III SA/Wa 614/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 17 sierpnia 2010 r. P. K. (dalej "Skarżący"), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności. We wniosku Skarżący wskazał, że jest pracownikiem G. z siedzibą w W., która realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej ze środków Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej POliŚ (Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko). Pensja w 2008 r. była finansowana w części ze środków Funduszu Spójności, a pozostała część przez budżet państwa. Skarżący przedstawił kopię zaświadczenia potwierdzającą kwotę, jaka została mu wypłacona z części finansowanej przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej POIiŚ. W 2008 r. przychód wyniósł 68.450,03 zł, zgodnie z PIT-37 złożonym w US W.. Skarżący wskazał, iż w kwocie tej zawiera się 39.090,57 zł, zgodnie z zaświadczeniem w załączeniu, które było sfinansowane przez UE. W związku z powyższym Skarżący uważa, że jego pensja spełnia warunek wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący wskazał, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE. L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymują płatności z funduszy możliwie jak najszybciej w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Skarżący wskazał ponadto, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji POliŚ polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków, odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucje wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejska kosztów projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa Polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Wynagrodzenie Skarżącego, w części wskazanej w zaświadczeniu, w 2008 roku, w pierwszej kolejności zostało prefinansowane przez budżet Państwa, a następnie nastąpiła refundacja tego prefinansowania przez Unię Europejską. Zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE Nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacja), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Zatem celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielania bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest zdaniem Skarżącego bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Z kolei dekodowanie normy prawnej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, nie pozostawia dla Skarżącego wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Spójności, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. W związku z powyższym Skarżący spytał, czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f., wynagrodzenie Skarżącego, za okres wykonywanej pracy dla G., w części wymienionej w załączonym zaświadczeniu (tj. 39.090,57 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r.) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, sposób wypłaty środków finansowych w części określonej w ww. zaświadczeniu, pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W opinii Skarżącego, zadania przypisane POliŚ ze środków funduszu spójności są finansowane z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. Minister Finansów wskazał, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 9, art. 21 ust. 1 pkt 46 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.), a także na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz ustawy z 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (j-1. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712). Minister wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Organ wskazał, że w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. Minister wskazał, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie, o którym mowa w złożonym przez Skarżącego wniosku, jest finansowane ze środków pracodawcy, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane do wysokości stopy dofinansowania. Jak już wyżej ustalono owo dofinansowanie ma charakter dotacji rozwojowej i może być wypłacane jako refundacja poniesionych i udokumentowanych wydatków kwalifikowanych lub jako zaliczka na poczet przyszłych wydatków kwalifikowanych. Natomiast źródłem finansowania dotacji są krajowe środki publiczne. Wobec tego w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenie wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Skarżący wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Skarżącemu wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za okres stycznia do grudnia 2008 r. uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu POliŚ nie podlega zwolnieniu w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo wniesienia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości i wydanie nowej zgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzucił jej niezgodność z prawem, które wynika z naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f., a ponadto naruszeniem przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy powoływanego przeze Skarżącego bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzających słuszność jego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy Administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256, poz. 1269.). W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowej interpretacji przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f). Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu i w tym zakresie uznał zarzuty skarżącego za nieuzasadnione. Zgodnie z uregulowaniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że w części pierwszej definiuje on źródła pochodzenia środków, zaś w części drugiej wskazuje okoliczności dotyczące podatnika korzystającego ze zwolnienia. Jest oczywiste, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w głównej mierze tyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wynagrodzenia Skarżącego zatrudnionego na umowę o pracę w G.. Sąd podkreśla raz jeszcze, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć kumulatywnie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżący był zatrudniony w G. w W.. Dyrekcja realizowała cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej Jednocześnie Dyrekcja była beneficjentem na rzecz, którego wypłacane były środki finansowe i realizowała cele zapisane w programie. Skarżący był uczestnikiem projektu, otrzymywał wynagrodzenie w części finansowane ze środków unijnych w części z budżetu. Zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie Skarżącego było wypłacane ze środków własnych beneficjenta, jak i z uwagi na to, że strona będąc pracownikiem nie realizowała bezpośrednio celów programu badawczego, brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej. Sąd nie podziela w pełni tego stanowiska. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne we wcześniejszych orzeczeniach: w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 152/08 oraz w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 153/08, a także przez NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., II FSK 8874/07. Natomiast rację ma organ podatkowy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu. Cel ten realizowała G.. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07). W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenia słowa "zlecić". W języku potocznym zlecić to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). W konsekwencji nie można uznać, że to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w wyroku z 6 stycznia 2009 r., Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (sygn. akt II FSK 1103/07 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też to kryterium uniemożliwia przyznanie Skarżącemu zwolnienia spod opodatkowania. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia. Sam fakt wydania interpretacji wbrew oczekiwaniom podatnika, lecz znajdującej oparcie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie stanowi o naruszeniu wymienionych zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie jest też możliwe udzielenie Skarżącemu odpowiedzi, czy jego dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonując jedynie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, jak bowiem wskazano powyżej przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych w pkt 46 lit. a oraz b. W tym stanie rzeczy skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).