I SA/Rz 585/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok - oddala skargę - I SA/Rz 585/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...], którą wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] określającej "P. sp. z o.o." S.K.A. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 390.056zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 381.691zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że 29 kwietnia 2004r. wspólnicy "P." Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. Spółka Jawna podjęli uchwałę o rozwiązaniu i zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej "P." Spółka Akcyjna. Uchwałą z dnia 8 grudnia 2008r. nr 1 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "P." S.A. podjęło decyzję o przekształceniu z dniem 30 grudnia 2008r. - Spółki w Spółkę Komandytowo-Akcyjną "P. Spółka z o.o.". Spółka Komandytowo-Akcyjna, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki akcyjnej. "P. " Spółka Akcyjna w zeznaniu podatkowym za 2007r. - CIT-8, po uwzględnieniu korekty z dnia 11 lipca 2008r., wykazała nadpłatę w kwocie 35.284zł. Koszty uzyskania przychodów określiła na kwotę 19.054.319,80zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...], określił Spółce "P. Sp. z o.o." S.K.A. (następcy prawnemu: "P. S.A.") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 393.960zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...], uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...], określił "P. sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 387.414zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], określił "P. sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 390.056zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2014r., rozstrzygnął jak to opisano na wstępie niniejszego uzasadnienia. W postępowaniu administracyjnym ustalono ostatecznie następujący stan faktyczny. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 911.421,23zł, na którą składają się następujące elementy: 1) 529,96zł - wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P. " ZPChr J. C., J. M. Spółka jawna) w wyniku zwiększenia tej wartości o część kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, 2) 820.234,22zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P. " ZPChr J. C., J. M. Spółka jawna) od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, 3) 86.881,32zł - wypłacone w 2007r. odsetki od pożyczek, które miały być udzielone "P. " S.A. przez J. M. i J. C., 4) 3.775,83zł - równowartość środków uzyskanych ze zwolnienia "P. " S.A. z podatku od nieruchomości, w wysokości przekazanej na ZFRON. Uwzględniając pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów organ określił Spółce podatek należny - według stawki 19% - w wysokości 381.695zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] maja 2014r. wniosła Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata. Spółka, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Spółki, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Spółki i w konsekwencji niedopuszczalnością wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę, 2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie tj. art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa) w związku z art. 4a pkt 2 ustawy w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 - 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) polegające na nieprawidłowym przejęciu, że w związku z aportem, przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P." Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. Spółka jawna nie występuje przyjęta przez skarżącą tzw. dodatnia wartość firmy w kwocie 114.882,66zł, lecz tzw. ujemna wartość firmy gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy wystąpiła tzw. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki, a zatem wystąpiła tzw. "dodatnia wartość firmy", 3) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, polegające na przyjęciu że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P. " Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. Spółka jawna wystąpiła tzw. "ujemna wartość firmy", a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. dodatnia wartość firmy, a mianowicie dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki, 4) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tj. art. 4a pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, poprzez nieprawidłowe przyjęcie że do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie można zakwalifikować: 1. zobowiązań wobec budżetu (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w łącznej kwocie 141.925,85zł, 2. Funduszu socjalnego, ZFRON i rozliczeń międzyokresowych w łącznej kwocie 149.648,95zł oraz 3. zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej zamienionych następnie na pożyczki wobec wspólników spółki jawnej - w łącznej kwocie 5.844.513,24zł, co w konsekwencji rzutowało na nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła tzw. dodatnia wartość firmy umożliwiająca przyjęcie wartości początkowej nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wedle ich wartości rynkowej, podczas gdy pojęcie "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą" należy utożsamiać z definicją zobowiązań w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, wskazującej że przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, a która to jurydyczna treść wymienionej definicji obejmuje zakresem normatywnym poszczególne pozycje zakwalifikowane przez stronę do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą", 5) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tj. art. 4a pkt 2 ustawy w zw. z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia międzyokresowe (bierne) prezentowane u zbywcy przedsiębiorstwa po stronie pasywów, nie stanowią zobowiązań, gdy tymczasem zgodnie z ustawą o rachunkowości bierne określenia międzyokresowe ujmowane są jako zobowiązania, które należy utożsamiać z pojęciem długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą, 6) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 231 ustawy z dnia 29 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 ze zm.; dalej: "Kodeks pracy") oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1994r. Nr 43, poz. 163 ze zm.; dalej: ustawa o funduszu") w związku z art. 4a pkt 2 ustawy w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, polegające na uznaniu, że przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa funduszu socjalnego nie można utożsamiać ze zobowiązaniem oraz że zobowiązania wobec zakładu ubezpieczeń społecznych nie stanowią długów o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki kapitałowej celem ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych, w sytuacji gdy zarówno z art. 231 Kodeksu pracy, jak i z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszu wynika następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa (zakładu pracy) w zakresie praw i obowiązków wynikających z prawa pracy, a w szczególności praw i obowiązków związanych z funkcjonowaniem funduszu socjalnego oraz dotyczących obowiązków względem zakładu ubezpieczeń społecznych. Ponadto z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o funduszu wynika, że w związku z przejęciem funduszu socjalnego na przejmującego przechodzą zobowiązania tego funduszu, 7) naruszenie przepisów postępowania tj. art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek czynności dowodowych, mających na celu ustalenie która ze stron czynności prawnej w postaci aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej (tj. zbywca czy nabywca) w rzeczywistości uregulował objęte aportem zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (takie jak zobowiązania wobec budżetu, ZUS, Fundusz socjalny, ZFRON i rozliczenia międzyokresowe) tj. zobowiązania, wobec których organ zajął stanowisko, że nie mogły one przejść na nabywcę, wobec czego nie stanowią one kategorii długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowo i całościowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno wykazać, że należności te zostały przejęte i uregulowane przez nabywcę aportu, przy pełnej aprobacie wierzycieli, wobec czego wygasły one na skutek zapłaty, 8) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym i, wbrew istniejącemu w tej mierze obowiązkowi, pomijaniu w niniejszej sprawie przez organ aktualnego orzecznictwa i interpretacji podatkowych dotyczących zagadnienia analogicznego do zagadnienia objętego niniejszą sprawą, a w szczególności wyroku NSA z dnia 28 października 2011r. I FSK 1660/10 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012r. I SA/Wr 1767/11, 9) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tj. art. 112 Ordynacji podatkowej, art. 554 Kodeksu cywilnego oraz art. 231 Kodeksu pracy w drodze przyjęcia, że w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowaną całość gospodarczą, działającego pod nazwą "P. " Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. Spółka jawna do Spółki "P. " S.A. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, w tym do przejęcia przez nabywcę przedsiębiorstwa wszelkich zobowiązań związanych z jego prowadzeniem, gdy tymczasem w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa był obowiązany do uregulowania tych zobowiązań, a dodatkowo w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy nabywca nawet w rzeczywistości te zobowiązania uregulował, co spowodowało ich wygaśnięcie, 10) naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014r. poz. 101 ze zm., dalej: Kpc) oraz art. 194 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego organy obu instancji wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 21 września 2011r. [...], ustalającego że zawarte w dniu 1 maja 2004r. umowy pożyczki wraz z aneksami pomiędzy "P. " S.A. w organizacji (po przekształceniu "P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna) jako pożyczkobiorcą, a J. M. oraz J. C. - jako pożyczkodawcami, stanowiły ważne prawnie skuteczne wiążące umowy i że umowy te zostały wykonane, 11) naruszenie art. 720 w zw. z art. 351 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest "fizyczne" przeniesienie przedmiotu pożyczki, podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy, 12) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyłącznie odsetki niewypłacone na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu u pożyczkodawcy, podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy odsetki zostały wypłacone na rzecz pożyczkodawców, a w konsekwencji powinny stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów, 13) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy, polegające na przyjęciu, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki, takie jak opłaty notarialne związane z działaniami podjętymi w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy były to należycie udokumentowane wydatki zwiększające efektywność prowadzonej działalności gospodarczej, co determinuje stanowisko, że stanowiły one koszt uzyskania przychodów Spółki, 14) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego fakt wykonania umów pożyczek zawartych przez spółkę w charakterze pożyczkobiorcy, skutkującego naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, 15) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy polegające na przyjęciu, że ponoszone przez spółkę koszty będące kwotą podatku od nieruchomości, z którego skarżąca jest zwolniona na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997r. Nr 1234, poz. 776 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej umorzonych pożyczek, 16) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wadliwe ksiąg podatkowych skarżącej i odmowę przyznania im mocy dowodowej w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Spółka wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, b) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd, po dokonaniu kontroli - w rozumieniu art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) -zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją postępowania administracyjnego, stwierdził że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i nie zachodzą również okoliczności, które wzięte przez Sąd z urzędu pod uwagę uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnie organ uznał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 529,96zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego - Przedsiębiorstwa "P." ZPChr J. C., J. M. Spółka jawna. Aktem notarialnym wspólnicy "P." ZPChr J. C., J. M. Spółka jawna przenieśli na rzecz "P." S.A. prawa własności nieruchomości wraz ze wszystkimi częściami składowymi o łącznej wartości 3.908.104zł (akt notarialny z dnia 29 kwietnia 2004r. Repertorium A nr [...] sporządzony przez notariusza A. U.). Z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości notariusz pobrał taksę notarialną - 3.000zł wraz z VAT - 660zł, opłatę za wypisy aktu notarialnego 60zł wraz z VAT - 13,20zł, opłatę za poświadczenie daty pewnej - 20zł wraz z VAT - 4,40zł i opłatę sądową 20.000zł (faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2004r. nr 116/04). Wynika z dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów księgowych tj. wspomnianej faktury nr [...], dowodów PK, "dokumentu [...]" - z dnia 29 kwietnia 2004r., że o kwotę 23.148,44zł (netto 23.080,00zł; VAT - 68,44zł - w wysokości nie podlegającej odliczeniu od VAT należnego) Spółka zwiększyła wartość budowli, budynków i gruntów (wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa) i od zwiększonych wartości budowli i budynków naliczała odpisy amortyzacyjne, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. W 2007 roku uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 529,96zł (z tytułu zawyżenia wartości). Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 6m ustawy, z uwzględnieniem art. 16. W sposób jurydycznie uzasadniony przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 16g ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004r., gdyż w tym właśnie roku Spółka zwiększyła wartości początkowe przedmiotowych składników majątkowych i stosownie do tego przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i ust. 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Trafna jest ocena, że wydatki poniesione z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości nie spełniają warunku "ulepszenia" środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy. Trafnie zauważył również organ, że art. 15 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia wydatków - stanowił, że kosztami uzyskania przychody są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza że warunkiem zaliczenia wydatków (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jest związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami z osiągniętym lub spodziewanym (potencjalnym) przychodem, które to wydatki zostały faktycznie poniesione i są właściwie udokumentowane, a ponadto nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym. Zatem przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, a więc nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt pkt 1 i 3 ustawy wprowadza zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku). Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r. II FPS 6/10. Sąd aprobuje, że mimo iż uchwała dotyczy zagadnienia uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego poniesionych przez spółkę akcyjną, a związanych z emisją nowych akcji, to zaprezentowana tam wykładnia konstrukcji prawnej upoważnia do zaczerpnięcia argumentacji i wykładni jako wspierającej stanowisko, że opłaty notarialne i sądowe związane z pozyskaniem kapitału zakładowego nie zwiększały wartości początkowych aportowanych nieruchomości. Brak podstaw do zakwestionowania również stanowiska organu, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 820.234,22zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nabytych aportem w postaci przedsiębiorstwa "P." ZPChr J. C., J. M. Spółka jawna od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ w sposób uprawniony zakwestionował przyjętą przez podatnika dodatnią "wartość firmy". Jednym ze składników majątkowych - wniesionego aportem - przedsiębiorstwa była "wartość firmy" - w kwocie 114.882,66zł. Z mocy art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy w przypadku aportu stanowi dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za składnik pieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości normuje, że aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; stosownie do art. 3 ust. 1 pkt pkt 13-19 ustawy o rachunkowości do aktywów jednostki zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe. Trafnie organ zauważył, że ustawa, ani też ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Sąd dokonując oceny argumentacji organu i argumentacji skarżącej Spółki stwierdza, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu i w związku z tym zasadnie organ uznał, że nie można uznać za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP) - w łącznej kwocie 141.925,85zł; funduszu socjalnego, ZFRON i rozliczeń międzyokresowych - w łącznej kwocie 149.648,95zł oraz zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej - 5.844.513,24zł (zamienionych następnie na pożyczki wobec wspólników spółki jawnej). Kwestia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wypowiedzi w doktrynie. Prezentowane jest stanowisko (w tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010r. I SA/Rz 638/10), co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłań zawartych w art.281 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska (do przepisów działu III Ordynacji podatkowej) i w art.31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.26), zasada ta ma zastosowanie także do opłat za korzystanie ze środowiska i składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do treści art.552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem wnoszącego aport (art. 93 Ordynacji podatkowej). Sąd jednocześnie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powoływanie się Spółki na wyrok NSA z dnia 28 października 2011r. I FSK 1660/10 jest chybione, gdyż wspomniany wyrok dotyczy sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r. Nr 54, poz. 533 ze zm.), Sąd w tym wyroku stwierdził, że przepis ten stanowi lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawa i obowiązki następców prawnych. (Z uzasadnienia: "(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną"). Reasumując zobowiązania podatkowe i należności wobec ZUS, które powstały w związku z prowadzoną działalnością zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Z kolei art. 112 Ordynacji podatkowej reguluje odmienną kwestię niż ta, która jest istotna w przedmiotowej sprawie a mianowicie kwestię odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta jest niezależna od sukcesji generalnej określonej w art. 93 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest również stanowisko, że za długi funkcjonalnie związane z działalności gospodarczej zbywcy nie można uznać funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych, gdyż nie stanowią one zobowiązań. Zgodnie z art. 353 § 1 K.c. zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnika) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. W przypadku funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych nie występują wierzyciel i dłużnik. Brak również jest podstaw do zakwestionowania stanowiska, że do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, w realiach sprawy - nie należą zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników, na które, co wynika z wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, składały się "kapitał zapasowy spółki jawnej na dzień 28.04.2004r., zysk spółki jawnej za 2004r. oraz za lata poprzednie". Te zobowiązania zostały przeksięgowane - na pożyczkę podatnika od J. M. i J. C. (w dniu 1 maja 2004r. - "P. " S.A. w organizacji, reprezentowana przez radę nadzorczą (pożyczkobiorca) zawarła dwie umowy pożyczki: z J. M. i J. C. na kwoty po 2.911.000zł - łącznie 5.822.000zł). Te zobowiązania "P. " S.A. wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów - zobowiązania. Należycie organ wykazał, że na poczet pożyczek zaliczone zostały środki pochodzące z niepobranych zysków przedsiębiorstwa "P. " ZPChr J. C., J. M. Spółka jawna. Sąd podziela stanowisko organu, że ten element, który według Skarżącej, wchodził w skład aportu nie ma "zdolności aportowej". Według przyjętej konwencji przez organ pod pojęciem "zdolności aportowej" mieszczą się pewne cechy określające czy dany wkład może zostać przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Trafnie organ zauważa, że przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, a także rzeczowe składniki majątku, ale pod warunkiem że są zbywalne oraz posiadają tzw. "zdolność bilansową" (rozumianą jako możność umieszczenia ich po stronie aktywów spółki - po stronie pasywów ujmuje się zaś odpowiadający im kapitał zakładowy). Roszczenia o wypłatę udziałów w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec tej spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki. Zobowiązania spółki jawnej jako przeciwstawne należnościom przysługującym wspólnikom należy rozumieć jako zobowiązania spółki jawnej wynikające z jej stosunków zewnętrznych (wierzyciele nie będący wspólnikami i wierzyciele będący wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki jawnej) [tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 listopada 2010r. I SA/Rz 638/10 i w wyroku z dnia 11 czerwca 2013r. I SA/Rz 342/13). Wbrew zarzutom skargi ustalenie przez organ "ujemnej" wartości firmy jest prawidłowe i powoduje w konsekwencji, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać ustalenie, po przeprowadzeniu przez organ niezbędnych obliczeń matematycznych, że "P." S.A. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 72,13% ich wartości rynkowych. Sąd nie znajduje również podstaw aby zakwestionować stanowisko organu odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 86.881,32zł tytułem "wypłaconych w 2007 roku odsetek od pożyczek", które miałyby zostać udzielone Spółce przez J. C. i J. M.. Sąd podziela, szczegółowo przedstawione stanowisko organów, że w realiach sprawy nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 20 września 2011r. II FSK 627/10, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 K.c. Zasadnie wywiódł organ, że w przypadku zamiany zysku na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmienia fakt, że Sąd Rejonowy w R. prawomocnym wyrokiem z dnia 21 września 2011r. [...] stwierdził, że zawarte w dniu 1 maja 2004r. umowy pożyczki wraz z aneksami stanowią ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy i że umowy te zostały wykonane. Sąd podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyrokach WSA w Rzeszowie: z dnia 28 czerwca 2012r. I SA/Rz 427/12 i z dnia 13 czerwca 2013r. I SA/Rz 59/13. Wymaga podkreślenia, że Sąd Rejonowy w R. dokonał oceny cywilistycznej, przy uznaniu powództwa przez pozwanego, potwierdził cywilistyczną ocenę przedstawionych faktów, co nie może pozbawiać organu oceny skutków prawnopodatkowych (tak też NSA w wyroku z dnia 20 września 2011r. II FSK 627/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku, a mianowicie że "wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego oraz (...), nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych". Odnosząc zacytowany pogląd do realiów niniejszej sprawy wymaga podkreślenia, że wyrok Sądu Rejonowego w R. został wydany 21 września 2011r. a więc już po wydaniu i wprowadzeniu do obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. nr [...] (decyzja ta, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011r.), w której zakwestionowano istnienie pożyczek pomiędzy podatnikiem a J. C. i J. M.. Sąd podziela również, jako znajdujące uzasadnienie prawne, stanowisko organu co do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość części środków uzyskanych z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co do zasady takie środki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale środki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków sfinansowanych z ZFRON, o ile spełniają warunki z art. 15 ust. 1 ustawy. Przedstawione rozważania w zakresie ustalenia wysokości tych wydatków, ich przeznaczenie znajdują potwierdzenie w przedstawionej dokumentacji zawartej w aktach administracyjnych, a dodać należy że organ odwoławczy w trakcie rozpatrywania przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia 12 marca 2014r. nr [...], na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, "mającego na celu jednoznaczne ustalenie, z jakich zwolnień/ulg podatkowych pochodziły środki którymi sfinansowano wydatki w kwocie 34.089,23zł, a także wydatki na kwotę 22.539,50zł oraz, czy przedmiotowe wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za 2007r.". Po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie i po dokonaniu jego analizy, z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości, organ należycie ustalił, że wydatki w kwocie 48.428,73zł stanowią element kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kryterium z art. 15 ust. 1 ustawy nie spełnia umorzenie pożyczek (na kwotę 8.200zł) albowiem nie skutkowało to wydatkowaniem jakiejkolwiek kwoty (w kontekście kosztów uzyskania przychodów). Sąd, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ, a wyżej wskazane, a także subsumcję tych ustaleń, jednocześnie nie podzielił skargi, która kwestionowała dokonane ustalenia i ich subsumcję. Tytułem uzupełnienia, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty opisane w punktach 1 i 16 skargi, a podnoszących naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, regulując postępowanie podatkowe w Ordynacji podatkowej, przyjął zasadę niehierarchizowania dowodów i pozostawił ich ocenę organom rozpatrującym indywidualne sprawy podatkowe, przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Niemniej jednak w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy nadał walor podwyższonej mocy dowodowej, przy użyciu sformułowania: "stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". W § § 2 i 3 art. 193 zdefiniował kiedy księgi podatkowe są rzetelne i niewadliwe, a mianowicie księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jednocześnie ustawodawca upoważnił organ podatkowy do nieuznania za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Opis zarzutów dotyczących tej kwestii oraz ich uzasadnienie upoważniają do takiej reasumpcji w tym zakresie, że w istocie spółce chodzi o to, że nie było merytorycznych podstaw do zakwestionowania rzetelności i wadliwości tych ksiąg. Zarzut ten jest chybiony, a Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania również w tym zakresie, jak też, z przyczyn wyżej wykazanych, uznał za prawidłowe ustalenia kwestionujące podwyższoną moc dowodową ksiąg podatkowych podatnika. Spółka w skardze kilkakrotnie podnosi naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, a w tym art. 39 ust. 2 a także art. 3 ust. 1 pkt 20 oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 do 20. Wymaga podkreślenia, że ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów przesądzających o prawnopodatkowej ocenie określonych zdarzeń. Wskazywane w skardze przepisy nie mają wpływu na dokonane ustalenia i ich ocenę. Akcentowanie przez Spółkę znaczenie okoliczności, że Spółka, po wniesieniu do niej przedsiębiorstwa poprzez aport, była zobowiązana do regulacji różnych zobowiązań wobec innych podmiotów jest chybione, jeśli z tą okolicznością wiąże sukcesję prawnopodatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podobnie przepisy nie stanowiące przepisów podatkowych, a nakładające określone obowiązki (prowadzenie określonych funduszy, nakaz wypłaty pracownikom świadczeń) nie przesądzają prawnopodatkowej oceny określonych zdarzeń. W świetle przytoczonych wyżej uwag Sąd nie stwierdza również naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe oraz zawierających podstawowe zasady prowadzenia takiego postępowania. Postawione w tym zakresie zarzuty w warstwie motywacyjnej odwoływały się do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania niewłaściwej subsumcji, a te zarzuty - w ocenie Sądu - okazały się nieuzasadnione. Z wyżej powołanych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).