz faktur zakupu oleju brak jest jakichkolwiek innych dowodów, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel. Jej kontrahenci (dostawcy) byli praktycznie nieosiągalni dla organu kontroli skarbowej, nie przedstawili dokumentacji podatkowej w celu jej weryfikacji, nie rozliczyli podatku należnego od sprzedaży w deklaracjach, bądź wprost zeznali, że fałszowali faktury czego potwierdzeniem są zeznania np. P.W.. Po analizie rachunku bankowego stwierdzono także, że część faktur zakupu w ogóle nie została zapłacona, a pieniądze były przekazywane na rachunek podmiotu, z którym Spółka nie zawierała żadnych transakcji handlowych, jedynie Spółki były powiązane przez osobę H.R. Organ uznał, że z zeznań złożonych przez M.S. i P.G. wynika, iż żadna z przesłuchanych osób, teoretycznie zajmująca się zawieraniem transakcji handlowych i wystawiająca faktury za usługi świadczone na rzecz Strony, nie miała żadnej wiedzy na temat ich zawierania, nie wiedziała gdzie odbywał się załadunek oleju rzepakowego, rozładunek, nie była w siedzibach firm, od których kupowany i sprzedawany był towar z wyjątkiem B. i P., ani nie widziała przedstawicieli firm. Dalej DIAS argumentował, że Strona pomimo wezwania organu pierwszej instancji nie przestawiła dokumentów przewozowych CMR dotyczących zawartych transakcji sprzedaży za okres objęty niniejszym postępowaniem. Uznano, że oprócz faktur zakupu oleju brak jest jakichkolwiek innych dowodów, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel. Jej kontrahenci (dostawcy) byli praktycznie nieosiągalni dla organu kontroli skarbowej, nie przedstawili dokumentacji podatkowej w celu jej weryfikacji, nie rozliczyli podatku należnego od sprzedaży w deklaracjach, bądź wprost zeznali, że fałszowali faktury. Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, stanowiska organu pierwszej instancji i stanowiska Strony zaprezentowanego w odwołaniu, DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowych lub co najmniej nic dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów podatkowych. DIAS analizując materiał dowodowy, w ślad za ustaleniami organu pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT związanych z obrotem olejem rzepakowym, gdyż faktycznie nie dokonywała jakiejkolwiek dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego związanego z rzekomym zakupem tego towaru, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu związanych ze świadczeniem usług księgowych, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu. W związku z pozorowaniem czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym i usługami księgowymi nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną od zakupów pozostałych. Zdaniem DIAS celem Spółki uczestniczącej w transakcjach obrotu olejem rzepakowym i nabywającej ww. usługi było uzyskanie przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT w badanych miesiącach, a transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, a odnosząc się do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych wskazał, że sprawie został już zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu, zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie - tj. że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ II instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., 2. naruszenie art. 188 O.p. polegające na nieuzasadnionej odmowie przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków i dowodów, 3. naruszenie art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zebranie i nie uwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie, 4. naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną (tendencyjną) ocenę wadliwie zebranego materiału dowodowego, 5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu, 6. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu przepisu wyrażającym się odmową prawa do odliczenia VAT naliczonego przez kontrolowanego, 7. wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W ocenie Skarżącego powyższe naruszenia wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, a mianowicie: a/ zasady praworządności - art. 120 O.p. b/ zasady zaufania - art. 121 O.p. c/ zasady obiektywizmu - art. 122 Op. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W rozstrzyganej sprawie organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów (oleju rzepakowego) od C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., a także faktur dokumentujących nabycie usług księgowych, transportowych oraz pośrednictwa handlowego wystawionych przez: T. S.A., F. S., E., B. K. E. Sp. z o. o., H. Sp. z o.o.. B. M., które także w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ uznał również, że wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz B. Sp. z o.o.. P. Sp, z o.o., P., N. oraz T. S.A., zostały wystawione w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT. Organ przede wszystkim ocenił, że Skarżący w rzeczywistości nie brał udziału w transakcjach zakupu towaru i usług od wskazanych podmiotów, nie dysponował więc towarem jak właściciel. W konsekwencji zatem, skoro Skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel, nie mógł również przenieść prawa do rozporządzania nimi, a więc faktury wystawione przez Skarżącego są fakturami wystawionymi w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, czy Skarżący nabył prawo do rozporządzania w pierwszej kolejności towarem – olejem rzepakowym - wskazanym ma fakturach wystawionych przez ww. podmioty jak właściciel. Na wstępie należy zauważyć, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania faktury nie powoduje nabycia przez podatnika prawa do obliczenia podatku naliczonego. To nie faktura bowiem kreuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale rzeczywiste dokonanie czynności opodatkowanej - faktura jedynie w sposób sformalizowany dokumentuje owe czynności. Faktura jest zatem dokumentem zawierającym określoną treść wynikającą z przepisów ustawy o podatku VAT wystawianym w związku z rzeczywistym dokonaniem czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak czynność opodatkowana nie została w rzeczywistości dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, to pomimo faktu posiadania faktury podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kluczowe zatem znaczenie dla ustalenia czy czynność opodatkowana została dokonana pomiędzy podatnikami wskazanymi na fakturze ma ustalenie, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podatnika dokonującego dostawy na rzecz nabywcy towarów. Oczywiście sama czynność opodatkowana (dostawa towarów lub świadczenie usług) w rzeczywistości może nastąpić, ale następuje ona pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazanymi na fakturze (sprzedawca nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Zatem podatnikowi jako nabywcy wskazanemu na fakturze dokumentującej czynność w rzeczywistości niedokonaną nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Odkodowując natomiast znaczenie terminu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy na wstępie podkreślić, że ustawodawca oderwał je od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Jak zasadnie zauważył więc NSA w wyroku z dnia 5 września 2018 r. (I FSK 1722/16), dla dostawy nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użyte więc w ustawie o podatku VAT pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. (por. wyrok z dnia 10 października 2019 r. (I FSK 1871/17). Podkreślić należy, że omawiane pojęcie prawne obejmuje zatem zarówno przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. (por. wyrok z dnia 4 października 2018 r. I FSK 1815/16). Konstatując aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego ujęcia tego zagadnienia. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że dostawcy towarów do Skarżącego (oleju rzepakowego) podmioty C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. okazali się nieuczciwi. W skarżonej decyzji organ wskazuje okoliczności świadczące o tym, że ww. podmioty nie mogły dysponować towarem jak właściciel i w konsekwencji nie mogły one przenieść tego prawa na Skarżącego. Ponieważ potencjalnie możliwa jest sytuacja, w której prawo do rozporządzania jak właściciel przeniósł na Skarżącego podmiot (podmioty) nie wskazane na fakturze, należy więc rozważyć i) czy takie prawo zostało przeniesione na Skarżącego, a jeżeli tak to ii) czy Skarżący działał w dobrej wierze. Przy czym, jeżeli prawo do rozporządzanie towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na Skarżącego, to jest oczywiste, że nie jest koniczne rozważanie dobrej wiary. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało przeniesione na Skarżącego, a więc w konsekwencji Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżący poza fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów świadczącymi o nabyciu prawa do rozporządzania towarem (olejem rzepakowym) jak właściciel. Skarżący nie dysponuje nawet podstawowymi dokumentami związanymi z wydaniem towarów przez dostawcę (sprzedawcę) oraz transportem powyższych towarów. Zwrócić należy uwagę, że przesłane przez Skarżącego dokumenty przy piśmie z dnia 19.07.2017 r. (karta 002081) nie dokumentują okoliczności rozporządzania towarem przez Skarżącego. Na żadnym dokumencie nie jest wskazany Skarżący w jakimkolwiek charakterze (dostawca, nabywca), a co należy podkreślić przedmiotem niniejszego postępowania nie są ustalenia czy kontrahenci Skarżącego dokonywali rzeczywistych dostaw na rzecz podmiotów wskazanych ww. dokumentach. W związku z tym, że Skarżący przedstawił dokumenty należące do kontrahentów - jak twierdzi Skarżący - nabywców towaru firm B. Sp. z o.o.. P. Sp. z o.o., to nie mogą one świadczyć, że to Skarżący rozporządzał towarem jak właściciel. Świadczyć mogą one co najwyżej, że jakimś towarem rozporządzali kontrahenci Skarżącego (ustalenie czy faktycznie rozporządzali oni towarem nie jest przedmiotem niniejszego postępowania). Powyższe dokumenty nie podważają zatem ustalenia organu, że rolą Skarżącego było wyłącznie wystawianie faktur, a nie rzeczywisty obrót towarem. Skarżący powinien bowiem posiadać dokumenty wskazujące na nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zauważyć należy, że Skarżący (jak wynika z faktur) miał nabywać towar od wskazanych podmiotów o znacznej wartości i z dużą częstotliwością. W związku z powyższym dokumenty świadczące o wydaniu w określonej ilości i jakości towarów wystawione przez sprzedawców Skarżącego nie tylko potwierdzałyby nabycie prawa do rozporządzania towarem, ale również stanowią podstawę prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt wystawienia faktury nie świadczy, że określona ilość towarów w rzeczywistości została wydana. Żaden pracownik dostawy Skarżącego nie poświadczył wydanej ilości towaru, a kierowca otrzymania tej ilości towarów do dalszego transportu. Odpowiednie udokumentowanie prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel jest szczególnie istotne w sytuacji, w której towar miał być (jak stwierdza Skarżący) transportowany bezpośrednio do podmiotów nie będących kontrahentami Skarżącego. W tej sytuacji konieczne jest wykazanie przez Skarżącego, że towarem dysponował jak właściciel, a więc posiadał atrybuty takie jak np. możliwość swobodnej zmiany kontrahenta, wpływu na datę dostawy towaru do nabywcy itp. Tymczasem z zeznań Pan M.B. (firma K.) świadczącego jakoby usługi "koordynacji dostaw" na rzecz Skarżącego wynika, że Skarżącemu zależało, aby uzyskać od "kierowców informację jaka jest waga towaru i o której godzinie towar przyjedzie do zakładu ([...])". Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że Skarżący nie nabył prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. Skarżący bowiem w żaden sposób nie kontrolował przepływu towaru nawet na etapie jego transportu. Nie można nawet uznać, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób szczególnie niefrasobliwy. Zwrócić należy bowiem uwagę na szeroko cytowane w skarżonej decyzji zeznania Panów M.S., P.G. oraz prezesa Pana H.R. (osoby zarządzające Spółką). Analizując owe zeznania należy zwrócić uwagę, że żaden z Panów nie posiadał elementarnej wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności żaden z Panów nie był w stanie wskazać, w jaki sposób dochodziło do nabycia towarów. Panowie nie mieli elementarnej wiedzy na temat własnych dostawców, w tym sposobu, w jaki nawiązano kontakty handlowe, miejsca załadunku towarów, weryfikacji jego jakości, okoliczności transportu. Przedstawiany przez nich opis działalności gospodarczej zawarty w protokołach przesłuchań w istocie był na tyle ogólny, że mógłby być dostosowany do każdego rodzaju działalności. W swojej ocenie Sąd uwzględnił także okoliczność upływu czasu pomiędzy zdarzeniami gospodarczymi, a czynnością przesłuchania. Jednakże nawet upływ czasu nie usprawiedliwia niewiedzy na temat podstaw prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że ww. Panowie nie uzupełnili złożonych zeznań i wyjaśnień w toku dalszego prowadzenia postępowania, pomimo świadomości nieudzielania odpowiedzi na zasadnicze pytania organu. Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności należy stwierdzić, że brak elementarnej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności oraz podstawowych dokumentów świadczących o nabyciu przez Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel świadczą, że Skarżący jedynie zajmował się wystawieniem faktur w celu uprawdopodobnienie źródła pochodzenia towaru. Skarżący nigdy nie władał towarem jak właściciel. Znamienne jest to, że informacje o ilości towaru i czasie dostawy towarów pozyskiwał od kierowców. W zakresie nabycia usług księgowych, transportowych oraz pośrednictwa handlowego wystawionych przez: T. S.A., F. S., E., B., K. E. Sp. z o. o., H. Sp. z o.o.. B., M. należy zauważyć, że również one w ocenie Sądu nie zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do szeroko rozumianych usług księgowych, należy, jak słusznie podniósł organ, zwrócić uwagę, że wszystkie zawarte w tym zakresie umowy wskazują zbliżony przedmiot usług. Powyższe świadczy, że podobne lub wręcz tożsame usługi wykonywane były przez różne podmioty w tym samym czasie. Charakterystyczne są również powiązania pomiędzy Skarżącym a osobami, które miały świadczyć usługi księgowe. Zasadnicze znaczenie ma również okoliczność braku jakiekolwiek dokumentów wskazujących na okoliczność wykonania usług. Skarżący również w tym przypadku dysponuje wyłącznie fakturą i umową z kontrahentem. Zwrócić należy uwagę, że przedmiot usług opisany został na fakturze w sposób bardzo ogólny np. "obsługa księgowa" (karta 185) lub "usługi kadrowo-płacowe" (karta 178). Skarżący nie przedstawił, żadnych dokumentów wskazujących, jakie czynności zostały wykonane w ramach tak ogólnie ujętej usługi ani kalkulacji finansowej usługi. Szczególną sytuacją jest przypadek wzajemnego świadczenia usług księgowych przez Skarżącego i firmę T. S.A. Reasumując, oceniając całokształt dowodów przedstawionych przez Skarżącego wskazujących na rzeczywiste świadczenie szeroko rozumianych usług księgowych należy stwierdzić, że są to wyłącznie faktura i umowa z kontrahentem. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów chociażby związanych z uszczegółowieniem przedmiotu usługi lub kalkulacją ceny, które uprawdopodobniłby świadczenie przedmiotowych usług w danym czasie. W skardze do Sądu Skarżący podniósł, że złożył wniosek o przesłuchanie usługodawców na okoliczność wykonania przedmiotowych usług. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu przez organ była zasadna, gdyż przesłuchania te nie zmieniłyby faktu braku dokumentacji w tym zakresie, a więc nie można byłoby zweryfikować prawdziwości twierdzeń przesłuchiwanych usługodawców. Ponadto upływ czasu również powodowałby, że wykazanie szczegółów świadczonych usług byłoby niemożliwe. Odnosząc się do usług określonych na fakturze jako "pośrednictwo handlowe" (karta 244). Z protokołów zeznań Panów M.S., P.G. jednoznacznie wynika, że w istocie Panowie nie wiedzieli, na czym polegały świadczone przez nich usługi. P.G. wskazał, że przeniósł bazę klientów z poprzedniej firmy, ale był w stanie wskazać tylko dwóch głównych kontrahentów. Dlatego też Sąd ocenia ustalenia organów w tym zakresie jako prawidłowe. Podobnie należy ocenić ustalenia organów w zakresie współpracy Skarżącego z firmą E. Sp. z o. o., która wystawiła faktury dotyczące organizacji usług transportowych, załadunku i rozładunku towarów. Podkreślić należy, że otrzymane od Skarżącego kwoty były jedynymi przychodami wykazywanymi dla celów podatkowych przez firmę E. Sp, z o. o., a spółka ta w analizowanym okresie nie nabywała usług transportowych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Ponadto Skarżący nie posiadał, żadnej wiedzy na temat organizacji transportu jego towarów. Z kolei współpraca z firmą K., jak zeznał osobiście, miała polegać na ustaleniu od kierowców, jaka jest waga towaru i o której godzinie przyjedzie ten towar do zakładu ([...]). Należy zgodzić się z organem, że złożone oświadczenie pozostaje w sprzeczności z treścią przedłożonej umowy, a także w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy nie potrafili wskazać miejsca załadunku towaru, ani firmy skąd towar faktycznie pochodził. Przechodząc do kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT należy zauważy, że skoro Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mógł również przenieść ww. prawa na kontrahentów tj. B. Sp. z o.o., P. Sp, z o.o., P. N. W przypadku firmy T. S.A. w ocenie Sądu niewiarygodne jest, aby Skarżący kupował usługi księgowe od ww. firmy i jednocześnie sprzedawał jej usługi księgowe. Zauważyć należy, że jak podkreślał Pan H.R., działalność Skarżącego polegała na outsourcingu usług, a nie ich świadczeniu. Biorąc zatem pod uwagę poczynione ustalenia, zdaniem Sądu Skarżący w okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące 2012 r. nie rozporządzał towarami (olejem rzepakowym) jak właściciel. Zadaniem Skarżącego było w istocie jedynie wydłużenia łańcucha dostaw pomiędzy podmiotami nie rozliczającymi się z podatku VAT, a firmami dokonującymi bezpośredniej dostawy na rzecz powszechnie znanych rafinerii. W związku z powyższym Skarżący jedynie wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności opodatkowanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W ocenie Sądu natomiast nabywane usługi księgowe miały natomiast na celu jedynie transfer przychodów do określonych osób pod "pozorem" ich rzeczywistego wykonania. Z kolei usługi organizacji i koordynacji transportu miały na celu uwiarygodnienie działalności gospodarczej Skarżącego. Podkreślić należy ponownie, że mając na uwadze kwoty zakupionego towaru niewiarygodny jest absolutny brak wiedzy osób zarządzających Skarżącym w zakresie okoliczności związanych z nabyciem towarów i organizacji transportu. Zauważyć należy także, że wykazanie przez organ funkcji Skarżącego w łańcuchu dostawy towarów jest zdaniem trudnym, bowiem Skarżący dysponował fakturami, ale były to jedyne dowody posiadane przez Skarżącego. Brak innych dowodów charakterystycznych i koniecznych w tego rodzaju działalności w powiązaniu z ujawnioną w toku przesłuchań kluczowych osób w zarządzaniu Skarżącym ich niewiedzą oceniane całościowo powodują, że Sąd nie dopatrzył się uchybień ze strony organów. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy nie naruszyły w szczególności art. 188, art. 187 i art. 191 O.p., jak również przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt lit a i art. 86ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Należy zauważyć, że ustalenie dotyczące zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT związane są z okolicznością, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel. W związku z powyższym Skarżący, jako że nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mógł przenieść powyższego prawa na kontrahentów, stąd ustalenia dowodowe w tym zakresie organu są wystarczające. Z tego powodu nie zachodziła również konieczność przesłuchania osób zarządzających firmami B. Sp. z o.o.. P. Sp, z o.o. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.