III SA/Wa 62/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 14.223 zł (słownie: czternaście tysięcy dwieście dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. V. AG z siedzibą w Niemczech (dalej - Skarżąca) złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 13.300.852,66 zł, którą to kwotę wnioskiem złożonym 3 lipca 2003 r. skorygowała do 13.525.217,62 zł, a pismami z 19 września 2007 r. oraz 26 września 2007 r. Skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o żądanie odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Żądanie to umotywowała nie wydaniem przez organ podatkowy decyzji w sprawie tego zwrotu w terminie 6 miesięcy. 2. Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 12.647.361 zł za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz odmówić wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku. Uzasadniając odmowę wypłaty odsetek podniósł, że przepisy regulujące instytucję zwrotu podatku nierezydentom nie przewidują oprocentowania od zwrotu niewypłaconego terminie. 3. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. 4. Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stanął na stanowisku, że rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu podatku nie przewidują wypłaty oprocentowania. Przepisu takiego brak jest także w innych aktach prawnych. 5. W złożonej na powyższą decyzję skardze z 24 listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08 uwzględnił skargę i uchylił decyzje organu I i II instancji. Sąd dokonał obszernego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w oparciu o cytowane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkludując, że nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Sąd ten uznał zasadność złożonej skargi w części dotyczącej odsetek, uznając o braku podstaw do orzekania co do pozostałej (niezaskarżonej) części decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii przysługiwania Skarżącej prawa do żądania wypłaty odsetek uznał prawo Spółki do ich otrzymania. Prawo to Sąd wywiódł z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: - "u.p.t.u.") oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej - "O.p."). W tym aspekcie Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, podzielając stanowisko w nim wyrażone, zgodnie z którym nie ma podstaw prawnych do różnicowania sytuacji podmiotu krajowego oraz podmiotu zagranicznego w kwestii oprocentowania nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten stwierdził, że przez odmowę wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 §1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w postępowaniu podatkowym. Sąd Administracyjny zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia wniosku o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1286/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Sądu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 8. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2011 r. postanowił o naliczeniu i wypłacie kwoty 5.790.412 zł. 9. Od powyższej decyzji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 78 § 1 i § 4, art. 78a, art. 77b § 1 pkt 1, art. 77b § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne wyliczenie oprocentowania zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania. 10. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem organ I instancji, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie wykonał całości wyroku WSA z 3 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08. 11. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. postanowił dokonać zwrotu podatku VAT w kwocie 12.647.361,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz naliczyć i wypłacić odsetki w kwocie 5.790.412,00 zł. za okres od dnia 19 listopada 2004 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. 12. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. W opinii Skarżącej zwrot podatku nastąpił 4 lipca 2008 r. w kwocie 12.647.361 zł, a odsetki zostały wypłacone dopiero 4 kwietnia 2011 r. w kwocie 5.790.412 zł. Zdaniem Skarżącej obliczenie odsetek do dnia, w którym upłynął termin zwrotu (19 listopada 2004 r.) do dnia przekazania zwrotu ( 7 lipca 2008 r.) jest błędną kalkulacją, nie znajdującą oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art. 78a Ordynacji podatkowej. 13. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08 oraz wyrok NSA z dnia 10 września 10 września 2010 r. i stwierdził, że orzekając o prawie Skarżącej do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r., organ I instancji zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na charakter sprawy, w której sądy administracyjne nakazały wypłatę na rzecz Skarżącej oprocentowania liczonego wg reguł analogicznych jak dla spraw regulowanych przepisami art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. i w wysokości określonej w art. 78 O.p., a więc w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, organ podatkowy I instancji w świetle takich orzeczeń mógł rozstrzygnąć o sposobie zrekompensowania nieterminowego zwrotu podatku tylko i wyłącznie w granicach wynikających z przedmiotowych orzeczeń. Organ odwoławczy podkreślił, że do zwrotu podatku nie ma bezpośredniego zastosowania art. 78 O.p, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej. Przepis tego artykułu ma natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u., gdyż w tej regulacji normodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że argumentacja Skarżącej o nieterminowym zwrocie podatku jest niezasadna. Jeśli Skarżąca uważała, że dnia 7 lipca 2008 r. nie zwrócono jej całości zwrotu podatku od towarów i usług, powinna to podnieść w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o zwrocie podatku oraz o odmowie wypłaty odsetek, bądź też kwestionować rozstrzygnięcie WSA z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08 w tej kwestii. Nie czyniąc tych postulatów Skarżąca zaakceptowała w omówionym zakresie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2008r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009r. 14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 78a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne wyliczenie oprocentowania zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania. II. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zwrot podatku z uchybieniem terminu na jego dokonanie powinien zostać powiększony o należne oprocentowanie, a w konsekwencji otrzymana przez Skarżącą kwota zwrotu podatku bez tego oprocentowania powinna zostać zaliczona zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Skarżącej, przyjęty przez organy podatkowe sposób kalkulacji odsetek jest błędny i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności art. 78a O.p. W ocenie Skarżącej, skoro 7 lipca 2008 r. otrzymała kwotę zwrotu określonego decyzją, nie otrzymała zaś należnych jej odsetek, to otrzymana kwota powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną (tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji) i należne odsetki. W taki sam sposób rozliczona być powinna kwota 5.790.412 zł otrzymana przez Spółkę w dniu 4 kwietnia 2011 r. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie oraz NSA, w wyrokach wydanych w jej sprawie, była kwestia prawa do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku przez organ podatkowy. Tym samym sądy administracyjne rozstrzygając o prawie Skarżącej do żądania odsetek, pozostawiły organom podatkowym do oceny kwestie wtórne dotyczące samej wypłaty oraz rozliczeń. W skardze przywołano także kilka wyroków sądów administracyjnych, wydanych w podobnych sprawach, które zdaniem Skarżącej wskazują, że kwestia badania przez sądy naruszenia art. 78a O.p. w procesie dochodzenia odsetek jest przedwczesna. 15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270, dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu między stronami stanowi kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Kwestię tą przesądził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 3479/08 wskazując, iż na mocy art. 21 ust. 7 u.p.t.u., oraz art. 78 O.p. Skarżącej przysługują odsetki od nieteminiowego zwrotu VAT. Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 1286/09. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej, otrzymana w dniu 7 lipca 2008 r. kwota zwrotu, na mocy art. 78a O.p., powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota 5.790.412 zł otrzymana przez Skarżącą w dniu 4 kwietnia 2011 r. W ocenie Skarżącej, niezwrócona pozostaje kwota zwrotu w wysokości 682.096 zł wraz z odsetkami, liczonymi od momentu upływu 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku, tj. od 19 listopada 2004 r. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, powołany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, z uwagi na związanie organów podatkowych oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p.. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach Sądu I i II instancji, wydanych w przedmiotowej sprawie, była jedynie kwestia zasadności zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Sądy nie wypowiadały się w kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p., bowiem wypowiedź w tym zakresie, na tym etapie postępowania, byłaby przedwczesna. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, kwestia zarachowania kwoty zwrotu i wysokości wypłaconych odsetek mogła być przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, bez narażenia się na zarzut naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a Sąd zgadza się również ze Skarżącą, że nie było podstaw do skarżenia przez nią wysokości odsetek oraz sposobu zarachowania dokonanej na jej rzecz wpłaty, do czasu rozstrzygnięcia samej kwestii zasadności zwrotu odsetek. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a Ordynacji podatkowej Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega również wątpliwości, iż fakt, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku wraz z odsetkami toczy się od połowy 2004 r., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, dotyczący prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się natomiast w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej I chociaż wadliwość pojętego przez organy rozstrzygnięcia została przesądzona to nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.