III SA/Wa 643/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi G. SICAV z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. SICAV z siedzibą w Luksemburgu kwotę 50 543 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany NUS) z 13 października 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 4.332.371 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2008-2010 przez polskich płatników na rzecz subfunduszu G. (dalej zwany Skarżącym lub Funduszem). DIS wyjaśnił, że przedmiotem postępowania było rozstrzygnięcie sporu czy dochody osiągane przez Fundusz w latach 2008-2010 z tytułu dywidend powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwana u.p.d.o.p. DIS zgodził się z argumentacją organu I instancji odmawiającą funduszowi zagranicznemu, w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546, ze zm.) dalej zwana u.f.i., mającemu siedzibę w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska, statusu funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem DIS, skoro ustawa o funduszach inwestycyjnych w sposób konsekwentny posługuje się rozdzielnie pojęciami "fundusz inwestycyjny" i "fundusz zagraniczny", trudno uznać, iż pojęcia te stanowią synonimy. Zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, takimi funduszami są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski. Takie rozumienie pojęcia funduszy inwestycyjnych jest też poparte wykładnią autentyczną zawartą w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478). W ocenie DIS ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem takim objęte są również fundusze zagraniczne, tj. fundusze inwestycyjne i emerytalne, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Stanowisko powyższe potwierdza również treść naruszenia nr 2006/4093 Komisji Wspólnot Europejskich oraz stanowisko rzecznika generalnego zaprezentowane w opinii w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a także wyrok w tej sprawie. DIS stwierdził w konsekwencji, że zakres zwolnienia podmiotowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 - 2010 obejmuje wyłącznie fundusze polskie tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Następnie DIS, przywołując orzecznictwo TSUE wyjaśnił, że dyskryminacja w kontekście prawa unijnego polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. DIS zauważył, że nie ma mowy o dyskryminacji na gruncie prawa wspólnotowego, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna. Wówczas nie ma miejsca naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału. Zasadnym zatem, w ocenie DIS, było dokonanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. DIS podzielił stanowisko NUS odnośnie przesłanki porównywalności zasad działalności Skarżącego z zasadami na jakich funkcjonują polskie fundusze inwestycyjne. Stwierdził, że kryteria porównywalności zastosowane przez organ I instancji wyprowadzone były z ustawy o funduszach inwestycyjnych obowiązującej w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. te kryteria transponowane zostały przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. DIS, podobnie jak NUS odwołał się do sześciu przesłanek jakie winien spełnić fundusz, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w polskiej ustawie podatkowej i w konsekwencji uznał, że Skarżący nie spełnił jednego z tych warunków, tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony test porównywalności nie wykazały dostatecznej zbieżności pomiędzy Funduszem a polskimi funduszami inwestycyjnymi, gdyż nie spełnia warunku określonego w ww. pkt 6), tj. nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. DIS podkreślił, że z przedłożonych przez Fundusz dokumentów tj. uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego zaświadczeń Luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego z: [...] sierpnia 2007 r. i [...] kwietnia 2012 r. (karty nr 83-86) oraz Prospektu (karta nr 1-8) wynika, iż w latach 2008-2010 Strona działała w formie luksemburskiego funduszu inwestycyjnego (SICAV) zarządzanego samodzielnie tzn. takiego który nie ma bezwzględnego obowiązku wyznaczania spółki zarządzającej. Niemniej jednak funkcje zarządzania inwestycjami Spółki zostały przekazane odrębnemu podmiotowi tj. State Street Bank and Trust Company, 225 Franklin Street, Boston, Massachusetts, USA (zwaną dalej: "Zarządcą Inwestycyjnym"). Na podstawie umowy z 8 stycznia 1993 r. o zarządzanie aktywami (karta nr 172-174) zawartej pomiędzy G. a S., Fundusz powołał Zarządcę Inwestycyjnego. W umowie zostało stwierdzone, że Spółka wymaga usług Zarządcy Inwestycyjnego, który działając zgodnie z wytycznymi Zarządu Spółki ("Zarząd"), będzie pomagał Skarżącemu we wdrażaniu polityki inwestycyjnej i celów Funduszy, które od czasu do czasu będą określane przez Zarząd. S. jako zarządca inwestycyjny zgodził się świadczyć na rzecz Spółki usługi w związku z inwestowaniem i reinwestowaniem aktywów Funduszy pod ogólnym nadzorem i kierownictwem Zarządu. W zawartej umowie o zarządzenie fundusz zastrzegł, iż wykonując swoje obowiązki wynikające z niniejszej Umowy, Zarządca Inwestycyjny musi przestrzegać wszelkich instrukcji otrzymanych od Funduszu w związku z wykonywaniem tych obowiązków. Powołanie Menedżera Inwestycyjnego S. odpowiedzialnego za inwestowanie i reinwestowanie aktywów każdego z Subfunduszy wynika także z zapisów Prospektu (karta nr 1-8). Z jego treści wynika także, iż Menedżer Inwestycyjny wyznaczył spółkę K. Inc. do świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego na rzecz Spółki. Doradca inwestycyjny pełni funkcję doradczą i nie ma uprawnień do realizowania transakcji w imieniu Spółki ani Menedżera Inwestycyjnego. Wobec powyższego zdaniem DIS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż sposób zarządzania Funduszem wbrew twierdzeniom Funduszu stoi w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 u.f.i. towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 w/w ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. W ocenie DIS z powyższego wynika, iż zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Tymczasem w konstrukcji Funduszu nie ma wyznaczonej spółki zarządzającej, a przekazane Zarządcy Inwestycyjnemu umocowania dotyczą inwestowania i reinwestowania aktywów, co oznacza, że funkcji zarządczych nie przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. DIS wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka co prawda umocowała podmiot trzeci do inwestowania i reinwestowania aktywów, lecz umocowanie to obejmuje daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych, nie wypełnia zatem w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej. Zasadne są więc zastrzeżenia organu I instancji, odnoszące się do braku spełnienia przez Skarżącego przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, wobec braku rozgraniczenia funkcji zarządzania Funduszem pomiędzy Zarządem a Zarządcą Inwestycyjnym co powoduje, że w przedmiotowej sprawie można wobec powyższego, (jeśli w ogóle) mówić wyłącznie o "współzarządzaniu, a nie o "zarządzaniu". Zdaniem DIS odmienna interpretacja ww. pojęcia prowadziłaby do sytuacji, w której warunek ten byłby nieefektywny i zupełnie sprzeczny z istotą porównywalności, gdyż w przypadku zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej na zarządzanie nawet w bardzo wąskim wycinku działalności danego podmiotu z podmiotem posiadającym stosowne zezwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, analizowany warunek zwolnienia należałoby uznać za spełniony (zgodnie z taką nieuprawnioną wykładnią). Tymczasem w niniejszej sprawie zasadnicza cześć kompetencji zarządczych pozostała w rękach Zarządu, a tylko część dotycząca inwestowania i reinwestowania aktywów powierzona Zarządcy Inwestycyjnemu. Zarząd Funduszu zachował prawo do nadzoru, kontroli i kierowania usługami świadczonymi przez Zarządcę Inwestycyjnego. Natomiast Doradca Inwestycyjny nie miał uprawnień do samodzielnego realizowania transakcji w imieniu Skarżącego ani Menedżera Inwestycyjnego. W opinii DIS powyższy sposób zarządzania Funduszem oparty na zarządzie - organie uprawnionym do prowadzenia spraw Funduszu oraz do reprezentowania go na zewnątrz oraz na Menedżerze Inwestycyjnym i Doradcy Inwestycyjnym, którzy wykonywali usługi pod nadzorem i kierownictwem zarządu Funduszu nie spełnia warunku zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż Fundusz prowadzi działalność zgodnie z luksemburskim prawem (m.in. ustawą o funduszach inwestycyjnych transponującą postanowienia dyrektywy UCITS), które inaczej niż polskie przepisy regulują działalność funduszy (które również transponują przepisy Dyrektywy UCITS). Wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek w zakresie zarządzania przez podmiot, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, (jak wskazano wyżej niebudzący zastrzeżeń Komisji Europejskiej) nie może być uznany za przejaw dyskryminacji, ponieważ przepis ten obowiązuje w stosunku do wszystkich podmiotów. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza podmiotowi krajowemu wymóg w zakresie zarządzania funduszem do uzyskania zwolnienia z podatku, to brak jest podstaw aby w innej pozycji prawnej znajdował się Fundusz, który w tych samych okolicznościach inwestuje w papiery wartościowe. Godziłoby to w interes publiczny, stawiając Fundusz na niczym nieuzasadnionej uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów. Zdaniem DIS należy dalej zauważyć, że wprowadzenie, co prawda w okresie późniejszym niż w niniejszym postępowaniu rok podatkowy, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym". Fundusz złożył na powyższą decyzję DIS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2010; w zw. z art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., dalej: "TWE", obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., dalej: "TFUE") poprzez odmowę zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do Spółki, która jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie u.f.i. oraz odmowę równego traktowania Skarżącego pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend oraz jego niewłaściwą interpretację; art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę równego traktowania Skarżącego pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej zwana O.p. poprzez nieuchylenie decyzji NUS i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego był zasadny; art. 14 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 8 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zastosowanie (tj. ze skutkiem wstecznym) w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.). Skarżący zarzucił decyzji DIS również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r., który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Skarżącego dochodów z przedmiotowych dywidend oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącego, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS", obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE") i sądów administracyjnych. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wyjaśnił, że będąc funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę w Unii Europejskiej, spełnia definicję wynikającą z przepisu art. 2 pkt 9 u.f.i. i jako taki jest objęty zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżący podkreślił, iż w toku postępowania przedłożył zaświadczenia luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego dotyczące okresu objętego wnioskiem Skarżącego, które potwierdzają, że jest on wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez ww. Komisję i że jest przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania działającym zgodnie z dyrektywą 2009/65/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: "Dyrektywa UCITS"). Powyższe okoliczności faktyczne nie zostały zakwestionowane przez DIS. Dlatego też, w ocenie Skarżącego, teza DIS, iż Skarżący będący zagranicznym funduszem inwestycyjnym, mającym siedzibę w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów u.f.i., nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącego DIS naruszył art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i 56 TWE, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, iż nie ma żadnych podstaw prawnych do stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., do dochodów Skarżącego uzyskanych z tytuły dywidend w latach 2008-2010. W stanie prawnym przedmiotowej sprawy (lata 2008-2010) mamy do czynienia z odmiennymi zasadami opodatkowania funduszy inwestycyjnych będących rezydentami (bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe) i nierezydentami (opodatkowanie u źródła) opartymi wyłącznie o kryterium siedziby podmiotu. Nie ma podstaw do nakładania na zagraniczne fundusze inwestycyjne, w tym Skarżącego, szczegółowych warunków przyznania zwolnienia z opodatkowania, bowiem w świetle bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania krajowych funduszy inwestycyjnych takie działanie stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji ze względu na miejsce jego siedziby, sprzecznej z art. 63 i art. 18 TFUE. W konsekwencji, decyzja DIS stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą prezentowaną przez TSUE i pomija fakt, że odmienne traktowanie Skarżącego w porównaniu do polskich funduszy inwestycyjnych stanowi złamanie zasady swobody przepływu kapitału ocena, czy dochody Skarżącego osiągnięte w Polsce w latach 2008-2010 podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym nie może być przeprowadzana w świetle przesłanek zwolnienia instytucji wspólnego inwestowania z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a tym bardziej w jej brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. Zdaniem Skarżącego DIS dokonał błędnej wykładni warunku zarządzania, naruszającej zasady niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału przewidziane w TFUE. Bowiem przedłożone przez Skarżącego dowody potwierdzają spełnienie warunku bycia zarządzaną przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby, a ocena DIS w tym zakresie jest błędna. Ponadto zdaniem Skarżącego zastosowanie przez DIS art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., do oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (dotyczącego lat 2008-2010) było bezpodstawne. Zdaniem Skarżącego jest on i był w przedmiotowym okresie zarządzany przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a tym samym spełniała w przedmiotowym okresie wszystkie 6 warunków porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi wskazanych przez DIS. Wobec powyższego Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji NUS, że powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na równi z funduszami krajowymi. DIS powinien zastosować prowspólnotową wykładnię przepisów u.p.d.o.p. lub przyznać Skarżącemu zwolnienie bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Skarżącego, będącego rezydentem podatkowym Luksemburgu, z tytułu dywidend otrzymanych przez Skarżącego w Polsce w latach 2008 – 2010 r. W opinii Skarżącego pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych dywidend Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym, z siedzibą w innym, niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodów z dywidend funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 TWE, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową zawarty w art. 12 TWE (obecnie: art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE) Z kolei zdaniem DIS, zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. DIS wskazał, że Skarżący nie spełnia kryterium z art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p., mianowicie Fundusz nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Fundusz jako zarejestrowany w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach, jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów u.f.i., zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż płatnik pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na jego rzecz. Natomiast Fundusz nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 – 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazywały, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, co potwierdzały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 u.f.i. – ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, z dnia III SA/Wa z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10). W ocenie Sądu DIS dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w wykładni powyższego przepisu i aby wykluczyć wszelkie wątpliwości, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C-157/05 Holboeck). Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, DIS prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącego z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. i zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389) z mocą od 4 grudnia 2011 r. Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a nie obowiązywał w latach 2008-2010, to organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za lata 2008-2010. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za lata 2008-2010 odwoływały się do treści tego przepisu, nawet jeśli zrobiły to w sposób dorozumiany. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skarżący trafnie podkreślała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r. II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014r. II FSK 2692/12), zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki prawa luksemburskiego zwolnienia regulowanego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. W rozpatrywanej sprawie Skarżący dowodził, iż będąc funduszem inwestycyjnym typu otwartego, posiadającym siedzibę w UE, spełnia definicję wynikającą z przepisu art. 2 pkt 9 u.f.i. Skarżący w toku postępowania przedłożył stosowne zaświadczenia luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego dotyczące okresu objętego wnioskiem, które potwierdzają, że jest ona wpisana do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez w/w. Komisją i jest przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS. Powyższe okoliczności nie były przez DIS kwestionowane. DIS uznał jednak, że ustalenie, że Skarżący jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i. nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p., ze względu na sposób zarządzania funduszem, który stoi w istotny sposób w uregulowaniami zawartymi w polskich przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Rady z dnia 20.12.1985 nr 85/611/EWG. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Po pierwsze, jak już podkreślano wyżej, przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. wprowadzający ścisłe warunki, w tym warunek spółki zarządzającej, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, aby mógł skorzystać ze zwolnienia, nie obowiązywał w latach 2008-2010, zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za lata 2008-2010. Po drugie twierdzenie organu o wywiedzeniu przedmiotowych, ścisłych warunków porównywalności wprost z ustawy u funduszach inwestycyjnych jest próbą ukrycia/usprawiedliwienia faktycznego zastosowania wobec Skarżącego art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. z mocą wsteczną. Po trzecie obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez DIS w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/120). Znamiennym jest, co trafnie zauważono w skardze, że działalność luksemburskiego funduszu inwestycyjnego zarządzanego samodzielnie, tzn. takiego, który nie ustanawia spółki zarządzającej (jak Skarżący), pozostaje w zgodności z Dyrektywą UCITS. Przepis art. 29 Dyrektywy UCITS przewiduje działalność spółek inwestycyjnych, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej, a mimo to są uznawane za spełniające wymagania stawiane Dyrektywa UCITS. Z tego względu nie można twierdzić, że fundusze takie nie są w dostatecznym stopniu porównywalne do tych funduszy, które wyznaczyły lub zostały utworzone przez odrębny podmiot pełniący funkcję spółki zarządzającej, skoro oba rodzaje funduszy zostały zharmonizowane jednym aktem prawnym na poziomie wspólnotowym. Zdaniem Sądu wszystkie fundusze działające w ramach Dyrektywy UCITS winny być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby sprzeczna zarówno z celem jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie. DIS nie odniósł się do wskazanych wyżej kwestii. Nadto nie wykazał, jakiemu interesowi służy odmówienie Skarżącemu działania na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych, w sytuacji, gdy Skarżący jest funduszem działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS. DIS na potwierdzenie swego stanowiska co do braku podstaw do uznania Skarżącego za fundusz działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych powołał wyrok TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko DIS w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu nie był to trafny zabieg, bowiem powyższy wyrok dotyczył funduszu amerykańskiego, niepodlegającemu Dyrektywie UCITS. Trybunał stwierdził, że fundusze inwestycyjne, niebędące rezydentami, niepodlegające Dyrektywie UCITS znajdują się w sytuacji zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Zdaniem Sądu skoro w latach 2008-2010 brak było w u.p.d.o.p. określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności Skarżącego z funduszami krajowymi ocenić rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu gospodarczego oraz to, czy działalność Skarżącego jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki. Takie podejście jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów administracyjnych. Z powyższych względów, skoro przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał w latach 2008-2010, a tym samym brak było podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego w zwrot nadpłaty za lata 2008-2010, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi w skardze, w zakresie zgodności warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust.1 pkt 10a, a w szczególności warunku spółki zarządzającej, określonego w art. 6 ust.1 pkt 10a lit. f, z prawem wspólnotowym. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę DIS zgodnie z art. 153 P.p.s.a uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji, wydane zostało na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 P.p.s.a.