II FSK 3556/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 743/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 kwietnia 2004 r. wspólnicy P. Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. spółka jawna podjęli uchwałę o rozwiązaniu i zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej "P." Spółka Akcyjna. Uchwałą zaś z dnia 8 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy P. S. A. podjęło decyzję o przekształceniu z dniem 30 grudnia 2008 r. spółki w spółkę komandytowo-akcyjną P. [...] spółka z o.o. Następnie uchwałą z dnia 28 listopada 2013 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy i komplementariuszy P. [...] spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna podjęło uchwałę o przekształceniu w P. spółka z o.o. P. [...] spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (następca P. S. A.) w korekcie zeznania podatkowego za okres od 1 stycznia do 29 grudnia 2008 - CIT-8, wykazała nadpłatę w kwocie 53 831 zł. Koszty uzyskania przychodów określiła na kwotę 24 475 955,20 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. określił P. spółka z o.o. w R. (następcy prawnemu P. [...] spółka z o.o. S.K.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. w wysokości 423 648 zł. Jak ustalił bowiem organ spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 814 680,80 zł, na którą składały się następujące elementy: 1) 529,97 zł - wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą P. ZPChr J. C., J. M. spółka jawna) w wyniku zwiększenia tej wartości o część kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatki te - zdaniem organu pierwszej instancji - nie mogły stanowić nakładów zwiększających wartość początkową składników majątkowych, ponieważ opłaty notarialne i sądowe związane z działaniami podjętymi w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (...), gdyż związane są bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16g ust. 13 w związku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."); 2) 811 656,95 zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą P. ZPChr J. C., J. M. spółka jawna) od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W ocenie organów pomiędzy wartością środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 20 516 649 zł, a łączną ich wartością początkową obliczoną na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (14 798 457,83 zł), wystąpiła różnica w kwocie 5 718 191,17 zł, stanowiąca 27,87 % wartości rynkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej P. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż S.A. mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa, stanowiące równowartość 72,13 % ich łącznej wartości rynkowych, tj. kwotę 2 100 639,25 zł, podczas gdy zaliczyła kwotę 2 912 296,20 zł. 3) 6 664,20 zł - wypłacone w 2008 r. odsetki od pożyczek, które miały być udzielone P. S.A. przez J. M. i J. C. Jak ustalono w dniu 1 maja 2004 r. P. S. A. w organizacji (pożyczkobiorca) zawarła dwie umowy pożyczek: z J. M. oraz z J. C. Przedmiotem tych umów były kwoty po 2 911 000 zł, które powinny zostać spłacone do 31 grudnia 2006 r. W 2008 r. S. A. z tytułu wypłaconych odsetek od ww. pożyczek zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 6 664,20 zł. Analiza dokumentów księgowych spółki wykazała, że pożyczki nie zostały faktycznie przekazane przez pożyczkodawców. Przeksięgowano jedynie wniesione aportem "zobowiązania wobec właścicieli" (spółki jawnej P. ZPCHR J. C., J. M.) - na pożyczkę. W ocenie organu pierwszej instancji, kapitał własny spółki jawnej - stanowiący w istocie źródło finansowania aktywów tego podmiotu - nie mógł "wchodzić w skład przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, gdyż nie posiadał on materialnego kształtu będącego zobowiązaniem, a w efekcie nie stanowił długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą tego podmiotu. Nie mogą bowiem stanowić przedmiotu aportu (do spółki akcyjnej) fundusze utworzone w spółce jawnej, gdyż tworzenie takich funduszy nie powoduje obowiązku spełnienia świadczenia; gdyby nawet taki obowiązek istniał, to - zdaniem organu pierwszej instancji - ten sam podmiot nie może być dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W sytuacji zatem gdy "nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki" (spółka jawna na dzień wniesienia aportu - zgodnie z bilansem - nie posiadała środków pieniężnych odpowiadających wysokości tego zobowiązania), organ pierwszej instancji wywiódł, iż nie było podstaw do wypłaty udziałowcom odsetek od pożyczek i zarachowania ich w ciężar kosztów podatkowych. Jednocześnie stwierdzono, że wypowiedzenie się przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie (w wyroku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I C 506/11) w kwestii spornych pożyczek z dnia 1 maja 2004 r. nie wyklucza odmiennej oceny tych zdarzeń w kontekście przepisów ustawy podatkowej. 4) 1 783,68 zł - niezamortyzowana wartość środka trwałego tj. samochodu marki [...] w części nieprzekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Organ stwierdził ponadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 5 954 zł - stanowiącą kwotę przekazaną na PFRON (w wysokości 10 % podatku od nieruchomości objętego zwolnieniem na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10 % środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości); stanowi ona rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1 ust. 4d u.p.d.o.p.). Decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r., po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, m. in. rażące naruszenie art. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. - dalej: "k.p.c") oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego organy wyroku sądu cywilnego (tj. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt: I C 506/11), ustalającego, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami pomiędzy P. S.A. w organizacji jako pożyczkobiorcą a J. M. oraz J. C. - jako pożyczkodawcami, stanowiły ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy, i że umowy te zostały wykonane. Ponadto, w ocenie spółki w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem określone w decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie we właściwie zgromadzonym materiale dowodowym. Na wstępie wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło z dniem 31 grudnia 2014 r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem 22 października 2014 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie w dniu 13 listopada 2014 r. prezesowi zarządu spółki J. M. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawienie zarzutu osobie pełniącej funkcje w osobie prawnej, wiążące się z reprezentowaniem tej spółki na zewnątrz, a tym samym uprawnionej do składania oświadczeń w imieniu tej spółki oraz do przyjmowania w imieniu tej spółki oświadczeń od innych osób, jest równoznaczne z zawiadomieniem podatnika (w tym przypadku spółki), o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka uzyskała wiedzę w dniu 2 listopada 2014 r. kiedy to zostało jej doręczone zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 października 2014 r. o tym fakcie. W zawiadomieniu tym wskazano, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 22 października 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Takie zawiadomienie było skuteczne i spowodowało realizację obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 529,97 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego – przedsiębiorstwa. Spółka nieprawidłowo bowiem zwiększyła wartość przekazanych spółce akcyjnej budynków, budowli i gruntów o opłaty notarialne i sądowe związane z przeniesieniem własności tych nieruchomości. Odwołując się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, sąd pierwszej instancji uznał, że opłaty notarialne i sądowe związane z pozyskaniem kapitału zakładowego nie zwiększały wartości początkowych aportowanych nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji brak było również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 811 656,95 zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem w postaci przedsiębiorstwa P. ZPChr J. C., J. M. spółka jawna od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ w sposób uprawniony zakwestionował przyjętą przez podatnika dodatnią "wartość firmy". Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można uznać za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP), funduszu socjalnego, ZFRON i rozliczeń międzyokresowych. Długiem takim nie są również zobowiązania wobec wspólników spółki jawnej, na które składały się kapitał zapasowy spółki jawnej na dzień 28 kwietnia 2004 r., zysk spółki jawnej za 2004 r. oraz za lata poprzednie. Te zobowiązania zostały przeksięgowane - na pożyczkę spółki od J. M. i J. C. (w dniu 1 maja 2004 r. – P. S. A. w organizacji [pożyczkobiorca] zawarła dwie umowy pożyczki: z J. M. i J. C. na kwoty po 2 911 000 zł). Te zobowiązania P. S. A. wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów - zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że zaliczenie na poczet pożyczek niepobranych zysków przedsiębiorstwa P. ZPChr J. C., J. M. spółka jawna to element ujęty przez skarżącą w aporcie, który w rzeczywistości nie ma "zdolności aportowej". Według przyjętej konwencji przez organ pod pojęciem "zdolności aportowej" mieszczą się pewne cechy określające czy dany wkład może zostać przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, trafnie organ podatkowy zauważył, że przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, a także rzeczowe składniki majątku, ale pod warunkiem że są zbywalne oraz posiadają tzw. "zdolność bilansową" (rozumianą jako możność umieszczenia ich po stronie aktywów spółki - po stronie pasywów ujmuje się zaś odpowiadający im kapitał zakładowy). Roszczenia o wypłatę udziałów w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec tej spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki. Zobowiązania spółki jawnej jako przeciwstawne należnościom przysługującym wspólnikom należy rozumieć jako zobowiązania spółki jawnej wynikające z jej stosunków zewnętrznych (wierzyciele nie będący wspólnikami i wierzyciele będący wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki jawnej). Ustalenie zatem przez organ podatkowy "ujemnej" wartości firmy było – zdaniem sądu pierwszej instancji - prawidłowe i spowodowało, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowiła, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W konsekwencji, jak prawidłowo uczyniły to organu podatkowe, P. S.A. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 72,13% ich wartości rynkowych. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6 664,20 zł tytułem "wypłaconych w 2008 r. odsetek od pożyczek", które miałyby zostać udzielone spółce przez J. C. i J. M. Zasadnie bowiem organ podatkowy uznał, że w realiach sprawy nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki, tj. środków pieniężnych. W przypadku zamiany zysku na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji oceny tej nie zmienia fakt, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. I C 506/11 stwierdził, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami stanowią ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy i że umowy te zostały wykonane. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego, nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane wartości początkowe poszczególnych środków trwałych ustalone przez spółkę ze względu na zaniżenie/zawyżenie ich wartości rynkowych. Zakwestionowano natomiast sposób ustalenia wartości początkowej firmy, uznając, że niektóre ze składników majątkowych wchodzących w skład aportu nie mają "zdolności aportowej", dlatego nie mogą stanowić "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy"; konsekwencją tego ustalenia było wystąpienie ujemnej wartości firmy i konieczność ustalenia łącznej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych w trybie art. 16g ust. 2 pkt 10 u.p.d.o.p. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych, a także – na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 365 § 1 k.p.c. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że prawomocny wyrok sądu powszechnego [tj. prawomocny wyrok z dnia 21 września 2011 r. Sądu Rejonowego w Rzeszowie, sygn. akt: I C 506/11 ustalający, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami pomiędzy P. S.A. w organizacji jako pożyczkobiorcą a J. M. oraz J. C. - jako pożyczkodawcami, stanowiły ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy, i że umowy te zostały wykonane] wydany na skutek uznania, nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonych decyzji podatkowych, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych, a co za tym idzie, w rzeczywistości nie wiąże sądu oraz podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji, gdy tymczasem stanowisko WSA w Rzeszowie pozostaje w oczywistej opozycji do jurydycznej treści art. 365 § 1 k.p.c., który faktu skutecznego związania innych sądów (w tym WSA w Rzeszowie) oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej (w tym podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji) w żaden sposób nie ogranicza oraz nie uzależnia i nie warunkuje występowaniem jakichkolwiek pozanormatywnych przesłanek, w tym w postaci braku wydania takiego orzeczenia na skutek uznania powództwa. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawienie zarzutu osobie pełniącej funkcje w osobie prawnej, wiążące się z reprezentowaniem spółki na zewnątrz, a tym samym uprawnionej do składania oświadczeń w imieniu tej spółki oraz do przyjmowania w imieniu tej spółki oświadczeń od innych osób, jest (w ocenie WSA w Rzeszowie) równoznaczne z zawiadomieniem podatnika, którym w tym przypadku jest spółka, o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, a co za tym idzie nie ma żadnej różnicy pomiędzy zawiadomieniem podatnika poprzez przedstawienie zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego osobie uprawnionej do reprezentowania jej "na zewnątrz", a przesłaniem pisemnego zawiadomienia dla takiej właśnie osoby na adres tegoż podatnika (a w konsekwencji, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w odniesieniu do spółki), gdy tymczasem z normatywnej treści art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że jedynym podmiotem uprawnionym do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (decydującego o faktycznej skuteczności takiego zawieszenia), jest "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" (tj. w tym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.), nie zaś - jak tego chciałby WSA w Rzeszowie oraz podatkowy organ drugiej instancji - jakikolwiek inny organ, w tym np. finansowy organ postępowania przygotowawczego, przedstawiający zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego osobie uprawnionej do reprezentowania spółki "na zewnątrz", a co za tym idzie należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w odniesieniu do spółki, w związku z czym zobowiązanie to uległo przedawnieniu. 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 2 w związku z art. 16g ust. 10 pkt. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 12-20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst, jedn.: Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości") oraz art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 554 i art. 720 w związku z art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej jako: "k.c.") polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki P. Zakład Pracy Chronionej J. Cy., J. M. spółka jawna nie występuje przyjęta przez spółkę P. S.A. tzw. "dodatnia" wartość firmy - lecz tzw. "ujemna" wartość firmy, gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy wystąpiła tzw. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do P. S.A. przedsiębiorstwa spółki jawnej z dnia wniesienia do ww. spółki, a zatem wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy. Naruszenie powyższe polegało również na nieprawidłowym przyjęciu (w ślad za podatkowymi organami pierwszej i drugiej instancji), że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki P. S.A. wystąpiła tzw. "ujemna" wartość firmy, a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu stanowiła zgodnie z art. 16g ust 10 pkt. 2 u.p.d.o.p. różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy, a co za tym idzie, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu stanowiła zgodnie z art. 16g ust. 2 w związku z art. 16g ust. 10 pkt. 1 u.p.d.o.p. suma ich wartości rynkowej. Sąd za podatkowymi organami pierwszej i drugiej instancji nieprawidłowo również przyjął, że w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej stanowiącego zorganizowaną całość gospodarczą do P. S.A. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, w tym do przejęcia przez nabywcę przedsiębiorstwa wszelkich zobowiązań związanych z jego prowadzeniem, gdy tymczasem w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa (tj. P. S.A.) był obowiązany do uregulowania tych zobowiązań, a dodatkowo w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy nabywca nawet w rzeczywistości te zobowiązania uregulował, co spowodowało ich wygaśnięcie. Dodatkowo sąd za organami w sposób nieprawidłowy uznał, że dla wykonania przedmiotowych umów pożyczki z dnia 29 kwietnia 2004 r. konieczne było fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki (w sytuacji, gdy przedmiot pożyczki znajdował się już u pożyczkobiorcy, tj. P. S.A.), a to ze względu na fakt, że w ocenie sądu "element, który według skarżącej wchodził w skład aportu nie ma >zdolności aportowej<", podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach niniejszej sprawy. 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu za prawidłowe (za podatkowymi organami pierwszej i drugiej instancji) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez P. S.A. w 2008 r. tytułem odsetek od pożyczek na rzecz J. C. i J. M., jak również polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyłącznie odsetki niewypłacone na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u pożyczkodawcy, podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy odsetki zostały wypłacone na rzecz pożyczkodawców, a w konsekwencji powinny stanowić dla P. S.A. koszt uzyskania przychodów. 5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że jedyną i zarazem znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie, metodą alokacji ujemnej wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, jest metoda proporcjonalnego przyporządkowania tej ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podczas gdy metoda proporcjonalnej alokacji nie jest jedyną metodą przyporządkowania, a wybór jednej z możliwych do zastosowania metod należy wyłącznie do podatnika, nie zaś do organu podatkowego. 6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 365 § 1 k.p.c., art. 194 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez niesłuszne i nieprawidłowe oddalenie skargi pomimo faktu, że zarówno zaskarżona w drodze skargi decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego zarówno WSA jak i podatkowe organy pierwszej i drugiej instancji: wyroku sądu cywilnego (tj. prawomocnego wyroku z dnia 21 września 2011 r. Sądu Rejonowego w Rzeszowie, sygn. akt: I C 506/11), ustalającego, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami pomiędzy P. S.A. w organizacji jako pożyczkobiorcą a J. M. oraz J. C. - jako pożyczkodawcami, stanowiły ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy, i że umowy te zostały wykonane. Powyższego naruszenia (które mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości nawet miało - istotny wpływ na wynika sprawy), podatkowy organ drugiej instancji (z za nim WSA w Rzeszowie) dopuścił się m.in. na skutek zastosowania całkowicie niedopuszczalnej wykładni art. 365 § 1 k.p.c., w ramach której ww. organ (a za nim sąd) wprowadziły dodatkową, pozanormatywną przesłankę związania organów prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego (tj. ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w Rzeszowie), tj. warunek braku wydania takiego orzeczenia na skutek uznania powództwa. Organ zatem (a za nim WSA w Rzeszowie), w całkowitej opozycji do treści ww. przepisu, wprowadził dodatkowy, pozaustawowy warunek w postaci braku uznania powództwa, którego nie sformułował sam ustawodawca. Taka wykładnia w sposób całkowicie rażący narusza przepis art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz pomija wskazania zawarte w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2474/12 oraz z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 178/15, naruszając zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższe mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości nawet miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. uchybień, jakie pojawiły się na etapie postępowania kontrolnego podatkowego, skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a co za tym idzie, uchyleniem zaskarżonych w drodze skargi decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji, nie zaś oddaleniem skargi, jak to uczynił WSA w Rzeszowie. 7) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z związku z art. 120, art. 70c, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego przyjęcia przez podatkowe organy pierwszej i drugiej instancji (a za nimi również przez WSA w Rzeszowie), jakoby zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną w drodze skargi decyzją z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. rzekomo nie uległo przedawnieniu na skutek rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie, ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Naruszenie powyższe mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości nawet miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. uchybień, jakie pojawiły się na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a co za tym idzie, uchyleniem zaskarżonych w drodze skargi decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji, nie zaś oddaleniem skargi, jak to uczynił WSA w Rzeszowie. 8) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego przyjęcia przez podatkowe organy pierwszej i drugiej instancji (a za nimi również przez WSA w Rzeszowie) - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy i wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w niniejszej sprawie - że wartość wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki P. S.A. w postaci przedsiębiorstwa P. Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. spółka jawna, rzekomo nie była obciążona długami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, w szczególności zobowiązaniem wobec wspólników, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku powyższego aportu. Naruszenie powyższych przepisów polegało ponadto na nieprawidłowym przyjęciu, że rzekomo nie doszło do wydania przedmiotu dwóch umów pożyczki zawartych w dniu 1 maja 2004 r. pomiędzy P. S.A. w organizacji a J. C. i J. M. (albowiem zdaniem sądu ten element w postaci środków pochodzących z "niepobranych zysków przedsiębiorstwa P. ZPChr J. C., J. M. spółka jawna" nie ma zdolności aportowej), w sytuacji gdy z pominiętego przez organy i niedostrzeżonego przez WSA w Rzeszowie całokształtu okoliczności sprawy oraz wbrew zgromadzonemu w niniejszej sprawie materiałowi dowodowemu, wynika, że umowy te musiały zostać wykonane. Naruszenie powyższe mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości nawet miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. uchybień, jakie pojawiły się na strona etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a co za tym idzie, uchyleniem zaskarżonych w drodze skargi decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji, nie zaś oddaleniem skargi, jak to uczynił WSA w Rzeszowie. 9) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne oddalenie, skargi pomimo brak wyjaśnienia przez podatkowe organy pierwszej i drugiej instancji zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, podstaw prawnych zastosowanej metody proporcjonalnej alokacji ujemnej wartości firmy do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również poprzez rzeczywiste pozbawienie skarżącej w toku postępowania kontrolnego i podatkowego jego ustawowych uprawnień do samodzielnego wyboru jednej z możliwych do zastosowania w sprawie metod alokacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. 6.1. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu sugerującego przedawnienie zobowiązania podatkowego (zarzuty nr 2 i 7). W tym zakresie zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawie rozstrzygniętej przez sąd pierwszej instancji doszło w 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak natomiast stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Termin płatności podatku dochodowego za 2008 r. upłynął w dniu 31 marca 2009 r. a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych spółki przedawniałoby się (gdyby wcześniej nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia) z upływem 31 grudnia 2014 r. Zdaniem spółki w rozpoznawanej sprawie nie doszło w 2014 r. do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem nie została ona w sposób prawidłowy (zgodny z brzmieniem art. 70c Ordynacji podatkowej) poinformowana o tym zawieszeniu. W ocenie autora skargi kasacyjnej pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 października 2014 r. (doręczone spółce w dniu 2 listopada 2014 r.) nie stanowiło zawiadomienia o postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem w sposób "blankietowy" odsyłało do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowane zawiadomienie (k. 42 tomu VI akt podatkowych) sformułowano w sposób jasny i czytelny: zawarto w nim stosowną podstawę działania ("działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej") oraz informację, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 22 października 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Twierdzenie pełnomocnika spółki jest zatem niezrozumiałe, skoro wskazany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi wprost o okoliczności "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", a w piśmie z dnia 29 października 2014 r. wskazano, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 22 października 2014 r. Ponadto, jak twierdzi skarżąca, z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji "nie jest [...] wiadome, z jakiej ostatecznie okoliczności (tj. czy z faktu ogłoszenia zarzutu karnoskarbowego Prezesowi Zarządu Spółki czy też z faktu doręczenia pisma nadanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.), sąd wywodzi twierdzenie o [..] zawiadomieniu spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej". Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga uprawdopodobnienia, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazane powyżej okoliczności (zarówno przedstawienie zarzutu karnoskarbowego prezesowi zarządu spółki jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej) nastąpiły w 2014 r. (co wynika wprost z akt: k. 42 i k. 90 tomu VI akt podatkowych), a zatem wskazane ewentualne wątpliwości strony pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Z tych samych względów nie można uwzględnić zarzutu w zakresie błędnej treści decyzji organu odwoławczego. Na stronie 10 tej decyzji wskazano, że "finansowy organ postępowania przygotowawczego [...] wszczął wobec P. sp. z o.o. [...] dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s." Wprawdzie rację należy przyznać pełnomocnikowi spółki, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczęte wobec osoby prawnej, jednakże z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 22 października 2014 r. o wszczęciu dochodzenia (k. 89 tomu VI akt podatkowych) wydano "w sprawie", a nie "przeciwko osobie" ("wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. ujawnione w trakcie kontroli skarbowej w firmie P. sp. z o.o. [...] polegające na uszczupleniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r."). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy – wobec jednoznacznej treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia – ma pomyłka w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji nie można uznać, że spółka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w dniu przedstawienia zarzutów prezesowi spółki. W świetle dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 31/11) oraz w świetle wymogów określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego została powiadomiona, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 22 października 2014 r., o czym przed upływem terminu przedawnienia spółkę poinformowano w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej (zawiadomienie z dnia 29 października 2014 r. doręczone skarżącej w dniu 2 listopada 2014 r. – k. 42 tomu VI akt podatkowych). W związku z powyższym rozważania w zakresie przedstawienia zarzutów prezesowi spółki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mają znaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest również stanowisko spółki, że skoro postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; publik. CBOSA). Podsumowując rozważania w przedmiocie zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w dniu 22 października 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (a nie przeciwko osobie) oraz okoliczność, że strona została zawiadomiona o wszczęciu takiego postępowania i skutku, jaki jego wszczęcie wywiera na bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu dochodzenia (k. 89 tomu VI akt podatkowych) oraz zawiadomienie spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że do przedawnienia zobowiązania nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 42 tomu VI akt podatkowych). Zaskarżona do sądu decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia. 6.2. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3935/14, oddalono skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 585/14, w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (publik. CBOSA). Orzeczenie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym, stąd w niniejszej sprawie wykorzystano argumentację tam zawartą. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do wydania przedmiotu umowy pożyczki pomiędzy P. S.A. a wspólnikami spółki jawnej. Strona skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje na umowy pożyczki a także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I C 506/11, w którym sąd ustalił, że obie umowy pożyczki potwierdzone na piśmie w dniu 1 maja 2004 r. stanowiły "ważną prawnie, skuteczną, wiążącą" umowę oraz że zostały one wykonane i były źródłem roszczeń wspólników P. sp.j. o zwrot pożyczki (zarzuty nr 1 i 6). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje mocy wiążącej art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy jednak zauważyć, że przedmiotowy wyrok został wydany po wydaniu i wprowadzeniu do obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 maja 2011 r., w której zakwestionowano istnienie pożyczek pomiędzy podatnikiem a wspólnikami spółki jawnej. W związku z tym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10 (publik. CBOSA), że wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanej decyzji organu podatkowego nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale ponadto wyraża cywilistyczną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych. Nie negując więc cytowanego wyżej orzeczenia sądu cywilnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, to jest ono konieczne (niezbędne) w przypadku zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej w sytuacji, gdy doszło do zamiany zysku na przedmiot umowy pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskał rzeczywistego władztwa nad tym przedmiotem, którym były środki pieniężne. W konsekwencji sądowi pierwszej instancji nie można w tym zakresie zarzucić błędnej oceny stanu faktycznego, albowiem nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 365 § 1 k.p.c., art. 194 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 6), a także art. 365 § 1 k.p.c. (zarzut nr 1). 6.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, spółka była obciążona długami funkcjonalnie związanymi z nią, w szczególności długiem wobec wspólników, a zatem nieuzasadnione było zakwestionowanie dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku aportu (zarzuty nr 3, 4 i 8). Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Konkludując w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 49/10, publik. CBOSA). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości). W orzecznictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia, jest uzasadnione ekonomicznie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 216/14, publik. CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, poz. 3; K. Szymański, Instytucja prawna przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans Prawo i Podatki, 2006, nr 5, str. 3 - 9). Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur itp. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się równocześnie, że do długów tych nie mogą być zaliczone zarówno zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach lub uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych, np. zobowiązania wobec ZUS czy ZFŚS (por. wyroki NSA z: dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09; z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12, publik. CBOSA), czy też wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, tj. kategorie nie stanowiące długu w znaczeniu cywilistycznym (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 50). Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy nie można uznać zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), funduszu socjalnego, Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i rozliczeń międzyokresowych. Nie zmienia tego stanu rzeczy okoliczność, że przywołane zobowiązania powstały wskutek funkcjonowania spółki jawnej, czy też nie były kwestionowane przez P. S.A. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o których mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 26) i innych ustaw regulujących kwestie związane z należnościami publicznoprawnymi (np. art. 281 ustawy Prawo ochrony środowiska, czy art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Tego rodzaju zobowiązania i należności nie mogą być przedmiotem aportu. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów publicznoprawnym, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki w znaczeniu cywilnoprawnym. Wobec powyższego wskazane zobowiązania publicznoprawne, mimo, że nie zostały wyłączone w drodze czynności prawnej z aportowanego przedsiębiorstwa, nie wywołują sukcesji przewidzianej w przepisach prawa podatkowego. Za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że za długi funkcjonalnie związane z działalnością zbywcy nie mogły być uznane fundusz socjalny oraz rozliczenia międzyokresowe, gdyż nie stanowią one ze swej istoty długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Rezerwy stanowią zabezpieczenie podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań (zob. W. Dmoch, op.cit., str. 50). Ponadto w zakresie zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną jego kontrolą. Środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy - art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 583/11; z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1619/11, publik. CBOSA). Konsekwencją braku możliwości przejęcia przez skarżącą spółkę wskazanych wyżej zobowiązań publicznoprawnych była konieczność zweryfikowania kwoty przejętych zobowiązań mających wpływ na ustalenie wartości firmy, która stanowiła podstawę amortyzacji. Zasadnie więc organy podatkowe, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, obliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tych zobowiązań. W zakresie natomiast zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k. s. h.") spółka osobowa (spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka taka prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna jest więc podmiotem prawa i ma zdolność prawną. Oznacza to, że może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Spółka jawna ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Jednakże wyodrębnienie to nie niweczy zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany, Lex/el 2017). W toku prowadzonej działalności może wypracować zysk. Zgodnie z art. 51 § 1 i 52 § 1 k.s.h. każdy ze wspólników ma prawo do równego udziału w zyskach, jak też może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zysk ten może być również przeznaczony przez wspólników na utworzone kapitały zapasowy lub rezerwowy. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r. (IV CSK 101/08) w spółce jawnej do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. Z powyższych regulacji wynika, że roszczenia o wypłatę udziału w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki. Jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej przez zobowiązania spółki jawnej jako przeciwstawne należnościom przysługującym wspólnikom, należy rozumieć zobowiązania spółki jawnej wynikające z jej stosunków zewnętrznych, tj. wobec jej wierzycieli niebędących wspólnikami i wierzycieli będących wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki jawnej, co oznacza, że roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 465/11 i prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 342/13; publik. CBOSA). Tym samym wykazane przez P. S.A. w pasywach bilansu otwarcia przejęte zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników nie mogły być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Przeprowadzone powyżej rozważania wskazują na niezasadność zarzutów odnośnie uznania analizowanych elementów stanu faktycznego za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością spółki jawnej. 6.5. W zakresie natomiast zarzutów skargi kasacyjnej nr 5 i 9 podkreślić należy, że ustalenie, iż wartość firmy jest ujemna spowodowało konieczność określenia innej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji podatkowej, aniżeli przyjęła to spółka. Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowane skutecznie przez stronę skarżącą, wskazują w sposób jednoznaczny, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., stąd zarzuty ich naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie są oczywiście niezasadne. Pozostaje więc do rozważenia wykładnia i zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Na wstępie podnieść należy, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisy art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wprowadziły w 2007 r. wyłącznie proporcjonalnej metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (przykładowo: wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, publik. CBOSA). Należy jednak zauważyć, że na skutek niezgodnego z prawem działania podatnika, który błędnie przyjął dodatnią wartość przedsiębiorstwa, organy podatkowe były uprawnione (zobowiązane) do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. Pozostaje więc do ustalenia, czy w takim przypadku doszło do naruszenia prawa, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Już na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 14 u.p.d.o.p. nie jest upoważnieniem dla podatnika do dowolnego ustalania wartości początkowej środków trwałych, ale określa on tryb ustalenia przez podatnika i organy podatkowe wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdyby organy podatkowe stwierdziły, że wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości obliczonej zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Jednocześnie przepis art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. nie jest tylko technicznym odesłaniem do stosowania art. 14 w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Kluczowym bowiem jest, iż przepis ten wskazuje, że art. 14 stosuje się odpowiednio do określania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że koniecznym jest ustalenie wartości początkowej każdego z wnoszonych środków trwałych w sposób odrębny. Analogicznie reguluje to przepis art. 16g ust. 1 pkt 4, który określając sposób obliczania wartości środków trwałych wnoszonych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, również nakazuje określenie wartości początkowej poszczególnych środków. Nie można w związku z tym zakwestionować stanowiska organów podatkowych, które uznały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14, nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy. Jeśli więc zachodzi konieczność ujęcia tej wartości przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinno zostać to dokonane z uwzględnieniem wszystkich poszczególnych wnoszonych do przedsiębiorstwa środków trwałych. Sposobem takim jest więc obniżenie wartości początkowej wszystkich środków trwałych proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie "odpowiednio" art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Powyższe uwagi nakazują przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, ani tym bardziej przez niewłaściwe zastosowanie. Nie jest również zasadny zarzut wzywania podatnika przez organ podatkowy do przedstawienia własnej kalkulacji wartości środków trwałych, także przy użyciu innych metod niż metoda proporcjonalna w sytuacji, gdy nie wynika to z przepisu prawa, a obowiązek ustalenia tych wartości spoczywał już na organie podatkowym. 6.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).