III SA/Wa 621/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora IS z [...] września 2015 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014 r. nr [...] [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z [...] września 2015 r. Decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i pkt. 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K. jako członka zarządu L. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 roku wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 184.919,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 30.424,84 zł. Skarżący w dniu 4 marca 2015 r. wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] marca 2014 r. stwierdzając spełnienie przesłanek nieważności z: 1. art. 247 § 1 pkt. 1 O.p., ponieważ przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych unormowanej w art. 17 § 1 i art. 17a O.p., 2. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. polegającej na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez: – wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem Spółce decyzji określającej należności z tytułu odsetek za zwłokę, co jest niezgodne z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. d O.p.; – nieprawidłowe naliczenie wysokości odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 roku w kwocie zawyżonej o 1.394,00 zł, czym naruszono art. 53 § 1, 54 § 1 pkt 7 i pkt 8 oraz art. 58 O.p. przez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek. – orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki określone w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., co wyklucza winę Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, 3. art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. w postaci skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie przez doręczenie decyzji z [...] marca 2014 r. Skarżącemu, który nie był odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe i odsetki Spółki. W dniu 27 lipca 2015 roku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył pismo, w którym podniósł dodatkowo zarzut spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 2 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz obciążenia go solidarną odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w wysokości 30.424,84 zł za czynności przeprowadzone wobec Spółki, które to koszty nie zaistniały w procedurze egzekucyjnej prowadzonej wobec tej Spółki w świetle przepisu art. 107 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu argumentów zawartych we wniosku Skarżącego z 4 marca 2015 r., decyzją z [...] września 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014 r. Na wstępie uzasadnienia decyzji Dyrektor IS wskazał na treść art. 247 § 1 O.p., który wymienia enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Dyrektor IS odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przepisów o właściwości miejscowej wskazał, że przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy oznacza, że dokonał tego organ, który naruszył art. 15 § 1 O.p., obligujący organy podatkowe do przestrzegania z urzędu swej właściwości. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu prawo nie zezwala na prowadzenie danego postępowania i orzekania w danej sprawie. W myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Natomiast zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.t.u.), właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2- 5. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w aktach rejestracyjnych Spółki od dnia 8 marca 2010 roku Spółka prowadzi działalność gospodarczą i posiada siedzibę w Warszawie przy ul. [...], co dodatkowo potwierdza znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu z dnia 26 lutego 2010 r. sporządzona formie aktu notarialnego rep. [...] Nr [...], protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia 3 sierpnia 2010 r., postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. akt [...]. Ponadto zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym ww. adres siedziby spółki jest nadal aktualny. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając przedmiotową decyzje nie naruszył przepisów dotyczących właściwości miejscowej, a tym samym nie zaistniał przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Rozpatrując kolejny zarzut spełnienia przez decyzję z [...] marca 2014 roku przesłanek nieważności z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., Dyrektor IS wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dyrektor IS nie zgodził się ze Skarżącym, że organ powinien był w decyzji dokonać wymiaru odsetek od zaległości podatkowych ciążących na spółce z o.o. L.. Zdaniem Dyrektora IS nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe osoby prawnej w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Stąd też, stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję taką wydaje się w stosunku do podatnika, a nie w stosunku do osoby trzeciej, w stosunku do której organ podatkowy zamierza wszcząć postępowania o orzeczeniu jej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Natomiast obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 O.p., odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Dyrektor IS wskazał, że to na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek w decyzji jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w przepisach prawa. Dyrektor IS podkreślił, że naliczanie odsetek przez organ podatkowy jest dokonywane w drodze decyzji tylko w jednym przypadku, który jest wskazany w art. 53a O.p. a mianowicie naliczanie odsetek od zaliczek, których podatnik nie wpłacił pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku. Dalej Dyrektor IS wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem podatnika, w ramach którego mają być dochodzone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej niebędące odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku, jest tytuł wykonawczy oparty o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie o odrębną decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydawana jest podatnikowi, to - idąc tokiem rozumowania Strony - decyzję określającą wysokość zaległości odsetkowych należałoby również wydać podatnikowi. Jak już zaznaczono żaden pozytywny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. nie wprowadza odstępstwa od tej reguły - dotyczyć on może wyłącznie przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tj. na podstawie art. 53a O.p. W świetle tych konstatacji Dyrektor IS uznał zarzut rażącego naruszenia prawa w postaci art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. za bezzasadny. Następnie odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek bez uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek wskazano, że art. 109 O.p., który wskazuje przepisy działu III O.p. mające zastosowanie w sprawach odpowiedzialności osób trzecich, nie odsyła do art. 54 § 1 pkt 7 i 8 O.p., którego naruszenie zarzuca Strona, a zatem w przedmiotowej sprawie przepisy te nie mają zastosowania i nie mogło dojść do ich naruszenia. Ponadto organ podatkowy podał, że z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w piśmie nr UKS18W3P5.036.37.2.2015.2 poinformował, że wydanie z opóźnieniem decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w sprawie określenia dla Spółki podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 399.603,00 zł nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu związanych ze skomplikowanym charakterem sprawy, stąd nie zaistniały okoliczności skutkujące wyłączeniem okresów w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dyrektor IS ustosunkował się również do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i art. 58 O.p. przez naliczenie kwoty odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w kwocie zawyżonej o 1.394,00 zł. Organ wskazał, że odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych zostały obliczone za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do obciążenia Skarżącego solidarną odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne poniesione przez organ egzekucyjny w wysokości 30.424,84 zł, które zdaniem Skarżącego zdaniem nie zaistniały w procedurze egzekucyjnej wobec Spółki, Dyrektor IS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że ww. kwota kosztów egzekucyjnych powstała w związku z prowadzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] obejmującego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. doręczonego zastępczo Spółce w dniu 7 sierpnia 2012 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w A. B. S.A. z dnia 17 lipca 2012 r. nr 1440/EA/721- 865/12/PR1. Wskazane zajęcie rachunku bankowego z dnia 25 lipca 2012 r. okazało się skuteczne, jednakże bank pismem z dnia 27 lipca 2012 r. nr DOB/ti01965/202743/27-07-2012 poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia, gdyż na rachunku brak jest środków do przekazania zajętej kwoty. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w związku z dokonaniem wskazanych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny naliczył kwotę 30.424,84 zł kosztów postępowania egzekucyjnego, w tym opłatę manipulacyjna w kwocie 5.070,81 zł (tj. 1% kwoty egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, na podstawie art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętych wierzytelności w kwocie 25.354,03 zł (tj. 5% kwoty egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. z 2016 r., poz. 599, w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.e.a.). Zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłat powstał z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) zawiadomienia o zajęciu. Koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego - art. 64c § 1 i § 6 u.p.e.a. i są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na egzekwowaną należność pieniężną. W dalszej kolejności organ odniósł się do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm., dalej powoływanej, jako P.u.n.), przez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego, co wyklucza odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki uchwałą wspólników w dniu 22 lutego 2010 roku, następnie uchwałą wspólników został odwołany z tej funkcji w dniu 3 grudnia 2012 roku. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się dla dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ww. ustawy przewiduje dwie alternatywne okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika tj.: – brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), – sytuację, w której zobowiązania podmiotu będącego osobą prawną przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Dyrektor IS podkreślił, że każda z przesłanek ogłoszenia upadłości ma charakter samodzielny i wystąpienie którejkolwiek z nich stanowi podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że na podstawie rachunku wyników i bilansu za 2009 r., zatwierdzonego i podpisanego przez Skarżącego, organ podatkowy wydający decyzję z [...] marca 2014 roku ustalił, że na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki w kwocie 1.337.037,87 zł przekraczały wartość majątku tej Spółki w kwocie 1.249.160,21 zł. Powyższe oznacza spełnienie przez Spółkę przesłanki obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości. W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w odniesieniu do Spółki z końcem 2009 r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Dyrektor IS stwierdził, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powinna być znana prezesowi zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Organ wskazał, że poza zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w kwocie 176.778,00 zł (z terminem płatności 26.04.2010 r.) i za II kwartał 2010 r. w kwocie 222.825,00 zł (z terminem płatności 26.07.2010 r.) - objętymi zaskarżoną decyzją - Spółka posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie 21.375,00 zł (z terminem płatności 25.10.2009 r.) i IV kwartał 2009 r. w kwocie 184.658,00 zł (z terminem płatności 25.01.2010 r.) Najstarsze wymagalne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma termin płatności na dzień 22 października 2009 r. Zdaniem Dyrektora IS powyższe oznacza, że Spółka od października 2009 r. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług wobec organu podatkowego zaliczanego do drugiej kategorii zaspokojenia, zgodnie z art. 342 ust. 1 P.u.n. W związku z powyższym przewidziana przepisami prawa zwiększona ochrona ww. wierzyciela wskutek braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była realizowana, a w kolejnych okresach rozliczeniowych, w następstwie utrwalonego zaprzestania regulowania długów w sposób trwały kumulowały się zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstające również w 2010 r. Wyżej zakreślony termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. z końcem 2009 r. był w przypadku Skarżącego niemożliwy do dotrzymania, gdyż objęła ona funkcję prezesa zarządu w czasie gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości tej Spółki już wcześniej wystąpiły po raz pierwszy. Fakt, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały po raz pierwszy pod rządami poprzedniego zarządu Spółki nie uwalniał Skarżącego z odpowiedzialności za działania bądź zaniechania własne, które nastąpiły już po objęciu przez niego stanowiska prezesa zarządu Spółki. Dyrektor IS wskazał, że czasem właściwym dla podjęcia takich działań jest okres dwóch tygodni po objęciu funkcji prezesa zarządu. Jest to czas wystarczający do zorientowania się w sytuacji finansowej objętego w zarząd podmiotu. W konsekwencji Skarżący nie zachował należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 ustawy P.u.n. nie złożył "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości przejętego w zarząd podmiotu. Skarżący nie mógł zatem na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanej przez nią Spółki. Ponadto Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), stąd w niniejszej sprawie nie zaszła również przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor IS uznał, że treść i rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przez Stronę przepisami prawa, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p., art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 8 O.p., art. 53 § 1 i art. 58 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 P.u.n., art. 107 § 1 pkt 4 O.p., przepisy te bowiem, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i uzasadnienie kwestionowanej decyzji nie zostały naruszone, a tym bardziej przekroczone w sposób rażący. Dyrektor IS nie zgodził się również z zarzutem wydania decyzji bez podstawy prawnej, tj. z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS wskazał, że brak podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej będzie miał miejsce, gdy obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa lub prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji albo brak jest przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.). Jak wskazuje art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2. dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. DIS wskazał, że stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy tego artykułu stosuje się również do byłego członka zarządu. Dyrektor IS wyjaśnił, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, że niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Dyrektora IS w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy wykazał, że w okresie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki powstały przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast Strona nie wykazał okoliczności uwalniających prezesa zarządu od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Wobec powyższego Dyrektor IS uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] posiadała odpowiednią podstawę prawna. Dyrektor IS nie zgodził się również z zarzutem zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ przesłanka ta może być stosowana jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał błędnej oceny, w której uznał, że dana osoba jest stroną w sprawie. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r. nr [...] została prawidłowo skierowana do strony postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza stanu faktycznego i rozpatrywanych zarzutów uprawnia do przyjęcia stanowiska, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5 O.p. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i stwierdzenie nieważności decyzji z [...] marca 2014 roku podnosząc, że doszło do naruszenia: 1. art. 247 § 1 pkt. 1 O.p., przez uznanie, że przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych unormowanej w art. 17 § 1 i art. 17a O.p.; 2. art. 247 § 1 pkt. 2 O.p. przez wydanie decyzji z [...] marca 2014 roku bez podstawy prawnej przez uznanie, że zgodnie z: a) art. 108 § 2 pkt. 2 lit. d i § 3 w zw. z art. 109 § 1, art. 53 § 3 i art. 53a O.p. decyzja przenosząca na stronę odpowiedzialność za odsetki za zwłokę w kwocie 184.919 zł nie wymaga uprzedniego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę; b) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 P.u.n. wystąpiły podstawy zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. 3. art. 247 § 1 pkt. 3 przez wydanie przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przez uznanie, że zgodnie z: a) art. 148, 149, 150 O.p. decyzja przenosząca na Stronę odpowiedzialność za długi Spółki została skutecznie doręczona Stronie przez doręczenie zastępcze; b) art. 54 § 1 pkt. 7 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez uznanie, że osoby trzecie odpowiedzialne za cudze długi nie korzystają z prawa zwolnienia z naliczania odsetek za zwłokę za okresy objęte tym zwolnieniem z mocy prawa; c) art. 56 § 1 i 3, art. 58 O.p. przez uznanie, że odsetki za zwłokę określone w weryfikowanej decyzji zostały naliczone w prawidłowej wysokości i zgodnie z prawem; d) art. 108 § 2 pkt. 2 lit. d O.p. przez określenie w decyzji z [...] marca 2014 roku Stronie odsetek za zwłokę w kwocie 184.919 zł bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji określającej ww. kwotę odsetek od zobowiązań podatkowych Spółki; e) art. 116 § 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, 11, 21 P.u.n. przez uznanie, że sytuacja finansowo-majątkowa Spółki wypełniała przesłanki i obligowała Stronę do zgłoszenia jej upadłości; 4. art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. d i art. 133 O.p. przez uznanie, że prawidłowe było skierowanie decyzji z [...] marca 2004 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę w wysokości 184.919 zł bezpośrednio do Skarżącego bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji określającej odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych Spółce. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 w zw. z art. 120 O.p. wobec naruszenia przez Dyrektora IS zasad procesu o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przez prowadzenie nowego postępowania dowodowego ustalającego nowy stan faktyczny, wskazującego nowe dowody i inną ich ocenę np. ustalenie, że działalność gospodarczą Spółka prowadziła w Warszawie przy ul. [...], a nie jak wskazano w decyzji z [...] marca 2014 roku w K.. Dodatkowo podniesiono naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] września 2015 roku. W uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji [...] września 2015 r. i powtórzył argumentację zawarta w tej decyzji. Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem Strony, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. ustalono nowy stan faktyczny sprawy tj. że działalność gospodarczą Spółka prowadziła w W. przy ul. [...], ponieważ w decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r. podniesione zostało, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poszukiwał majątku Spółki i w związku z tym wskazane zostało miejsce gdzie Spółka wcześniej prowadziła działalność gospodarczą. Odnosząc się do wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem art. 148, art. 149, art. 150 O.p. przez uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona na zasadzie doręczenia zastępczego, organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. zarzut nie odnosi się do wady samej decyzji i nie może być rozstrzygany w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy bowiem jedynie wad tkwiących w samej decyzji. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2015 r. [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] jest zasadna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa przy ocenie ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...]: 1. art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1, 17a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, którą wydał organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za długi podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT; 2. art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d w zw. z art. 107 § 1, 2 pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, 11, 21, 25 P.u.n. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, którą wydano bez podstaw prawnej co do odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę Spółki w wysokości 184.919 zł tj. warunku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych podatnika, bez wykazania bezskuteczności egzekucji długów podatkowych z majątku spółki oraz wobec nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego; 3. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez to, że utrzymano w mocy decyzję naruszającą: a) art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej w skardze "ustawa o kontroli skarbowej") i art. 54 §1 pkt 7 O.p.; DIS utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji, w której określono Skarżącemu odsetki za zwłokę Spółki na dzień wydania decyzji orzekającej jego odpowiedzialność za długi odsetkowe Spółki w wysokości 184.919 zł. za okresy, za które odsetki nie są naliczane; b) art. 56 §1 i 3 i art. 58 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, którą określono Skarżącemu odsetki za zwłokę za I kwartał 2010r. w kwocie zawyżonej o co najmniej 1.393 zł. wskutek niezgodnego z zasadami prawa naliczania odsetek podatkowych za zwłokę; c) art. 148 § 1 i 3, art. 149, 150, 210 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie za prawidłowe i prawnie skuteczne doręczenie Skarżącemu weryfikowanej decyzji w trybie doręczenia zastępczego, a tym samym uznanie, że decyzja wywołuje skutki prawne; d) art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącego za odsetki Spółki za zwłokę, której wywiedzenie nie zostało poprzedzone wydaniem decyzji o odsetkach Spółki za zwłokę w wysokości: 184.919 zł.; e) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, w której nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ani materialno-prawnych przesłanek obowiązku zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o upadłość Spółki w świetle prawa; 4. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, którą w części orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki Spółki w kwocie 184.919 zł., skierowano do niego bezpośrednio, mimo że nie jest Stroną długu "odsetkowego" Spółki, nieistniejącego - nieokreślonego Spółce w legalnej procedurze odrębną decyzją. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił również rażące naruszenie prawa procesowego w zakresie: – art. 210 § 4 O.p. przez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; – art. 143 § 1 i 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. w zw. z Załącznikiem nr 1 do Zarządzenia nr 111/2015 z 1 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W.- Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. przez podpisanie zaskarżonej decyzji przez pełniącego obowiązki ("p.o.") Kierownika Samodzielnego Oddziału Izby Skarbowej w W. , nie posiadającego stosownego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej do podpisania decyzji odwoławczej w nadzwyczajnym trybie tj. stwierdzenia nieważności decyzji. W treści uzasadnienia decyzji Skarżący wskazał, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doręczono mu na adres nie będący jego adresem zamieszkania, pracy, przebywania, ani wskazanym w decyzji organu podatkowego o identyfikacji podatkowej NIP, o wydaniu której Skarżący dowiedział się przypadkowo w lipcu 2014 r. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości miejscowej Skarżący podniósł, że organ nadzoru wyszedł poza granice określone dla postępowania o stwierdzenie nieważności uznając na podstawie wydruku KRS, że siedziba Spółki znajduje się w W. przy ul. [...], a tym samym dokonał ustaleń innego stanu faktycznego niż przyjęty w decyzji z [...] marca 2014 r., w której jako siedzibę Spółki wskazano miejscowość Góra Ropczycka, zaś za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki uznano miejscowość K. S., które nie są objęte terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Strona podniosła, że wszczęcie postępowania i decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za odsetki podatnika dłużnika nie mogą być podjęte przed dniem doręczenia dłużnikowi decyzji określającej wysokość jego odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącego dług odsetkowy Spółki może zostać przeniesiony na osobę trzecią jedynie pod warunkiem uprzedniego wydania Spółce odrębnej decyzji o odsetkach. W konsekwencji Skarżący uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek w wysokości 184.919 zł nie istnieje, więc decyzję z [...] marca 2014 roku w zakresie odsetek doręczoną Stronie należy uznać za skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie. Zdaniem Skarżącego wypełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt. 1 O.p., ponieważ nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący na dzień sporządzenia bilansu z 31 grudnia 2009 roku, zgodnie z którym zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, nie był członkiem zarządu Spółki. Ponadto zdaniem Skarżącego w decyzjach organów podatkowych nie wskazano daty zaprzestania płacenia długów przez Spółkę i czy w ogóle do tego doszło, więc nie można wskazać dokładnie chwili wystąpienia drugiej przesłanki zobowiązującej do złożenia wniosku o upadłość Spółki, od której należy liczyć termin dwutygodniowy do jego złożenia. Skarżący uważa, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący zarzucił nieprawidłowe wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę od podatku VAT Spółki za I i II kwartał 2010 roku w wysokości 184.919 zł, bez uwzględnienia okresów, za które odsetek się nie nalicza wskazanych w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej a mianowicie w sytuacji, gdy decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Dodatkowo zdaniem Skarżącego, odsetki za zwłokę od podatku VAT Spółki za I kwartał 2010 roku zostały wyliczone w sposób nieprawidłowy z nieuwzględnieniem zasad wskazanych w art. 56 § 1 i 3 i 58 O.p. Ponadto organ nadzoru wychodząc poza zakres procesu nadzwyczajnej procedury gromadził nowe materiały, dokonując nowych ustaleń faktycznych i prawnych, na tle których dokonał oceny pisma z 3 marca 2015 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co zdaniem Skarżącego jest nieakceptowalne. W dalszej części uzasadnienia Skarżący wskazał, że weryfikowaną decyzję organ podatkowy powinien doręczyć Stronie na adres jej zamieszkania w M.M. przy ul. [...] a nie na zupełnie inny adres w M. M. przy ul. [...] na zasadzie doręczenia zastępczego, co powinno wiązać się ze skutkiem bezskuteczności jej doręczenia stanowiącym wadę kwalifikowaną decyzji. Skarżący podniósł również, że decyzja została podpisana przez osobę nieuprawnioną jako "pełniącą obowiązki Kierownika Samodzielnego Oddziału Izby Skarbowej w W.", ponieważ regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w W. w Zarządzeniu nr 111/2015 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 kwietnia 2015 roku nie przewiduje uprawnienia do podpisania decyzji przez pracownika zatrudnionego w trybie "p.o." a dodatkowo w samej decyzji brak jest odniesienia do udzielonego pełnomocnictwa czy powołanie się na nie. Zatem zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja podpisana przez pełniącego obowiązki pracownika izby skarbowej, sprawia, że dokument taki nie jest wiążący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie popierając stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co stepuje: Skarga jest bezzasadna. W zaskarżonej decyzji DIS prawidłowo wykazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Sprawa dotyczy podatku od towarów i usług dlatego właściwość w zakresie tego podatku w stosunku do spółki Luki sp. z o.o. należało ustalić zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy zgłoszenia NIP-2 wynika, że w dacie wydania wymienionej decyzji Spółka prowadziła działalność w W. przy ul. [...]. Ze zgłoszenia NIP-2 wynika, że Spółka L. sp. z o.o. miała siedzibę pod tym samym adresem. Okoliczność tę dodatkowo potwierdzają: znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu z dnia 26 lutego 2010 r. sporządzona formie aktu notarialnego rep. A Nr 7367/2010, protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, postanowienie S. R. w R. z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. akt [...]. Ponadto zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym ww. adres siedziby spółki w dniu wydania zaskarżonej decyzji nadal był aktualny. Oznacza to, że w dniu 13 marca 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług organem podatkowym właściwym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w G.R. i S.M., świetle wskazanego zgłoszenia NIP-2, oznaczać może jedynie to, że Spółka oprócz prowadzenia działalności w tych miejscowościach prowadziła również działalność w W. przy ul. [...]. W sytuacji, gdy osoba prawna prowadzi działalność na obszarze właściwości więcej niż jednego organu podatkowego, stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. właściwość miejscową ustala się według miejsca siedziby. Zatem nawet, gdyby twierdzenia Skarżącego dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę L. sp. z o.o. były prawdziwe, to organem właściwym w zakresie podatku od towarów i usług byłby nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Skarżący w skardze wywodził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że Spółka nie ma siedziby przy ul. [...] w W., co zdaniem Skarżącego ma wpływ na ustalenie właściwości organu uprawnionego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. Te twierdzenia Skarżącego są błędne, gdyż z treści wymienionej decyzji wynika, że pod wymienionym adresem siedziby Spółka nie wykonywała działalności w dacie podjęcia czynności egzekucyjnych w zakresie obowiązków objętych decyzją, której stwierdzenia nieważności Skarżący żądał w niniejszej sprawie. Nieprowadzenie działalności przez spółkę z o.o. w miejscu jej siedziby, która figuruje w KRS i ewidencji podatkowej nie oznacza, że spółka z chwilą zaprzestania wykonywania działalności w miejscu jej siedziby utraciła siedzibę w ogóle. Takiego skutku omawianej sytuacji faktycznej nie przewidują przepisy prawa. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność oznacza jedynie, że w miejscu siedziby spółki luki brak było oznak prowadzenia działalności i nic poza tym. Pomimo tego siedzibą spółki było miejsce wskazane w KRS i NIP-2. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że DIS zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą prawidłowo ocenił podnoszony przez Skarżącego zarzut wydanie decyzji z dnia [...] marca 2014 r. z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, jako bezzasadny. W rozpoznanej sprawie Skarżący bezzasadnie podnosił, że odsetki w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. zostały wyliczone w sposób nieprawidłowy z rażącym naruszeniem art. 56 § 1 i 3 i art. 58 O.p. Skarżący uzasadniając ten zarzut wskazał, że wskazana w rozstrzygnięciu decyzji kwota odsetek 184 919 zł została zawyżona o kwotę 1 393 zł. Zdaniem Sądu tak sformułowany zarzut nie mógł świadczyć o rażącym naruszeniu wskazanych przepisów O.p., gdyż rażące naruszenie prawa jest to naruszenie, które jest oczywiste i widoczne przy prostym skonfrontowaniu przez odczytanie treści decyzji z treścią naruszonego przepisu. Tego rodzaju naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy organ pomyli się przy obliczaniu odsetek o kwotę, której nie można stwierdzić bez dokonywania szczegółowych obliczeń. Pomyłka przy obliczeniu odsetek o nieznaczną kwotę, której nie można stwierdzić tylko przez zestawienie treści decyzji i treści przepisów regulujących obliczanie odsetek od zaległości podatkowych nie stanowi rażącego naruszenia przepisów regulujących stawkę odsetek za zwłokę i zasady ich obliczania, gdyż nie ma charakteru oczywistego. W rozpoznanej sprawie podnoszona przez Skarżącego kwota zawyżenia odsetek stanowi mniej niż 1% procent kwoty wskazanej w decyzji, zatem nie ma ona oczywistego charakteru i dlatego nie mogła stanowić podstawy do formułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa. Niezależnie od tych konstatacji należało stwierdzić, że Skarżący błędnie obliczył odsetki, gdyż w skardze przedstawił obliczenie odsetek, według Skarżącego prawidłowe, które zawiera błędy powodujące zaniżenie odsetek w stosunku do kwoty należnej. Pierwszy okres naliczenia odsetek wskazany jest w skardze przez Skarżącego, jako okres obejmujący 166 dni, podczas gdy okres ten trwający od 26 kwietnia do 8 listopada 2010 r. obejmuje w rzeczywistości 196 dni. Trzeci ze wskazanych przez Skarżącego okresów naliczania odsetek został zaniżony o 1 dzień. Te błędy są przyczyną twierdzeń Skarżącego o zawyżeniu przez organ kwoty odsetek w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki L. Nie można było uznać za rażące naruszenie prawa niezastosowania przez organ przy obliczaniu odsetek przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i 8 O.p. Stosownie do treści art.54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 8 O.p. nie nalicza się odsetek w zakresie przewidzianym w odrębnych przepisach. Przepis art. 109 O.p. wskazuje przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przepis ten w dniu 13 marca 2014 r. nie wskazywał art. 54 O.p. Zdaniem Sądu ta okoliczność świadczy o tym, że jeżeli w sprawie rzeczywiście doszło do niezastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., to nie mogło to być uznane za rażące naruszenie tego przepisu. Niezależnie od tego wniosku należało stwierdzić, że sformułowany przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzut rażącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i 8 O.p. nie mógł być uwzględniony, gdyż z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nie da wywieść się wniosku o oczywistym naruszeniu tych przepisów przez organ. Zbadanie tego zarzutu wymagało prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy w sprawie nie doszło do wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p. Ocena czy w niniejszej sprawie doszło w ogóle do naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów wymagałaby sprawdzenia czy w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R .w piśmie nr UKS18W3P5.036.37.2.2015.2 , którym organ poinformował, że wydanie z opóźnieniem decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu związanych ze skomplikowanym charakterem sprawy. Konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie tego zarzutu świadczy o tym, że podnoszone przez Skarżącego naruszenie prawa nie miało charakteru oczywistego i mogło być ocenione jedynie w postępowaniu zwykłym, gdyż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego tak jak w postępowaniu zwykłym w celu ustalenia czy w sprawie w ogóle doszło do wskazanego przez stronę naruszenia prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może swym zakresem obejmować ponownego badania materiału dowodowego sprawy i ponownego ustalania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, gdyż ten zakres postępowania jest właściwy dla postępowania w trybie zwykłym. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r. Nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa-problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15, podobnie wyroki: NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14, LEX 2175721, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15, LEX 2167764 z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, LEX 187911 i WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004. NSA:). Jeżeli strona powołuje się na rażące naruszenie prawa i do stwierdzenia, czy w sprawie w ogóle doszło do naruszenia powoływanego przez stronę przepisu wymagane jest prowadzenie postępowania dowodowego i ponowna ocena prawna występujących w sprawie okoliczności faktycznych to należy stwierdzić, że w sprawie nie występuje rażące naruszenie prawa, gdyż występująca w sprawie konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownej oceny dowodów świadczy o tym, że podnoszone przez stronę naruszenie prawa nie ma charakteru oczywistego i przez to rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreśla w tym miejscu jeszcze raz, że jeżeli strona powołuje zarzut rażącego naruszenia prawa to, żeby zarzut ten był skuteczny powoływane naruszenie prawa musi być widoczne na podstawie odczytania treści decyzji i treści przepisu, którego naruszenie strona zarzuca. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie występowała. Brak oczywistości podnoszonego przez Skarżącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i 8 O.p. sprawił, że zarzut ten w istocie nie był zarzutem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych samych przyczyn należało stwierdzić, że DIS zaskarżoną decyzją zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Tak samo należało ocenić podniesiony przez Skarżącego w skardze zarzut dokonania przez DIS błędnej oceny rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W rozpoznej sprawie Skarżący decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki L., w sytuacji, gdy istniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że niezgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło z jego winy. Skarżący wskazał, że sytuacja majątkowa spółki L. w okresie kiedy był on członkiem jej zarządu była dobra i nie istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L. nie nastąpiło z winy skarżącego. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa w istocie jest zarzutem dokonania przez organ błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Ocena tego zarzutu wymaga dokonania ponownej oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie i ponownej oceny dowodów występujących w sprawie. Zdaniem Sądu tak jak w przypadku poprzednio opisanego zarzutu wykraczało to poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że ze sprawozdania finansowego spółki L. wynika, że na 31 grudnia 2009 zobowiązania spółki przewyższały majątek spółki o znaczną kwotę. Zdaniem organu okoliczność ta stanowiła przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która wskazana jest w art. 11 ust. 2 P.u.n. Przepis ten w dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Skarżący zażądał stanowił, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z treści decyzji z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że organ uznał, że podstawa do ogłoszenia upadłości wskazana w powołanym przepisie istniała także w dniu 22 lutego 2010 r., kiedy to Skarżący zaczął pełnić funkcję członka zarządu spółki L, co oznaczało że Skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki L.. Występowanie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki L. powodowało, że niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L. nie mogło być uznane za zachowanie niezawinione, które stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uwalniało Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki L.. Organ w decyzji o odpowiedzialności podatkowej z dnia 13 marca 2014 r. wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki L. w czasie kiedy upływał termin płatności zaległości objętych zakresem niniejszej sprawy. Organ wykazał, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa. W decyzji tej wskazano również, że w stosunku do spółki prowadzona była egzekucja zaległości, której dotyczy niniejsza sprawa oraz, że egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Te wszystkie ustalenia faktyczne zostały poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że DIS zaskarżoną decyzja oraz decyzją ją poprzedzającą zasadnie stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że decyzja z dnia [...] marca 2014 r. w sposób rażący naruszała przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. DIS w postepowaniu prowadzony w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 13 marca 2014 r. dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie i w wyniku tego stwierdził, że w sprawie istniały przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki L.. Z przedstawionych przez organ okoliczności faktycznych wynika, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności stanowiące przesłanki generacyjne odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Organ wskazał, że Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu była dłużnikiem, który zaprzestał płacenia długów oraz, że jej zobowiązania przewyższały jej majątek. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w jakimkolwiek stopniu. DIS oceniając podnoszony przez Skarżącego zarzut rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. zachował się jak organ orzekający w postępowaniu zwykłym i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ocenił, czy w rozpoznanej sprawie zachodziły przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki L. oraz czy w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne w zakresie tej odpowiedzialności. Tym samy organ wykroczył po za ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu to działanie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż prowadziło jedynie do rozpoznania podnoszonego przez Skarżącego zarzutu w stopniu wykraczającym poza to co było wymagane w tym zakresie na podstawie art. 247 § 1 O.p. Działanie to nie naruszało wskazanego w skardze art. 120 O.p. i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.).a contrario nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienie skargi. Oznacza to, że w sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe do uznania Skarżącego za podmiot ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki L.. Dlatego Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał Skarżącego za stronę postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2014 r. W tym stanie rzeczy zarzut skierowania tej decyzji do osoby niebędącej stroną postepowania (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) był bezzasadny, co wskazał DIS w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu DIS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. w ogóle nie naruszała art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. Stosownie do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. DIS prawidłowo wskazał, że przepis ten dotyczy przypadków kiedy odrębne przepisy nakazują organowi podatkowemu dokonanie wymiaru odsetek w decyzji skierowanej do podatnika. Przepis ten sam w sobie nie stanowi podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych. Organ trafnie wskazał, że przepisy O.p. inne niż powołany przepis, nie przewidują obowiązku wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W pełni zasadnie organ stwierdził, że jedynym przypadkiem przewidzianym w O.p., w którym organ podatkowy jest obowiązany do dokonania wymiaru odsetek w drodze decyzji jest sytuacja wskazana w art. 53a § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu organ dokonuje wymiaru odsetek w drodze decyzji od zaliczek na podatek, których podatnik nie wpłacił pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie. Organ W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że okoliczność ta powoduje, że art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. w stosunku do Skarżącego w związku zaległością, której dotyczy niniejsza sprawa, nie miał w ogóle zastosowania. Ponoszony przez Skarżącego w odwołaniu i skardze zarzut występowania w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2014 r. w postaci rażącego naruszenia przepisów art. 148 § 1 i 3, art. 149, art. 150, art. 210 § 1 pkt 3 O.p. przy doręczeniu decyzji z dnia [...] marca 2014 r. także był bezzasadny. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że nieprawidłowe doręczenie decyzji nie jest wadą tkwiącą w samej decyzji. Organ zasadnie wskazał przy tym, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji mogą być tylko wady tkwiące w samej decyzji. Sąd stanowisko to podzielił. Zdaniem Sądu stwierdzenie nieważności decyzji stanowi wyjątek od określonej przez art. 128 O.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego - trwałości decyzji ostatecznych. Przepisy określające przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jako wyjątek od tej zasady powinny być intepretowane ściśle, co oznacza, że nie mogą być uznane za przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, naruszenia prawa skutkujące brakiem decyzji w obrocie prawnym. Analiza wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1-8 przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazuje, że podstawą nieważności decyzji są wady materialnoprawne decyzji, do których nie zalicza się braku doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu nie można stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej z powodu niedoręczenia tej decyzji. W ocenie Sądu akt administracyjny nazwany decyzją, który nie został doręczony w ogóle nie jest decyzją administracyjną, która może nabyć walor ostateczności. Decyzja podatkowa nakładająca obowiązek zapłaty określonych kwot, na podstawie prawa podatkowego, jest aktem administracyjnym rozstrzygającym w przedmiocie i obowiązków materialnoprawnych. Decyzja podatkowa nabiera charakteru aktu rozstrzygającego w przedmiocie praw i obowiązków adresata w momencie jej doręczenia (art. 212 O.p.), przed tą datą nie rodzi skutków prawnych(zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2274/13, LEX 1818682). Zdaniem Sądu złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie została doręczona w ogóle stanowi przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. z powodu niedoręczenie tej decyzji, gdyż adres na który doręczono tę decyzję jest adresem, pod którym Skarżący odbierał pisma w toku postepowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki L. (postanowienie z dnia 3 października 2013 r. karta 45 tomu II akt administracyjnych i postanowienie z dnia 22 sierpnia 2013 r. karta 38 tomu II akt administracyjnych). Okoliczność ta świadczy o tym, że adres pod którym dokonano doręczenia decyzji i wskazanych postanowień był adresem pod, którym przebywał Skarżący. Z powodu tej okoliczności adres ten nie mógł być uznany za niewłaściwy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie. Zarzuty podniesione w rozpoznanej sprawie w związku z przepisami O.p. dotyczącymi doręczenia decyzji z dnia 13 marca 2014 r. wymagały prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co jak już Sąd wskazał wykracza poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu, Skarżący mógł doprowadzić do wyjaśnienia jego wątpliwości prawnych związanych z doręczeniem mu decyzji z dnia [...] marca 2014 r. w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym. Skarżący po uzyskaniu wiedzy o wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2014 r. mógł wnieść od tej decyzji odwołanie i podnosić w nim, że decyzja ta nie została mu doręczona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy przed rozpoznaniem odwołania ewentualnie przed stwierdzeniem wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (228 § 1 pkt 2 O.p.) musiałby ocenić czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, od której wniesiono odwołanie. W przypadku stwierdzenia przez organ, że decyzja została doręczona w sposób nieprawidłowy organ odwoławczy obowiązany byłby do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) z powodu niewejścia decyzji objętej odwołaniem do obrotu prawnego. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez D. K., która działać miała bez stosownego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z części IV pkt 1 lit a., znajdującego się w aktach sprawy upoważnienia z dnia 1 kwietnia 2015 r. (karta 107 tomu III akt podatkowych) wynika, że D. K. pełniąca obowiązki kierownika samodzielnego oddziału była upoważniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie odmowy uwzględnienia odwołania. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie do treści art. 143 § 2 pkt 2 O.p. upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom obsługującym dyrektora izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej. W świetle treści przytoczonych przepisów należało uznać, że wymieniona osoba była upoważniona do podpisania zaskarżonej decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe i pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu tym organ odniósł się do wszystkich występujących w sprawie zagadnień prawnych i okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ wyjaśnił w decyzji w sposób szczegółowy zasady przenoszenia odpowiedzialności podatkowej za odsetki od zaległości podatkowych (z tą kwestią związany był zarzut opatrzenia decyzji wadliwym uzasadnieniem). W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.