III SA/Wa 637/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. A. Sp. z o.o.- Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, nie będących kosztem uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż Spółka ponosiła do 31 grudnia 2006 r. wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji. W tym okresie Spółka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "updop") - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. - i rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie - w rozumieniu ww. przepisu - nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu. Podobnie w chwili obecnej Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. pkt 28 w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. Również w odniesieniu do tych wydatków Spółka planuje dokonać obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wydatki dotyczą przekazania prezentów o różnej wartości (1 zł i powyżej - Spółka nie prowadzi ewidencji wydawanych prezentów), organizacji spotkań z kontrahentami, w tym poczęstunek (catering), biletów do kina, teatru, SPA, opłat za parking klientów, zakup kwiatów oraz innych o charakterze reprezentacyjnym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po 01.01.2007 r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podpisała B. H.. Do wniosku załączono kopię pełnomocnictwa z dnia 18 września 2008 r. podpisane przez członka zarządu A. K., z którego wynika, że upoważniona do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed organem podatkowym do wydawania indywidualnych interpretacji w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest doradca podatkowy M. Z. Ponadto do wniosku dołączone zostały kopie opłaty z tytułu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz "opłata od pełnomocnictwa dla B. H.". Do wniosku nie dołączono odpisu z krajowego rejestru sądowego, z którego wynikałby sposób reprezentacji Spółki. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretacja została skierowana do strony reprezentowanej przez pełnomocnika B. H.. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie, przez organ prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Wobec powyższego wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości; 2. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Spółka dodała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT, przy czym wydatek musi być związany z czynnościami opodatkowanymi. Niewątpliwie wydatki na reprezentację i reklamę Spółki są związane z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Dalej wskazała, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: * do dnia 31 grudnia 2006 r. - kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, * od dnia 1 stycznia 2007 r. kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z treści cyt. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. można wywieść następujące stwierdzenie: wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów, tak jak tego wymaga ustawa VAT. Można zatem - zdaniem strony skarżącej - stwierdzić, iż podatek zawarty w tego rodzaju wydatkach nie jest objęty omawianym wyłączeniem, gdyż wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania, a nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia norm. Interpretacja taka wydaje się uzasadniona, biorąc pod uwagę względy równości podatników. Podatnicy osiągający różnej wysokości przychody w podatku dochodowym byliby znacznie zróżnicowani pod względem zastosowania w ich sytuacji omawianego wyłączenia. Dla jednego podatnika osiągającego wysokie obroty istniałaby możliwość odliczenia podatku od nabytego towaru, zaś inny podatnik - o niższych przychodach podatkowych - możliwości takiej byłby pozbawiony. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w związku z wyżej wskazanym przepisem art. 134 P.p.s.a. stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego, winien wyjaśnić czy osoba podpisująca wniosek czyli B. H. jest osobą uprawnioną do działania w imieniu strony skarżącej. W aktach niniejszej sprawy brak jest zarówno pełnomocnictwa udzielonego B. H. jak również dokumentu z którego wynikałoby upoważnienie osoby, która udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. W świetle art. 14h O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o interpretację, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 1 a O.p. Z art. 169 § 1 O.p. wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków (por. wyrok NSA z 9 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 6/06, Lex nr 293175). Tym samym każdy organ podatkowy winien dążyć do wyjaśnienia kwestii, które uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania. W rozpoznawanej sprawie kwestią tą było wyjaśnienie czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, czy też nie. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych, o czym mowa wyżej, nie wynikało czy B. H. czyli osoba, która podpisała wniosek o udzielenie interpretacji jest osobą umocowaną do działania w imieniu Spółki. W aktach sprawy znajduje się jedynie kopia pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. Z. przez członka zarządu Spółki A. K.- potwierdzone za zgodność z oryginałem przez B. H. W aktach brak jest jednak pełnomocnictwa udzielonego osobie, która podpisała wniosek przez Spółkę. Brakuje również dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osoby, która udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. Tym samym, w związku z brakiem stosownych dokumentów w aktach, należało wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p. o pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki udzielone B. H., jak również wyjaśnić kwestię umocowania do działania w imieniu Spółki osoby udzielającej pełnomocnictwa. Sąd stwierdza, że w orzecznictwie sądowym wątpliwości nie budzi kwestia możliwości stosowania przepisu art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braku pełnomocnictwa (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 29 marca 1988r., sygn. akt III ARN 7/88, OSNCP 1990/9/117, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 1993r., sygn. akt II SA 1308/92). Zgodnie z 137 § 3 zd. 1 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Niewyjaśnienie wyżej wymienionych kwestii przed organem udzielającym interpretacji indywidualnej skutkować musiało uwzględnieniem skargi strony, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podniesione. Sąd uznał bowiem, że doszło do naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza ponadto, że w związku z tym, że organ nie ustalił kwestii formalnych uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie sprawy przedwczesne i niemożliwe jest ustosunkowanie się do zarzutów co do istoty sprawy zawartych w skardze. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie oraz treść art. 146 § 1 P.p.s.a. wydał orzeczenie z punktu pierwszego sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a.