III SA/Wa 632/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (NUS) decyzją z [...] czerwca 2014 r., określił Skarżącemu, R.W., zobowiązanie w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.018.866,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 65.596,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 207, art. 21 § 3 i art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 2., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. ust. 2 pkt 2 lit. c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa"). zaś DIS art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6) lit. a) i art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy: W 2007 r. Skarżący osiągał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] z siedzibą w W. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności Skarżącego był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W 2007 r. Skarżący rozliczał podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy o tym podatku (tj. 19% podatek liniowy), a jako ewidencję księgową prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 24 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazał podatek należy po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 65.596 złotych. W zakresie dochodów uzyskanych z wynagrodzenia ze stosunku pracy Skarżący rozliczył się w dniu 29 kwietnia 2008 r. w zeznaniu podatkowym PIT-37, wykazując podatek należny w kwocie 123.125,00 zł. W dniu 16 listopada 2011 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] dwie deklaracje o osiągniętych w 2007 r. przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT- 23, wykazując odpłatne zbycie: - nieruchomości stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczonej jako działki nr [...] i [...] o powierzchni 2.414 m2, położonej w G. przy ul. [...] i [...], w kwocie 2.550.000,00 zł, - spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych nr 1 i 2 znajdujących się w budynku przy ul. [...] w W., w łącznej kwocie 9.517.298,73 zł, jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ustalono, że Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 11.607.462,66 zł, poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży: - nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] i [...] położonych w G. przy ul. [...] i [...], w kwocie netto 2.090.163.93 zł, - spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych nr [...] i [...] znajdujących się w budynku przy ul. [...] w W., w łącznej kwocie 9.517.298,73 zł. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował w 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z zakupem ww. lokali, tj.: - wydatku na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych nr [...] i [...], znajdujących się w budynku przy ul. [...] w W. w łącznej kwocie 149.166,00 zł, - wydatków wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...].06.2005 r., w łącznej kwocie 99.823,28 zł, - wydatków na zakup nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] i [...], położone w G. przy ul. [...] i [...], w kwocie 1.073.600,00 zł, - wydatków wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...].12.2006 r., w łącznej kwocie 4.506,60 zł. Z uwagi na ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] grudnia.2013 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku tego postępowania ustalono, że Skarżący oprócz prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania własnymi i dzierżawionymi nieruchomościami, na przestrzeni kilku lat dokonał wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji działania Skarżącego w zakresie dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a więc wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy, w związku z czym dochody z tej działalności winny zostać opodatkowane na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy. W związku z tym, uwzględniając wysokość podatku od towarów i usług (w kwocie 459.836,07 zł) zawartego w przychodach Pana R. W. ze zbycia nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] i [...] położonych w G. przy ul. [...] i [...], NUS stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze zbycia towarów handlowych w łącznej kwocie netto 2.090.163.93 zł. Ponadto w wyniku analizy ksiąg podatkowych stwierdzono, że lokale użytkowe 1 i 2 znajdujące się w budynku przy ul. [...] w W., do których Skarżący w 2007 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawa były przez niego w 2007 r. wynajmowane w ramach działalności gospodarczej. Skarżący ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody uzyskane z wynajmu tych lokali oraz koszty uzyskania tych przychodów m.in.: wydatki na centralne ogrzewanie, odprowadzanie ścieków, fundusz remontowy, energię elektryczną oraz wodę. Oceniając powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że przychód w wysokości 9.517.298,73 uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych nr [...] i [...] znajdujących się w budynku przy ul. [...] w W. wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r., o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął za nie wydatki poczynione przez Skarżącego w latach 2006 i 2007 na zakup ww. nieruchomości, tj. kwoty nabycia nieruchomości oraz kwoty obciążające Skarżącego wynikające z aktów notarialnych w łącznej kwocie 1.327.095,88 zł. NUS zaznaczył przy tym, że kwota 1.078.106,60 zł wydatkowana przez Skarżącego w 2006 r. dotycząca nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] i [...] położonych w G., stanowi koszt uzyskania przychodów 2007 r., gdyż winna być ujęta w remanencie początkowym, sporządzonym na początku 2007 r. W związku z powyższym, NUS na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego w 2007 r. były nierzetelne w zakresie uzyskanych przychodów oraz zapisów w remanencie. Następnie, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano tych ksiąg za dowód w sprawie. Jednak na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku powyższych ustaleń, NUS stwierdził, że Skarżący w 2007 r. zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 11.607.462,66 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.327.095,88 zł, stąd opisaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2014 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.018.866,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 65.596,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego DIS opisaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego - Urząd Skarbowy [...] postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczął śledztwo w sprawie oszustwa podatkowego, polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podatnika R. W., złożonym w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 24.04.2008 r. poprzez bezprawne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaniżenia przychodu o kwotę 11.607.462,66, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie co najmniej 2.018.866,00 zł, nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. przez niewykazanie przychodów z tytułu zbycia własnościowego prawa do lokali użytkowych, niewykazanie przychodów z tytułu zbycia własności prawa do lokali użytkowych, niewykazanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości położonej w G. tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ pierwszej instancji w dniu 5 listopada 2013 r. skierował do Skarżącego na adres zamieszkania oraz adresy prowadzonej działalności gospodarczej, a także na adres jego pełnomocnika zawiadomienie z dnia 31 października 2013 r. informujące, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu w dniu 3 listopada 2013 r. DIS wyjaśnił, że zawiadomień wysłanych na adres zamieszkania i adresy prowadzonej działalności Skarżący nie odebrał. Jedynie w dniu 4.11.2014 r. zawiadomienie wysłane pod adres prowadzonej działalności tj. W., ul. [...] odebrał Pan A. P. - były pracownik Pana R. W. W dniu 19.11.2014 r. zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Skarżącego - Panu D. L. Niezależnie od powyższego, kluczowy w sprawie jest fakt, że przesyłka wysłana na adres zamieszkania Skarżącego tj. W., ul. [...] została poddana dwukrotnemu awizowaniu w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej. Zawarta w aktach sprawy dokumentacja odnosząca się do doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 31 października 2013 r. pozwala w ocenie organu na stwierdzenie, że została ona doręczona prawidłowo, a Skarżący w związku z powyższym był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przed upływem terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania. W konsekwencji, w ocenie DIS doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIS wskazał następnie, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia : - czy transakcję sprzedaży nieruchomości dokonaną przez Pana R. W. w 2007 r. należy zakwalifikować do pozarolniczej działalność gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy, czy też zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy stanowi ona przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i w związku z jego wydatkowaniem przed upływem dwóch lata na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tejże ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz - czy przychód ze zbycia spółdzielczego prawa do lokali użytkowych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a nieujętych w ewidencji środków trwałych, należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy, czy też zgodnie z przepisem art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy stanowią one przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i w związku z jego wydatkowaniem przed upływem dwóch lata na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ przedstawił zestawienie transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywanych przez Skarżącego, z którego wynika, że w 2007 r. Skarżący dokonał zakupu od : - Spółki E. Sp. z o.o. - zabudowanej działki gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...] o powierzchni 756 m2 położonej w W. przy ul. [...], za kwotę 2.200.000,00 zł, co wynika z aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z dnia [...].07.2007 r. Skarżący sprzedał tę nieruchomość w 2008 r. (Rep [...] Nr [...] z dnia [...].06.2008 r.). Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r., Skarżący zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące doradztwa przy zakupie i kredytowaniu tej nieruchomości w łącznej kwocie netto 44.000,00 zł - wynikające z faktur VAT nr 1 VIII/2007 z dnia 01.08.2007 r. oraz 28V/2007 z dnia 09.05.2007 r. wystawionych przez firmę [...]. - Z. W. oraz małżonków J. W. i A. K. - zabudowanej nieruchomość o łącznej powierzchni 0,1068 ha położonej w W. przy ul. [...], za kwotę 2 150.000,00 zł, co wynika z aktu notarialnego Rep [...] nr [...] z dnia [...].05.2007 r. Podatnik sprzedał tę nieruchomość w 20011 r. (Rep [...] Nr [...] z dnia [...].05.2011 r.). - H. B. - nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym położonej w P. przy ul. [...], za kwotę 900.000,00 zł, co wynika z aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z dna [...].11.2007 r. - K. S., U. F., K. S., M. S. - niezabudowanej nieruchomość, oznaczonej nr [...], o obszarze 0,7700 ha położoną we G., gminie M., za kwotę 87.000,00 zł, co wynika z aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z dnia [...].01.2007 r. oraz w 2006 r. od H. W. niezabudowana nieruchomość, oznaczoną nr [...], o obszarze 0,5100 ha, położoną we G., gminie M., za kwotę 24.000,00 zł, co wynika z aktu notarialnego Rep [...] [...] z dnia [...].12.2006 r. dotyczącego umowy przeniesienia własności. Skarżący sprzedał te nieruchomości w 2008 r. (Rep [...] Nr [...] z [...].03.2008 r.). - P. G. - udziałów wynoszący 2/69 (oznaczone nr 68 i 69 miejsca parkingowe) w lokalu niemieszkalnym - wielostanowiskowym garażu stanowiącym odrębną nieruchomość składającym się z 69 miejsc parkingowych o łącznej powierzchni użytkowej 1674,30 m2 usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...], za łączną kwotę 20.000,00 zł, co wynika z aktu notarialnego Rep [...] nr [...] z dnia [...].03.2007 r. Ponadto w 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący ewidencjonował wydatki dotyczące nieruchomości: - zakupionej od R. K. w postaci niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...] o powierzchni 737m2 położoną w W. przy ulicy [...] za cenę 1.4000.000,00 r., co wynika z aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z dnia [...].07.2006 r. Podatnik sprzedał tę nieruchomość w 2008 r. (Rep [...] Nr [...] z dnia [...].12.2008 r.). Do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Skarżący zaliczył wydatki dotyczące usługi projektowania architektonicznego oraz wyceny nieruchomości na podstawie faktur VAT: nr 02/2007 z dnia 08.01.2007 r. wystawiona, przez firmę V. – U. L. w kwocie netto 29.000,00 zł, nr F/2007/05/72 z dnia 22.05.2007 wystawioną przez spółkę H. Sp.c. w kwocie netto 854,00 zł. - stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] o obszarze 3057 m2 , do której prawo użytkowania wieczystego przekazała Podatnikowi spółka I. Sp. z o.o., aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...].12.2006 r. (co wynika z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]) w celu częściowego zwolnienia się z długu w postaci zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały. Do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Podatnik zaliczył wydatki związane z ww. nieruchomością na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o., o nr: nr 12/1/2007 z dnia 31.01.2007 r., 13/1/2007 z dnia 31.01.2007 r., 26/11/2007 z dnia 28.02.2007, 27/11/2007 z dnia 28.02.2007 r., 29/11/2007 z dnia 28.02.2007 r. za usługi telefoniczne i za gaz (refaktury kosztów) na łączną kwotę netto 2.347,16 zł. Organ ustalił również, na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych komputerowej bazy danych NUS oraz aktów notarialnych, że w latach 2008 – 2011 Skarżący dokonywał jeszcze szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, i tak: - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w W. przy ul. [...], zakupionej w 2006 r., - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość) nr [...], znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...], zakupionego w 2006 r., - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał sprzedaży lokalu o nr [...] znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...], zakupionego w 2006 r., - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym jednorodzinnym położonym w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu nieruchomości zabudowanym budynkiem mieszkalnym znajdującej się w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu, a aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w postaci działki nr [...] położonej w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu, a aktem notarialnym Rep [...][...] sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w postaci działki nr [...] położonej w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu budynku mieszkalnego dwukondygnacyjnego w zabudowie bliźniaczej oraz budynku usługowo - gospodarczego (warsztat naprawy samochodów) znajdującego się w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...]dokonał zakupu udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się w budynku położonym w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się w budynku położonym w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu, a aktem notarialnym Rep [...][...] sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. przy ul. [...],  - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu, a aktem notarialnym Rep [...][...] sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej na działkach [...],[...],[...],[...] znajdujących się w miejscowości Ł., gm. C.) - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu działki gruntu [...] znajdującej się w K. gm. S., - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym bliźniaczym, położonej w W. przy ul. [...], - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w W. przy ul. [...] - aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] dokonał zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...]. Organ dokonał wykładni definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy i wskazał, że cechy pozarolniczej działalności gospodarczej to : charakter zarobkowy, zorganizowanie działalności, ciągłość podejmowanych działań i nie zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z innych źródeł. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że działania podejmowane przez Skarżącego charakteryzowały się : - zarobkowym charakterem (nie były nieodpłatne), działalność ta nakierowana była na osiąganie zysku, a kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup. Zarobkową aktywność Skarżącego należy uznać za działalność handlową, gdyż nabywał, a następnie sprzedawał z zyskiem nieruchomości. - ciągłością i powtarzalnością, o których świadczy kontynuowanie działalności podjętej w 2006 r., aż do 2011 r., - zorganizowanym charakterem wyrażającym się w wielu powiązanych ze sobą czynnościach zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zapleczem organizacyjnym, którym Skarżący dysponował z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą [...] w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Prowadzenie zarejestrowanej działalności w tym zakresie wskazuje, że dany podmiot postrzegany jest na rynku jako podmiot gospodarczy, który może wystawiać faktury i rachunki, posiada określone składniki z tą działalnością związane, telefony samochody oraz liczne kontakty w danej branży - samodzielnym prowadzeniem działalności na własny rachunek. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego aktywność gospodarcza dotycząca zakupu i sprzedaży nieruchomości, jaką Skarżący przejawiał w 2007 r. wypełnia kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy. W konsekwencji przychody Skarżącego ze zbycia nieruchomości nie mogły być kwalifikowane, jako osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy, zwłaszcza że z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem zarówno przychód ze sprzedaży nieruchomość stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane składające się z działek oznaczonych numerami [...] i [...] położonych w G. przy ul. [...] i [...] w kwocie netto 2.090.163,93 zł (kwota 2.550.000,00 zł wynikającej z aktu notarialnego Rep [...] [...] z [...].07.2007 pomniejszonej o kwotę podatku VAT według stawki 22% w wysokości 459.836,07 zł) jak i koszty zakupu tej nieruchomości w łącznej kwocie 1.078.106,60 zł (wynikającej z aktu notarialnego Rep [...] [...] z dnia [...].12.2006 r. składającej się z kwoty nabycia nieruchomości w kwocie 1.073.600,00 zł oraz kosztów wynikających z aktu notarialnego obciążających kupującego w łącznej kwocie 4.506,60 zł) winny zostać przez Podatnika w 2007 r. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla zarejestrowanej działalności gospodarczej [...]. Odnosząc się do złożonych przez Skarżącego zeznań, w których wskazywał że dokonywał zakupu mieszkań w celu zabezpieczenia możliwości mieszkaniowych swojej rodziny, jak również w celu ulokowania wolnych środków pieniężnych DIS wyjaśnił, że na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dał im wiary. DIS stwierdził, że pomimo poniesienia znacznych wydatków na zakup nieruchomości o dużej łącznej powierzchni - poza zakupem nieruchomości, nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do realizacji celów o jakim mówi Skarżący, bowiem ani on ani jego matka nie zamieszkiwali w zakupionych nieruchomościach. DIS wskazał, że nawet gdyby Skarżący nabywał nieruchomości celem zamieszkania w nich z rodziną, a następnie z przyczyn osobistych zmienił plany i sprzedawał nieruchomości, jego działalność w tym zakresie posiadająca cechy z art. 5a ust. 6 ustawy (w szczególności zarobkowy charakter, prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) stanowiłaby w istocie działalność gospodarczą. Także argumentacja, że nabywanie przedmiotowych nieruchomości było lokowaniem posiadanego kapitału o charakterze osobistym, która to czynność nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą. DIS zauważył, że wprawdzie przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego, jak też nabywania nieruchomości w ww. celu, niemniej jednak w przedmiotowej sprawie Skarżący nie tylko nabył nieruchomości, ale także w niedługim czasie je sprzedawał. Odnosząc się do kwestii przychodu osiągniętego przez Skarżącego z tytułu zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokali użytkowych DIS wskazał, że jak wynika z akt przedmiotowej spawy Skarżący w 2006 r. nabył od Spółki E. Sp. z o.o. spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych (Rep [...] nr [...] z dnia [...].06.2006 r.): - nr [...] o powierzchni użytkowej 446 m2, usytuowanego na pierwszej kondygnacji (parterze) budynku mieszkaniowego przy ul. [...] w W. oraz prawa do korzystania z 18 miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu podziemnym usytuowanym na poziomie minus 1 w tym budynku, - nr [...] o powierzchni użytkowej 610 m2, usytuowanego na drugiej kondygnacji (pierwszym piętrze) budynku mieszkaniowego przy ul. [...] w W. oraz prawa do korzystania z 24 miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu podziemnym usytuowanym na poziomie minus 1 , w łącznej kwocie 149.166,00 zł ponosząc przy tym koszty wynikające z aktu notarialnego obciążające nabywcę w kwocie 99.823,28 zł. Następnie Skarżący w 2007 r. umową sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali i ustanowieniem hipoteki zawartą w akcie notarialnym Rep [...] Nr [...] z dnia [...].09.2007 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawa do tych lokali spółce O. Sp. z o.o., uzyskując przychód w łącznej kwocie 9.517.298,73 zł Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w 2007 r. firma Skarżącego [...] uzyskiwała przychody z wynajmu ww. lokali użytkowych nr [...] i [...] znajdujących się w budynku przy ulicy [...]. Jak wynika bowiem z oświadczenia Skarżącego z 1 sierpnia 2013 r. w 2007 r. najemcą tych lokali była firma S. Sp. z o.o. Potwierdza to 27 faktur VAT na łączną kwotę netto 474.903,90 zł wystawionych w 2007 r. przez firmę Skarżącego na rzecz tego kontrahenta za czynsz z tytułu wynajmu tych lokali oraz 18 faktur VAT na łączna kwotę netto 82.789,22 zł dotyczących pokrycia kosztów eksploatacji, które podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący w 2007 r. zaewidencjonował także w ciężar kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu lokali nr [...] i [...] znajdujących się w budynku przy ulicy [...] wydatki w łącznej kwocie netto 227.445,30 zł dotyczące eksploatacji tych lokali tj. centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, funduszu remontowego, zużycia energii elektrycznej i wody. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący w 2007 zaewidencjonował w ciężar kosztów wydatki udokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi przez firmy [...] Sp. komandytowa, [...] oraz [...] na łączna kwotę netto 75.500,00 zł za pomoc i doradztwo w sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych nr [...] i [...] znajdujących się w budynku przy ulicy [...]. Po przywołaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 ustawy organ stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych nr [...] i [...], znajdujących się w budynku mieszkaniowym przy ul. [...] w W. oraz prawa do korzystania z 42 miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu podziemnym usytuowanym na poziomie minus 1 w tym budynku w łącznej kwocie 9.517.298,73 zł, wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej nieujętych w ewidencji środków trwałych jest przychodem z działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej w 2007 r. pod firmą [...]. Kosztem uzyskania tego przychodu uznać natomiast należy kwoty wynikające z aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z [...] czerwca 2006 r. tj. kwotę 149.166,00 zł - kwota nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych [...] i [...] mieszczących się w budynku przy ul. [...] oraz kwotę 99.823,28 zł kosztów związanych ze sporządzeniem tego aktu obciążających stronę kupującą (podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% rynkowej wartości lokali w kwocie 96.500,00 zł, wynagrodzenie notariusza w kwocie 2.700,00 zł oraz podatek od towarów i usług od tego wynagrodzenia w kwocie 594,00 zł, a także opłata za sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 24,00 zł i podatek od towarów i usług od tej opłaty w kwocie 5,28 zł.). W związku z powyższym za niezasadny organ uznał zawarty w odwołaniu zarzut w zakresie obrazy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów ze zbycia niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych nieruchomości do podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie okoliczności, w przeprowadzonych kontrolach podatkowych za lata 2008-2009, nie wykazano jakichkolwiek nieprawidłowości działań Skarżącego organ zaznaczył, że NUS na wniosek Skarżącego z dnia 11 lutego 2014 r. włączył postanowieniem z dnia [...].02.2014 r. protokoły kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 r. zatem nie można zarzucić organowi I instancji pominięcie tych dowodów w sprawie. DIS wskazał również, że w toku przeprowadzonych kontroli zakończonych ww. protokołami, kontrolujący nie badali transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego. W toku tych kontroli porównano jedynie dowody okazane do kontroli zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kwot wykazanych w zeznaniach podatkowych, która to analiza nie wykazała znaczących nieprawidłowości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę, w której decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 c tejże ustawy poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku niniejszego postępowania i w konsekwencji uznanie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania tj. z dniem 3 października 2013 r., podczas gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów; II. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie co skutkowało przyjęciem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych skarżącego za rok 2007 nie uległo przedawnieniu; III. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie polegające na doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej tj. zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego popełnieniem wiązało się niewykonanie zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi strony w dniu 19 listopada 2013 r. w miejsce podatnika co skutkowało, przyjęciem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 uległ zawieszeniu w dniu 3 października 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z powyższym zobowiązaniem; IV. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 208 § 1 w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich na etapie postępowania odwoławczego przez DIS i zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji NUS a w konsekwencji zaniechaniu umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej jej decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę na decyzję organu drugiej instancji wniósł również osobiście Skarżący, podnosząc w niej zarzut naruszenia : 1. art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez jednokierunkową (w miejsce wszechstronnej) oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nadto pominięcie przy ocenie tegoż materiału okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności znaczenia faktu badania uprzednio przez Organ podatkowy prawidłowości działań Strony co do prawidłowości rozliczeń podatkowych także w podatku dochodowym za lata 2008 - 2009 – a które to badania, prowadzone na tożsamym, co w sprawie niniejszej materiale dowodowym nie wykazały nieprawidłowości; jak i poprzez niezasadne w świetle wskazywanych w toku postępowania okoliczności zakwalifikowanie dokonywanych w roku 2007 czynności jako obrotu nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 2. naruszenie art. 283 § 2 ust. 5 w zw. z art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie rozpoznania zarzutów wadliwego wykorzystania w toku postępowania podatkowego przez Organ I instancji materiałów z bezpośrednio poprzedzającego postępowanie podatkowe postępowania kontrolnego, zgromadzonych z istotnym przekroczeniem granic i zakresu kontroli (zatem pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem) a w konsekwencji niemożliwych do wykorzystania w sprawie; nadto, dokumentów odnoszących się do okresu późniejszego niż objęty skarżoną Decyzją, zatem oczywiście nieprzydatnych dla ustaleń, dotyczących kwestii zobowiązań podatkowych za rok 2007, 3. naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tejże ustawy- poprzez pominięcie w rozważaniach okoliczności, że kwestie prawidłowości rozliczeń (prawidłowości deklaracji) podatku dochodowego skarżącego za lata 2008 i 2009 stanowiły przedmiot badania Organu I instancji, w toku którego określonych skarżoną Decyzją nieprawidłowości nie stwierdzono, co przy tym znamienne - w sytuacji, w której znakomita większość opisywanych przez Organy podatkowe transakcji miała miejsce właśnie w uprzednio kontrolowanym okresie - co w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z ustaleniami, czynionymi na potrzeby niniejszego postępowania, 4. naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a to poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów ze zbycia niewprowadzanych do ewidencji środków trwałych nabytych przed dniem 31.12.2006r. nieruchomości do podstawy opodatkowania (jak i wskazania rzekomego obowiązku ujawnienia nieruchomości w remanencie początkowym na rok 2007), nadto 5. naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej- a to poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż postępowanie w przedmiocie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2007 odmiennie niż w złożonej przez Stronę stosownej deklaracji podatkowej może zostać wydane mimo upływu terminu, uprawniającego do podjęcia takich działań przez Urząd Skarbowy, oraz 6. naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w przyjęciu, iż zaistniały przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w sprawie w sytuacji, w której przedawnieniu uległo prawo wydania decyzji korygującej, samo zaś postępowanie karnoskarbowe, wskazywane przez NUS (a na marginesie - o którym to Strony w istocie nie powiadomiono), nie może mieć związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za rok 2007, skoro Organ I instancji sam wskazuje, iż zobowiązanie to w zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości zostało zapłacone. 7. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście niewłaściwe rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a to wobec - przy ustaleniu przez Organy podatkowe, jakoby transakcje dotyczące nieruchomości były prowadzone w ramach działalności gospodarczej - braku uwzględnienia konieczności odprowadzenia podatku VAT od uzyskanych w wyniku zbycia środków. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, względnie, uchylenie skarżonej decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Obie wniesione w niniejszej sprawie skargi są niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Najdalej idącym zarzutem w niniejszej sprawie był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji winien być on rozpoznany w pierwszej kolejności. W ocenie sądu zarzut ten był bezzasadny. Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt wszczęcia w stosunku do Skarżącego postępowania karnego-skarbowego w sprawie oszustwa podatkowego, polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie sądu, podejrzenie popełnienia przestępstwa objętego postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., co oznacza, że zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie 19 listopada 2013 r. pełnomocnikowi, D. L. (karta 31 akt administracyjnych) zawiadomienia z 31 października 2013 r. wystosowanego przez NUS. Sąd wyjaśnia, że jak wynika z akt sprawy, D. L. został ustanowiony pełnomocnikiem Skarżącego w dniu 24 października 2013 r. (karty 29 i 30 akt administracyjnych), a więc pełnił tę funkcję w dniu doręczenia mu zawiadomieniu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów, oznacza to, że pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje w tym miejscu że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe czynności mające na celu powiadomienie Skarżącego o zaistnieniu okoliczności o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 70c tejże ustawy. Zawiadomienie zostało bowiem skierowane nie tylko na adres pełnomocnika ale również na adres zamieszkania Skarżącego, ul [...] w W. W ocenie sądu organ prawidłowo ustalił, że przesyłka zawierająca powyższe zawiadomienie została dwukrotnie awizowana (4 i 14 listopada 2013 r.) jak również prawidłowo przyjął, że w takiej sytuacji może być ona uznana za prawidłowo doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu z treści zawiadomienia wystosowanego przez organ podatkowy wynikało, że doszło do zaistnienia okoliczności o których mowa w art. 710 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Końcowo wskazać należy, że fakt, iż przed datą wystosowania zawiadomienia nie została wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na skuteczność zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym wobec braku w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której powstało ex lege, oznacza, że zobowiązanie to jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15, z 2 lutego 2017 r. II FSK 3556/15). W konsekwencji, uznać należy, że spełnione zostały przesłanki od których uzależnione było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 2 i art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej sąd uznał za niezasadne. Skarżący negując możliwość uznania przychodów osiągniętych przez siebie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. oraz własnościowych spółdzielczych praw do lokali użytkowych wskazywał, że nie ujął ich prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych oraz powoływał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13, wiążąc z tymi okolicznościami zarzut naruszenia przez organy art. 14 ust. 2 ustawy. Zarzut ten również uznać należało za niezasadny. Przywołana przez Skarżącego uchwała NSA z 17 lutego 2014 r. dotyczyła wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy a więc problematyki związanej z przychodami osiąganymi przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tezą analizowanej uchwały: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". W stanie faktycznym niniejszej sprawy, Skarżący osiągnął przychód ze zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej oraz własnościowych spółdzielczych praw do lokalu użytkowego. Uchwała mogłaby więc znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości położonej w G., nie może ona natomiast mieć zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Jak wynika z tezy powołanej uchwały dotyczy ona nieruchomości, które wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą a nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Okolicznością niesporną w okolicznościach niniejszej sprawy jest fakt, że nieruchomość położona w G. nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Skarżącego. Jednak okolicznością niesporną jest w ocenie sądu również fakt, że nie była ona wykorzystywana przez Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych nie wynika bowiem, by Skarżący w jakikolwiek sposób korzystał z tejże nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na fakt wykorzystywania nieruchomości położonej w G. w ramach działalności gospodarczej Skarżący nie powoływał się ani w pismach składanych w toku postępowania podatkowego ani też w swoich zeznaniach. Przeciwnie Skarżący wyjaśniał, iż nieruchomość tę nabył w celu ulokowania wolnych środków finansowych. Zatem powołana uchwała nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że Skarżący nie wykorzystywał tej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, co oznacza że pomimo nieujęcia jej w ewidencji środków trwałych przychód z tytułu jej zbycia stanowić może przychód z działalności gospodarczej. Organy ustaliły natomiast (i w tym zakresie ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżącego) że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywał on lokale nr [...] i [...] przy ul. [...] do których przysługiwało mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, i które to prawo zbył w 2007 r. Lokale te nie zostały ujęte przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym miejscu, przypomnieć należy, że art. 14 ust. 2 ustawy w 2007 r. miał następujące brzmienie : "Przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c." Analiza przywołanego przepisu wskazuje, ze co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej było zbycie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednak, za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznał również przychody z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętego w ewidencji środków niematerialnych i prawnych. Zatem nawet w razie nieujęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie w ewidencji środków niematerialnych i prawnych, przychód osiągnięty ze zbycia takiego prawa stanowił przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W niniejszej sprawie Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, własnościowego spółdzielczego prawa do lokali użytkowych. Przychód ten nie był objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy. Wyłączeniem o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy objęte były bowiem przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji uznać należy, że przychody ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokali użytkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w świetle art. 14 ust. 1 pkt c oraz 14 ust. 2c ustawy mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej. Jak bowiem wyżej wskazano, do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wykorzystywanie przedmiotowych lokali w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, to jest ich wynajmowanie, potwierdza ich związek z tą działalnością. W konsekwencji, przychód osiągnięty przez Skarżącego ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do tychże lokali użytkowych uznać należało za przychód z działalności gospodarczej. Wobec powyższego, podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 ustawy uznać należało za niezasadne. Jak już wyżej wskazano, art. 14 ust. 2 i ust. 2c nie może stanowić podstawy do uznania, że przychód osiągnięty przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Rozważyć jednak należało, czy zbycie przez Skarżącego powyższej nieruchomości może być uznane za wykonane w ramach działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, czy też za czynność mieszczącą się w zwykłym zarządzaniu majątkiem prywatnym Skarżącego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy, który sąd w pełni podziela, wynika że Skarżący : a) w 2006 r. nabył : niezabudowaną działkę położoną w W. przy ulicy [...] za cenę 1.4000.000,00 r., zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące jej projektowania oraz wyceny, którą zbył następnie w 2008 r., prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 3057m2 , zaliczając do kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. wydatki związane z tą nieruchomością, kolejną działkę przy ul. [...], którą sprzedał w 2008 r., stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...], sprzedany w 2011 r., lokal nr [...] w budynku przy ul. [...], sprzedany w 2008 r., oraz nieruchomość położoną w G. zbytą w 2007 r., która objęta jest niniejszą sprawą, b. w 2007 roku zakupił trzy działki gruntu, z czego dwie zabudowane, z których jedną sprzedał w 2011 r. a dwie w 2008 r. ( przy czym w odniesieniu do jednej zaewidencjonował w księdze przychodów i wydatki dotyczące jej zakupu i kredytowania), nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w P. oraz udział w lokalu niemieszkalnym z którym łączyło się prawo do korzystania z dwóch miejsc parkingowych, c. w 2008 roku Skarżący zakupił : nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym przy ul. [...] w Warszawie, przy ul. [...] w W., nabył i sprzedał niezabudowaną nieruchomość przy ul. [...] w W., kolejnymi aktami z tego samego roku nabył i sprzedał kolejną działkę przy tejże ulicy, kupił budynek mieszkalny przy ul. [...], oraz prawo do lokalu użytkowego przy ul. [...], d. w 2009 roku Skarżący dwoma aktami notarialnymi nabył udziały w lokalu przy ul. [...], następnie nabył lokalu nr [...] w tymże budynku, dokonał zakupu budynku przy ul. [...] a następnie jego sprzedaży w 2010 r, zakupu kolejnego lokalu nr [...] przy [...], e. w 2010 r. kupił zabudowaną nieruchomość w Ł., którą sprzedał w 2011 r. oraz kupił działki gruntu w K., f. w 2011 r. kupił dwoma aktami notarialnymi dwie nieruchomości zabudowane położone w W. Z zestawienia czynności dokonywanych przez Skarżącego wynika zatem, że dokonywał on systematycznie czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości. Ustalony przez organy stan faktyczny potwierdza, że Skarżący wyszukiwał konkretne nieruchomości, zakupywał je i zbywał w krótkim okresie czasu. W ocenie sądu, czynności te z uwagi na ich skalę nie mogą być uznane za czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem. Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, a więc miał odpowiednią wiedzę, którą mógł wykorzystać przy dokonywaniu czynności polegających na zakupie i zbyciu nieruchomości. W realiach niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanej we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem Skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność Skarżącego spełniała zatem cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy. Skarżący prowadził samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego, przy czym działalność ta miała charakter ciągły, prowadzona była w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący wskazywał, że organy nie pomniejszyły osiągniętych przez niego przychodów o podatek VAT. Zarzut tej jest niezasadny z następujących przyczyn : W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji, pomniejszył on przychód osiągnięty przez Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości G. o 459.836,07 złotych, to jest o kwotę odpowiadającą podatkowi VAT (str. 28 uzasadnienia decyzji). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez podatek należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy należy rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji, albo wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2178/12). Pojęcia tego nie można odnosić do "wirtualnego" podatku od towarów i usług, który nie wynika z żadnej deklaracji złożonej przez podatnika, ani decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r. II FSK 54/15). W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wskazał, by uiścił podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w G. czy też w związku ze sprzedażą własnościowego spółdzielczego prawa do lokali użytkowych. Co więcej, w treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2007 r. [...] [...], obejmującego zbycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokali użytkowych Skarżący oświadczył, że sprzedaż przedmiotów umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczny zapis znalazł się również w umowie zbycia nieruchomości położonej w G. W ocenie sądu zatem za nieprawidłowe należało uznać działanie organów polegające na pomniejszeniu przychodu osiągniętego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę podatku VAT, skoro nie zostało wykazane, by Skarżący rzeczywiście podatek ten uiścił, wykazał w deklaracji podatkowej czy też by wydana została decyzja określająca wysokość tego podatku. Jednak okoliczność ta nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, działanie takie stanowiłoby bowiem naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd za niezasadne uznał również zarzuty objęte punktami 1-3 petitum skargi wniesionej osobiście przez Skarżącego. W zarzutach tych Skarżący dążył do wykazania, że zebranie w toku postępowania kontrolnego danych dotyczących dokonywanych przez niego czynności obrotu nieruchomości stanowiło przekroczenie granic i zakresu kontroli. Odnosząc się do tego zarzutu sąd wskazuje, że zebranie informacji dotyczących dokonywania przez Skarżącego czynności obrotu nieruchomościami w latach 2006-2011 było niezbędne celem ustalenia przesłanki ciągłości prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał również, że organy badały prawidłowość jego rozliczeń za 2008 i 2009 r. i nie stwierdziły nieprawidłowości. Zarzut ten podnoszony był już na etapie postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym zakresie w pełni stanowisko organu drugiej instancji, który wyjaśnił, że w toku kontroli dotyczących 2008 i 2009 r. nie badano transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił również, że organy określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniły dokonanej przez niego wpłaty podatku w kwocie wynikającej ze złożonej przez niego deklaracji. Sąd wyjaśnia, że organy wydając decyzję określają wysokość zobowiązania podatkowego nie zaś wysokość kwoty podlegającej wpłacie, zatem fakt dokonania wpłaty na wcześniejszym etapie ma znaczenie dla ustalenia kwoty zaległości podatkowej i obliczenia ewentualnych odsetek pozostaje natomiast bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.