III SA/Wa 656/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. w sprawie ze skargi B. s.k.a. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. s.k.a. z siedzibą w S. kwotę 44.316 zł (słownie: czterdzieści cztery tysiące trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] stycznia 2021 r., wydaną wobec B. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. (skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2015 r. Sporna obecnie decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a to na skutek wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2088/21, w którym nakazano organowi zbadanie kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem procedury karnoskarbowej. Kluczowe ustalenia w sprawie przedstawiają się następująco. Organ odwoławczy uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Wykonując wskazania co do dalszego postępowania jako dowód i włączono do akt przedmiotowej sprawy: - pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z 22.09.2022 r., sygn. [...], - kopię pisma Prokuratury Okręgowej w R. z 31.10.2022 r., sygn. [...] wraz z załącznikami, - pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z 10.11.2022 r., - pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z 23.11.2022 r. wraz z załącznikami. Podkreślono, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone pełnomocnikowi strony 7 grudnia 2020 r., zawierało informacje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 23 listopada 2020 r. Akcentowano również wszczęcie wobec spółki postępowania śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowieniem z [...] października 2019 r., przedstawienie zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym oraz przesłuchanie jej komplementariusza – pana M. M. w charakterze podejrzanego. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowani dostawcy spółki nie były faktycznymi dostawcami towaru, a jedynie pozorowali swoją rolę w obrocie gospodarczym, zaś wystawione przez nie faktury nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenia te, wynikające z kontroli skarbowej prowadzonej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w O., stanowiły podstawę wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej. Akta główne śledztwa, do którego włączono akta ww. postępowania, liczą aktualnie 94 tomy. Postępowanie znajduje się w fazie in personom, a w sprawie podjęto szereg czynności mających na celu wytypowanie sprawców przestępstwa. Nie można w tym stanie rzeczy twierdzić, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Organ pierwszej instancji skierował wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w zakresie karno-skarbowym w dniu 19 maja 2020 r., uznając tym samym, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto wszczęcie dochodzenia na mocy postanowienia z [...] listopada 2020 r. skutkowało przedstawieniem zarzutów podejrzanym. W sprawie karnej skarbowej doszło zatem nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale nastąpiło także wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi jako podejrzanemu (s. 16-23 decyzji). Co do istoty sporna decyzja zasadza się z kolei na ustaleniach, że spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez D.(1) sp. z o.o., D.(2) sp. z o.o., R., E., S., F., I. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") (szczegółowe ustalenia dot. poszczególnych kontrahentów por. s. 34-76 decyzji). Ponadto w oparciu o analogiczne twierdzenie organ zakwestionował zastosowanie stawki 0% w przypadku transakcji WDT na rzecz K. s.r.o., C.(1) s.r.o. oraz C.(2) (szczegółowe ustalenia dot. tych kontrahentów zob. s. 108-123 decyzji). Chodziło tu o transakcje nabycia, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – zasadniczo artykułów spożywczych (Baton [...], [...], Rogal [...], Kawa [...], Baton [...], Kawa [...], [...] puszka, [...], odświeżacze [...]), których uczestnikiem była spółka, a które to transakcje zostały dokonane w ramach tzw. obrotu karuzelowego. Skarżąca pełniła w tych ramach rolę brokera. Organ wyraził przy tym przekonanie, że transakcje zawierane przez spółkę są częścią łańcuchów transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe, w przypadku spółki w celu uzyskania nieuprawnionych zwrotów podatku. Spółka co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła (s. 88, 97, 102 i n., 124 i n., 129 i n. decyzji). Tym samym organ podtrzymał co do zasady stanowisko wyrażone w uprzednio wydanej decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2021 r. W skardze do tut. Sądu spółka zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a to: - naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie w treści uzasadnienia decyzji, dlaczego nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych doszłoby za niecały miesiąc, - naruszenie art. 153 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zrealizowania szczegółowych wytycznych określonych w wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2088/21 w zakresie zobowiązania organu do oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, - naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ pierwszej instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego sprawie, a w szczególności: a) powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu towarami [...] i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców oraz dostawców, b) powołał się na okoliczności, co do których skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po przeprowadzeniu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których spółka nie miała i nie ma nadal dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie tj. luty-grudzień 2015 r., - naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów oraz dostawców i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie podatku VAT, - naruszenie art. 121, art. 124, art. 127, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, co zdaniem organu wskazuje na brak dochowania przez spółkę należytej staranności, b) brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez naczelnika UCS są typowe w ramach działalności, którą prowadzi skarżąca, co jednocześnie naruszyło zasadę zaufania strony do organu, a zawarte w treści decyzji sformułowania odnoszące się do handlu rajstopami oraz elektroniką przez stronę, co nigdy nie miało miejsca – jako że są to branże całkowicie niezwiązane z działalnością skarżącej – spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności, jako że takie sformułowania świadczą, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy, - naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane na rzecz spółki w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2015 r., co jest wynikiem tego, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez zakwestionowanych dostawców krajowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a zatem nie powinien być on wykazany w deklaracjach VAT-7, - naruszenie art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez: a) pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców skarżącej na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, b) uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wys. 0%, w sytuacji gdy (i) skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji oraz dostępnej wiedzy i zasad weryfikacji podmiotów w roku 2015, (ii) skarżąca zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu (iii) organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, - zakwestionowanie zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy spółka spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. (i) dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE na moment dokonania dostawy, (ii) posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem i dotyczącą zamówienia korespondencją prowadzoną przez strony transakcji, (iii) składając deklaracje podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W motywach skargi skoncentrowano się na objętych ww. zarzutami kwestiach spornych, argumentując w szczególności że: - organ nie wykazał, zgodnie ze wskazaniami tut. Sądu wynikającymi z wyroku o sygn. III SA/Wa 2088/21 celowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. braku instrumentalnego charakteru zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (s. 9-15), - skarżąca nie miała podstaw by kwestionować rzetelność dostawców, skoro uchybień w tym zakresie nie dostrzegła administracja podatkowa kontrolująca poprzednie okresy rozliczeniowe (poszczególne za 2013 r. i 2014 r.), w ramach których dochodziło do nabyć towarów m.in. od F.(1) (s. 15 i n.; kopie protokołów kontroli podatkowej dołączono do skargi – k. 36-135 akt sąd.), - w ramach oceny należytej staranności skarżącej nie odniesiono się do specyfiki, ani skali jej działalności, jak też stosowanych metod weryfikacji kontrahentów, wnosząc o jej zaangażowaniu w obrót karuzelowy z oszustw popełnianych przez nierzetelnych kontrahentów; w tych ramach przedstawiono również krytykę poszczególnych argumentów organu dotyczących niedziałania przez spółkę na zasadach właściwych dla tzw. przezornego przedsiębiorcy (s. 17 i n., 21 i n., 26-43). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności w odniesieniu do kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki (vide s. 10 i n.). W piśmie z 27 czerwca 2023 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na rzecz ww. twierdzeń (odpowiednio w zakresie przedawnienia: s. 3 i n., w zakresie dochowania wymogów należytej staranności kupieckiej: s. 6 i n.), proponując również przedstawienie pytania prejudycjalnego dotyczącego tychże wymogów na potrzeby opodatkowania VAT i na ich tle praktyki krajowej, której egzemplifikację stanowi przedmiotowa sprawa. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Z kolei przy piśmie z 11 lipca 2023 r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 5 lipca 2023 r.", spółka przedłożyła ekspertyzę prawną w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącą w okresie od lutego do grudnia 2015 r. (k. 182-199 akt sąd.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd uwzględnił złożoną skargę, aczkolwiek nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty i argumenty okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ wykonał wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku o sygn. III SA/Wa 2088/21. Istota oceny prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu sprowadza się do nakazu ustalenia przez organ, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało instrumentalnego charakteru i dania tej ocenie wyrazu w motywach decyzji. Za niewystarczające (niepoddające się kontroli z powodu lakoniczności) uznano bowiem w tym zakresie twierdzenie, że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został skierowany 19 maja 2020 r. po tym, jak zgromadzono materiał dowodowy przez organ prowadzący postępowanie kontrolne. Stąd też rzeczą organu było rozwinięcie ww. twierdzenia, a to przy uwzględnieniu tego, (1) "czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego", (2) "czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia – mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych", jak też (3) "czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego", a to wszystko mając na uwadze, "że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do okresów luty-październik 2015 r." Organ do tych kwestii się odniósł, przedstawiając odpowiednio: (1) przyczyny wszczęcia procedury karno-skarbowej, tj. ustalenia i ocenę dowodów zgromadzonych w ramach kontroli skarbowej prowadzonej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. (s. 20 i 22 decyzji), (2) dotychczasowy przebieg śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez [...]Urząd Celno-Skarbowy w W., w tym zwłaszcza wskazując (3) na okoliczność przedstawienia zarzutów oraz przesłuchania w charakterze podejrzanego komplementariusza spółki (s. 20 i n. decyzji). Stąd też wg organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie poprzedzającym bezpośrednio przedawnienie zasadniczej części zobowiązań spółki (s. 18 i n. decyzji) nie powinno mieć rozstrzygającego znaczenia w ramach oceny ww. kwestii. Ustaleń tych dokonano wspierając się materiałem dowodowym uzupełnionym o wyjaśnienia prokuratury (s. 16 decyzji). Nie ma tym samym wątpliwości co do realizacji przez organ dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podziela krytyki w tym zakresie wyrażonej na s. 10 i n. skargi. Jednocześnie Sąd aprobuje wyrażoną na kanwie powyższych ustaleń ocenę, że w okolicznościach sprawy nie sposób uznać tezy o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, w szczególności za luty-październik 2015 r. Trzeba zauważyć, że test instrumentalności postępowania karno-skarbowego jest swoiście lustrzaną wersją testu Halifax, bowiem chodzi tu o nadużycie prawa przez organ. Kryteria wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 (CBOSA), a przywołane również w wydanym poprzednio w sprawie wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2088/21 (np. brak przesłanek podmiotowych postępowania karno-skarbowego) wskazują przy tym na konieczność ustalenia w tym względzie bezpośredniego związku działania organu podatkowego z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, instrumentalność powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. Na gruncie okoliczności danej sprawy nie powinno być zatem wątpliwości, co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania. O takim zamiarze trudno zaś mówić na gruncie okoliczności sprawy. Postępowanie przygotowawcze prowadzone w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. postrzegać należy jako następstwo kontroli prowadzonej wobec spółki, a następujące tak równolegle (śledztwo Prokuratury Okręgowej w R.), jak i później czynności (przedstawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanego) dodatkowo ten wniosek potwierdzają (s. 20 i n. decyzji). Wymaga też w tym kontekście podkreślenia, że rezultat postępowania karno-skarbowego (czy raczej jego brak na obecnym etapie), ma znaczenie wtórne. Również akcentowana w skardze chronologia czynności procesowych w tym zakresie (s. 11 i n.) nie potwierdza w sposób niewątpliwy, że zamiarem organu podatkowego kierującego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie było doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa karno-skarbowego ujawnionego w toku kontroli podatkowej. Taka sytuacja miałaby np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 726/18, CBOSA). Wskazywane przez NSA przykładowo okoliczności potwierdzające zarzut instrumentalności działania organu są więc czytelne i jednoznaczne. Tymczasem w przedmiotowym przypadku twierdzenie o instrumentalności zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wywodzone jest ze szczegółowej oceny poszczególnych czynności procesowych w kontekście tak ich zasadności, jak i czasu, w którym zostały dokonane, dalekiej od jednoznacznego (oczywistego) spostrzeżenia o nadużyciu władzy przez organ podatkowy. Podzielenie oceny organu co do braku przedawnienia przedmiotowych zobowiązań spółki pozwala przejść do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. odpowiedzi na pytanie, czy strona uczyniła zadość normatywnemu wzorcowi przezorności kupieckiej, ukształtowanemu na gruncie systemu VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych (nawiasem mówiąc dobrze znanemu tak skarżącej, jak i organowi, jak wynika z treści decyzji oraz kolejnych pism procesowych spółki kierowanych do tut. Sądu). Samo ustalenie o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym nie nasuwa zastrzeżeń i nie stanowi przedmiotu sporu. Zarzuty, jak i argumenty spółki zorientowane są natomiast na wykazanie, że udział ten był niezamierzony i nastąpił w ramach regularnej działalności handlowej przedsiębiorcy. Sąd to twierdzenie co do zasady podzielił, tzn. za co najmniej zbyt daleko idącą w świetle akt sprawy uznano zasadniczą tezę organu, że "spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw, gwarantującym swoją pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizację oszustwa podatkowego", a jej działania miały "na celu uzyskanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług" (s. 30 in fine i n., 88 decyzji). Jakkolwiek negatywna ocena Sądu nie dotyczy wszystkich elementów oceny organu istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy i w odniesieniu do części transakcji potwierdzić należało brak należytej staranności po stronie skarżącej. Tytułem wstępu należy w powyższym zakresie stwierdzić, że we wszystkich przypadkach dotyczących tak podatku naliczonego, jak i należnego, spółka stała się uczestnikiem oszustwa na gruncie podatku od wartości dodanej, przy czym tylko w odniesieniu do części transakcji powinna była wiedzieć, na gruncie ustaleń sprawy, przy dochowaniu należytej staranności, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Zaczynając od nabyć, taką wiedzę strona powinna była posiadać w pierwszym rzędzie co do transakcji z D.(1) sp. z o.o. W odniesieniu do tego kontrahenta tut. Sąd już się wypowiedział, analizując rozliczenie spółki za luty 2016 r. (wyrok o sygn. III SA/Wa 55/22). Okoliczności niniejszej sprawy, tym bardziej że dotyczy rozliczeń chronologicznie wcześniejszych, nie pozwalają wprawdzie na sformułowanie tak kategorycznej oceny co do stanu wiedzy spółki odnośnie do wskazanego kontrahenta, jak to uczyniono w motywach wskazanego wyroku. Niemniej co do zasady skład orzekający podtrzymuje zapatrywanie, że faktury przez tę spółkę wystawione nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na stosunkowo dużą wartość zakupu tylko w jednym okresie rozliczeniowym, tj. za grudzień 2015 r. (ponad 2,1 mln zł) od ww. podmiotu, który nie był stałym dostawcą skarżącej. W tych okolicznościach czujność spółki mogły i powinny wzbudzić zdaniem Sądu chociażby wskazane w decyzji (s. 40, 45) niespójności w dokumentacji CMR związanej z dostawami ww. kontrahentów, na której widnieje inny podmiot niż wskazany na fakturze (towar trafiał bezpośrednio do B.). Na ten fakt (m.in.) wskazywał Sąd również w odniesieniu do rozliczenia za luty 2016 r., podobnie jak na brak dowodów potwierdzających weryfikację D.(1), co należy oceniać w zestawieniu z okolicznościami nawiązania współpracy, tj. "w ciągu 1 dnia, gdyż, jak wyjaśniła (spółka – uwaga Sądu), takie było żądanie D.(1)" (s. 20 i n. uzasadnienia ww. wyroku), a zatem biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, szczegółowo opisany przez organ w spornej decyzji (s. 40-44). Stąd też szczątkowa krytyka ww. argumentu (dotyczącego dokumentacji CMR) zawarta w skardze (s. 39) nie mogła odnieść w tym zakresie pożądanego skutku. Podobnie krytycznie należy ocenić współpracę spółki z F. oraz I. sp. z o.o., a także S.. W spornej decyzji trafnie wskazano, że podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw towarów z udziałem I. "były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo poprzez osobę Pana A. F. (dotyczy to B., F.(1)), w stanie faktycznym w sprawie, podmioty te, zawierały ze sobą transakcje handlowe oraz wprowadzały pomiędzy siebie inne firmy (...) wydłużając celowo liczbę pośredników w transakcjach zamiast liczbę tę maksymalnie skracać, realizując tym samym większy zysk i korzyść materialną" (s. 75 decyzji; opis łańcuchów dostaw z udziałem tych podmiotów oraz ich strukturę organizacyjną por. tamże s. 65-75). Oszukańczy modus operandi podmiotów gospodarczych powiązanych z p. F. nie jest w istocie sporny w sprawie. Wymaga natomiast podkreślenia, że zasadne jest twierdzenie organu o braku dochowania należytej staranności, biorąc pod uwagę powiązania spółki z ww. osobą, która była jej wspólnikiem, a następnie dyrektorem handlowym wraz z 5% udziałem w firmie (s. 78, 80 i n. decyzji). Jak przyznał przesłuchany w charakterze świadka p. M., p. F. "miał wiedzę o zakupach spółki i potrzebach zakupowych spółki", "domyśla się, że ... był w kontakcie z firmą F.(1).", "mógł mieć lepszą pozycję od innych kontrahentów z racji że był dyrektorem handlowym B." (s. 80 in fine decyzji). Oczywiście należy mieć w tym kontekście na uwadze okoliczność długotrwałej współpracy panów M. i F.. Niemniej udział tego ostatniego w strukturze właścicielskiej i organizacyjnej skarżącej spółki stanowi dla niej okoliczność obciążającą. Z perspektywy wzorca przezorności kupieckiej oznacza to bowiem, że o działaniach tych, niejako autoryzowanych przez p. F., skarżąca powinna była wiedzieć. Do tych okoliczności tut. Sąd również odniósł się również w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 55/22 (s. 15 i n. uzasadnienia). Analogicznie podejść należy również transakcji ze S., z uwagi na powiązanie tego podmiotu z osobą p. F. oraz udział tego podmiotu w łańcuchach dostaw, w którym dostawcami na rzecz ww. były F.(1). oraz I. (s. 59 i n., 65 decyzji). W skardze nie przedstawiono rzeczowej polemiki z tymi ustaleniami, koncentrując się zasadniczo na procedurach weryfikacji kontrahentów przez spółkę, które w powyższym stanie rzeczy stanowią zagadnienie wtórne. Weryfikacja kontrahenta nie ma bowiem sensu samoistnego, lecz tylko instrumentalny – jest zadaniem podejmowanym w celu upewnienia się, że w łańcuchu obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego. W sytuacji, gdy strona powinna była wiedzieć, że oszustwo takie miało miejsce, oceny tej nie mogą zmienić żadne czynności weryfikacyjne (por. niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 561/21, CBOSA). Również nawiązanie do korzystnych dla skarżącej wyników kontroli obejmujących wcześniejsze okresy rozliczeniowe (s. 15 skargi) nie ma wobec wskazanych wyżej powiązań osobowych i kapitałowych wpływu na prezentowaną tu ocenę. Ten argument skarżącej jest dość przewrotny nawiasem mówiąc, bowiem zakłada pełniejszą wiedzę organu o wątpliwych transakcjach, aniżeli osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność spółki (je aranżujących). Wskazane przez skarżącą w ww. zakresie argumenty, tj. dotyczące procedur weryfikacji kontrahentów oraz charakteru jej działalności, powinny natomiast mieć znaczenie przy ocenie jej dobrej wiary w ramach transakcji z pozostałymi "dostawcami", tj. D.(2) sp. z o.o., R. oraz E.. Trzeba w tym zakresie zauważyć w punkcie wyjścia, że w odniesieniu do pierwszego kontrahenta organ wskazał w szczególności na: brak materialnych dowodów na realizację weryfikacji, sprzeczność wyjaśnień spółki oraz prezesa zarządu D.(2) co do transportu towaru, jak też odnośnie do osoby, z którą ten ostatni uzgadniał warunki współpracy, okoliczność, że w liście CMR jako odbiorca figuruje D.(2), zaś jako nadawca czeski podmiot, który wypełnia znamiona znikającego podatnika (s. 48 i n.). W ramach oceny rzetelności kupieckiej w transakcji z R. wskazano zaś na: rozbieżność wyjaśnień w zakresie wymiany informacji o awizacji dostaw, jak też przedstawienie przez ww. kontrahenta dokumentów CMR, z których wynika, że w transakcje zaangażowane były podmioty spoza Polski (s. 52). Odnosząc się z kolei do transakcji z E. podobnie zwrócono uwagę na: niespójność wyjaśnień wyżej wymienionego co do okoliczności współpracy ze spółką, brak dowodów na weryfikację ww. kontrahenta poza oświadczeniem p. K. i wiedzy na temat kontrahenta, który nie posiadał stosownego zaplecza logistycznego, mając siedzibę w wirtualnym biurze (s. 56 i n.). Sąd nie przeczy, że okoliczności wymienione przez organ uznawane są w praktyce orzeczniczej za takie, które mogą świadczyć jeżeli nie o wiedzy, to o braku należytej staranności kupieckiej. Należy jednak zwrócić uwagę, że ową staranność oceniać trzeba w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. Jak bowiem wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, dyrektywa VAT: – nie sprzeciwia się temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, – nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy, – ocena w powyższym zakresie powinna być zaś wyrażona w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy, tj. czy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (wyrok w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA). Na gruncie przedmiotowej sprawy oznaczało powyższe konieczność skonfrontowania ww. argumentów z praktyką handlową skarżącej, a zwłaszcza ze skalą i charakterem prowadzonej przez nią działalności. Na tę okoliczność spółka konsekwentnie zwracała uwagę, również na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, akcentując "znikomy" udział nierzetelnych transakcji w obrocie ogółem (wartość zakupów w 2015 r. przekroczyła 592 mln zł przy 242 dostawcach, zaś dostaw WDT na rzecz 221 podmiotów 145 mln zł), a także na specyfikę branży FMCG (z ang. Fast-Moving Consumer Goods), jako dotyczącej produktów szybko zbywalnych (vide s. 2, 6 i n. pisma z 27 czerwca 2023 r., s. 21 skargi odnośnie do WDT). W spornej decyzji zakwestionowano nabycie od siedmiu dostawców oraz dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz trzech podmiotów. Na tym tle w szczególności konsekwentnie akcentowana w decyzji rola brokera, którą pełniła spółka (s. 6, 29 i n., 88, 91 i n. decyzji) nie jawi się atrakcyjna dla podmiotu o ugruntowanej pozycji gospodarczej, tymczasem skarżącą przedstawia się jako kluczowego gracza "gwarantującego swoją pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizację oszustwa podatkowego" (s. 30 in fine i n. decyzji). Korzyść podatkowa dla skarżącej, o której pisze organ, jawi się w tym kontekście jako wątpliwa. Wskazana ocena organu jest więc prawdziwa tylko o tyle, o ile odnosi się do samego udziału skarżącej w obrocie karuzelowym. Kolejną jej płaszczyznę powinny jednak stanowić ustalenia co do jej wiedzy (również potencjalnej, związanej z przezornością kupiecką) o charakterze spornych transakcji, których była uczestnikiem. Zdaniem Sądu okazjonalny w skali działalności spółki zakup towarów od nierzetelnych podmiotów wymagał od organu wskazania dlaczego podatnik powinien był w odniesieniu do tych transakcji "zachować zwiększoną staranność w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie". To wyjaśnienie powinno przy tym uwzględniać, że normatywny wzór staranności podatnika VAT ma charakter relatywny w tym sensie, że wskazuje pewien optymalny sposób zachowania w relacjach handlowych, zakładający profesjonalizm uczestników obrotu gospodarczego. Treść owego wzorca jest naturalnie formułowana przez aktorów języka prawniczego, w tym w szczególności orzecznictwo sądowe. Oznacza to z kolei, że ów wzór z istoty swej ma charakter ocenny, stanowiąc wypadkową stanów faktycznych analizowanych przez organy stosujące prawo. Nie inaczej w niniejszej sprawie – miernik staranności nie powinien abstrahować od ustaleń dotyczących przedsiębiorcy (podatnika – m.in. s. 33 i n. decyzji), w tym przypadku że jest to podmiot gospodarczy prowadzący działalność znacznej skali i w branży wymagającej szybkiego obracania towarem (nawiasem mówiąc, zalecenia tego rodzaju wynikają również resortowej z Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych). Takich ustaleń w przedmiotowej sprawie tymczasem brak w odniesieniu do wskazanych wyżej trzech podmiotów. O ile w odniesieniu do podmiotów powiązanych z p. F. ocena organu nie nasuwa wątpliwości zważywszy na ww. argumenty, a w przypadku D.(1) organ opisał szczegółowo wątpliwości dotyczące współpracy z tym podmiotem (s. 34 i n., s. 39 i n. decyzji), o tyle w przypadku D.(2), R. i E. uzasadnienie to co do istoty sporu (dobrej wiary skarżącej) jest zdawkowe. Zwraca zwłaszcza uwagę brak odniesienia się przez organ do obszernie przywołanych w decyzji zeznań osób zaangażowanych w działalność skarżącej, jak i wyjaśnień dotyczących procedur handlowych i weryfikacyjnych w spółce (s. 76-88, 97-100 decyzji). W tym zakresie ograniczono się do przypisania skarżącej roli brokera w ramach ogólnej charakterystyki ustalonych łańcuchów dostaw (tamże, s. 88, 90), z którego czerpała "wymierne korzyści ekonomiczne wynikające z zaproponowanej jej marży na transakcjach oraz odzyskanie VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów" (s. 92 decyzji). Zasadniczo zaś oparto się na ustaleniach dotyczących nierzetelnego charakteru ww. kontrahentów i ich dostawców (vide odpowiednio s. 46-48, 50-52, 55 i n. decyzji). Przykładowo przywołuje się w decyzji okoliczność, że dla D.(2) towar dostarczał podmiot czeski o cechach znikającego podatnika (s. 49), lecz związek z transakcją samej skarżącej został na tym tle pominięty. Natomiast organ nie podał powodów, dla których skarżąca powinna była przeprowadzić dalej idącą weryfikację – bo sam jej fakt nie jest kwestionowany – względem E., który to podmiot wystawił na rzecz spółki jedną fakturę na zakup [...] (s. 53, 57 decyzji). Tę ocenę należałoby odnieść do wskazanych realiów obrotu w branży FMCG i – co ponownie należy podkreślić – do skali działań handlowych spółki, a to na datę dokonywania transakcji (maj 2015 r.). Na tym tle okoliczności ustalone ex post przez organ co do siedziby ww. kontrahenta (wirtualne biuro), zaplecza logistycznego, czy dokumentacji towarzyszącej transakcji, jawią się jako niewystarczające. Podobnie w odniesieniu do D.(2) oraz R. wskazanie na niespójności w wyjaśnieniach uzyskanych od kontrahenta, który okazał się nierzetelny (niewiarygodny), a nawet na dane dalszych dostawców wynikające z dokumentów CMR, nie powinno mieć przesądzającego znaczenia. Należało bowiem uwzględnić w tym zakresie np. to, że współpraca została podjęta przez samą spółkę w standardowym procesie poszukiwania dostawców, po weryfikacji kontrahenta (niesporne, z zastrzeżeniem zakresu owej weryfikacji – s. 52 decyzji), a okoliczności towarzyszące transakcji nie nasuwały wątpliwości z perspektywy ich celu gospodarczego (w szczególności towarzyszyły im negocjacje). Do tych ustaleń, jak i pozostałych wynikających z wyjaśnień spółki (szerzej por. s. 46 decyzji – D.(2), s. 49 decyzji – R.) organ się nie odniósł. Tym samym nie wskazano powodów do uznania dalej idącej potrzeby weryfikacji kontrahentów, podczas gdy ustalenia dotyczące współpracy z ww. podmiotami, jak i ich opis, nie są analogiczne jak np. w przypadku D.(1), gdzie omówiono swoistą rozbieżność między deklarowaną procedurą weryfikacji kontrahenta, a realiami w których do nawiązania współpracy w zakresie, który można określić jako znaczny w ramach okazjonalnego nabycia, wystarczyły "papiery, dostępność, cena" (s. 41-45). Lektura spornej decyzji nasuwa w związku z powyższym spostrzeżenie, że oceniając świadomość (należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym organ skoncentrował się na ustaleniu mechanizmu łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, co samo w sobie jest działaniem prawidłowym (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17, CBOSA). Niemniej nie można tracić z pola widzenia, że ustalenia w tym zakresie powinny korespondować z oceną relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Nie można bowiem przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem (por. ww. wyrok w sprawie Aquila Part Prod Com SA, pkt 35-36). Ustalenia w tym ostatnim zakresie tymczasem, jak wspomniano, nie zostały skonkretyzowane w trzech aspektach: skali działalności spółki, branży w jakiej funkcjonuje oraz czasu w jakim przyszło jej weryfikować kontrahentów. Zamiast tego rozumowanie organu charakteryzuje tzw. efekt myślenia wstecznego, tj. próba oceny roztropności handlowej przedsiębiorcy z perspektywy ustaleń postępowania dowodowego zakończonego kilka lat po kontrolowanym okresie rozliczeniowym oraz próba szablonowego potraktowania specyfiki działalności spółki, tj. pomijając np. tempo i skalę dokonywanych transakcji. Taką postawę organu oddają w szczególności twierdzenia rekapitulujące jego stanowisko: "nie sposób uznać za wystarczający zaprezentowany powyżej sposób przeprowadzania weryfikacji nowopoznanych, nieposiadających ugruntowanej pozycji na rynku podmiotów, o niskim kapitale zakładowym, rejestrujących siedziby pod adresami "wirtualnych" biur, oferujących do sprzedaży towary wrażliwe (z segmentu FMCG) o dużej wartości (...). Ustalone w sprawie okoliczności kwestionowanych transakcji, w tym udział wielu podmiotów (ogniw pośredniczących), szybki obrót fakturowy, przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur, zawieranie od kilkunasto do kilkusetysięcznych transakcji z nowoutworzonymi podmiotami, o niskim kapitale zakładowym, jak również z podmiotami rejestrującymi siedziby pod adresami "wirtualnych" biur, odwrócone łańcuchy handlowe (od małych podmiotów do dużych), odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, wobec czego wyrażenie na nie zgody oznaczało w istocie co najmniej brak dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co doprowadziło do przyzwolenia na udział spółki w oszustwie podatkowym" (s. 102 decyzji). Jeżeli dodać do tego, że organ oczekuje samodzielnego ustalenia od podatnika "na podstawie informacji zawartych w ww. dokumentach CMR podpisywanych przez pracowników spółki B." ustalenia "miejsca załadunku, jakie podmioty były zaangażowane do danych transakcji oraz co za tym idzie, dokonania samodzielnej oceny poziomu bezpieczeństwa transakcji" biorąc pod uwagę, że "do oszustw podatkowych w obrocie międzynarodowym wykorzystywane są magazyny położone niedaleko granic państwowych, żeby można było niskim kosztem oraz w krótkim odstępie czasu, przetransportować towary pomiędzy magazynami mieszczącymi się w kilku państwach" (s. 52), to jawi się powyższe jako żądanie czynienia "kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy" w rozumieniu ww. wyroku TSUE. Trafnie zatem akcentuje strona skarżąca, że organ czyniąc w powyższym kontekście m.in. zarzut ze specyfiki branży, w której działa skarżąca (polegającej wszak na szybkim obrocie towarem, którego skala i częstotliwość decyduje o zarobku), czy (uznanej) pozycji rynkowej spółki, a zarazem pomijając zakres działania skarżącej, "wymaga nie tyle należytej, ile najwyższej staranności", mając przy tym do dyspozycji informacje gromadzone w wyniku wielowątkowego postępowania podatkowego (s. 34-43 skargi). Tymczasem w ocenie Sądu, przy wskazanej charakterystyce działań handlowych, możliwe są niedopatrzenia związane np. z brakiem kompleksowej analizy łańcucha dostaw. Jest dla Sądu zrozumiałe, że nieliczne, bądź pojedyncze (jak w przypadku E.) transakcje mogą w tych warunkach "umknąć", nawet przy ustrukturyzowanych procedurach weryfikacyjnych, co per se nie powinno podważać rzetelności podatnika, tj. bez wykazania, że powinien on podejrzewać oszustwo. Miernik staranności wymaganej w obrocie handlowym nie powinien bowiem przybierać postaci zero-jedynkowej. Jest to raczej, jak zauważono, norma optymalizacyjna, którą należy odczytywać i konstruować z uwzględnieniem testu proporcjonalności, bowiem chodzi o środki, których można od podatnika "rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu", a które "zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa" (wyrok w sprawie Aquila Part Prod Com SA, pkt 52 i 54). W zakresie podatku należnego Sąd dostrzegł podobne braki oceny organu, tj. co do zakwestionowania stawki 0% w odniesieniu do trzech transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy czym ponownie podzielono ocenę skarżącej w odniesieniu do części z tych dostaw, ściślej na rzecz podmiotu włoskiego. W tym względzie z uwagi na wyrok w sprawie C-653/18 Unitel i niekwestionowany wywóz towarów poza granice kraju (s. 108 i n. decyzji – K. s.r.o., s. 115 i n. – C.(1) s.r.o.), konieczne było zweryfikowanie przez organy dobrej wiary w tym zakresie. W wypadku bowiem, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (stawki 0%) (pkt 33 i n. ww. wyroku). W tym zakresie organ bazuje w pierwszym rzędzie na informacjach zagranicznej (czeskiej) administracji podatkowej dotyczącej ww. podmiotów wykazujących cechy znikającego podatnika (dokumentach SCAC – vide odpowiednio s. 111 i n., 117 i n. decyzji), co nie umyka skarżącej. Niemniej ustalenia odnośnie do status quo kontrahentów stanowią zasadniczo podstawę twierdzenia o nierzetelności ww. dostaw. Natomiast w płaszczyźnie dobrej wiary spółki podzielić należy przede wszystkim to twierdzenie, że wątpliwości co do legalności działania kontrahenta powinien był wzbudzić np. fakt uiszczania przez czeskiego kontrahenta – K. s.r.o., nieposiadającego siedziby ani przedstawicielstwa w Polsce, należności z tytułu wystawionych faktur w formie wpłat gotówkowych w kasach oddziałów polskiego banku (w B., w Z., w N.), jak też sztuczny podział wpłacanych przez kontrahenta kwot na mniejsze w przypadku, gdy wpłata gotówki następowała tego samego dnia i z tego samego tytułu (por. wpłaty z 12.02.2015 r. w 1 oddziale [...] w Z.) (s. 112 decyzji). Podobnie w przypadku C.(1) s.r.o. zapłaty za faktury były dokonywane przez osoby fizyczne: T. N. oraz L. N. z osobistych rachunków bankowych, a nie z rachunku bankowego czeskiej spółki (s. 118 decyzji). Trafny jest na tym tle wniosek organu o wybiórczym stosowaniu przedstawionej procedury weryfikacji kontrahentów zagranicznych (s. 124 i n. decyzji). Strona powinna była zdawać sobie sprawę z zagrożenia, tym bardziej że okoliczności nawiązania współpracy i sposób komunikacji z osobami podającymi się za przedstawicieli ww. podmiotów opisany w decyzji (por. odpowiednio s. 112, 118 i 125 i n.) również mógł wskazywać na brak związku z kontrahentem. W tych warunkach zasadnie uznano sprawdzenie kontrahentów w systemie VIES za niewystarczające (przy czym w przypadku K. spółka wystawiała faktury również po anulowaniu rejestracji tego podmiotu – s. 114 decyzji). Zdaniem Sądu całokształt ustaleń w tym zakresie przedstawionych w decyzji nie pozostawia więc wątpliwości, co do braku możliwości przypisania dobrej wiary spółce w ramach transakcji z ww. spółkami czeskimi. Natomiast jako pobieżne postrzegać należy zbadanie ww. aspektu sprawy w odniesieniu do dostawy na rzecz C.(2). Spóła przedstawiła bowiem w powyższym zakresie, dotyczącym jednej tylko transakcji, wyjaśnienia co do sposobu nawiązania współpracy, jak i weryfikacji kontrahenta, dołączając dowody owej weryfikacji (s. 119 i n. decyzji). Natomiast organ twierdzenie o niewystarczającym zakresie owej weryfikacji wywodzi zasadniczo z treści informacji SCAC dotyczącej tego podmiotu (braku jego rejestracji), a także z okoliczności związanych z komunikacją między kontrahentami (z adresu e-mail w ramach konta [...]), dokumentacją CMR (brak podpisów w polu odbiorcy) oraz dostawą, która finalnie miała się odbyć pod inny włoski adres (s. 121 i n. decyzji). Jednakże nawet fakt, że wywożone towary są nabywane przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia obiektywnych kryteriów pozwalających na zastosowanie stawki 0% (por. pkt 24 wyroku w sprawie Unitel). Natomiast pozostałe ww. uwagi organu dotyczące adresu e-mail osoby kontaktowej we Włoszech, czy elementów dokumentu CMR mają charakter poszlakowy i trudno na ich podstawie przyjmować tak dalece idące domniemanie jak to, że spółka powinna była podejrzewać, że bierze udział w oszustwie. Samo zaś ustalenie o braku danych podmiotu włoskiego w stosownym rejestrze, jako poczynione ex post, nie podważa wyjaśnień spółki odnoszących się do czynności weryfikacyjnych. W istocie zatem ze spornej decyzji nie wynikają okoliczności, które świadczyłyby o tym, że spółka powinna była wiedzieć na moment dokonywania transakcji, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. W szczególności nie sposób uznać, że takowe przedstawiono w optyce oceny normatywnego wzorca należytej staranności, o którym była mowa wyżej. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem wskazane wady ustaleń faktycznych sprawy skutkowały naruszeniem zarówno art. 122, art. 187 § 1, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto wadliwą subsumpcją pod normy prawa podatkowego materialnego wynikające w szczególności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz nieprawidłowym (w ww. zakresie) zakwestionowaniem stawki 0% do WDT spółki (art. 41 ust. 3 ww. ustawy). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ przeanalizuje kwestię dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do poszczególnych spornych transakcji, kierując się oceną prawną wyrażoną wyżej. W szczególności rzeczą organu będzie wykazanie w odniesieniu do ww. transakcji (po stronie zakupowej z D.(2), R. i E., zaś po stronie WDT C.(2)), przy uwzględnieniu poczynionych wyżej uwag, że w okolicznościach sprawy spółka powinna była podjąć dalej idące czynności weryfikacyjne (standardowe okazały się niewystarczające) i jakiego rodzaju. W przeciwnym razie brak będzie podstaw do kwestionowania rozliczenia spółki w ww. zakresie. Z uwagi na przyjętą przez Sąd postać operacjonalizacji wzorca przezornego podatnika, nie było więc przesłanek do powzięcia wątpliwości, które sygnalizowała spółka domagając się przedstawienia pytania prejudycjalnego. Jednocześnie Sąd nie stwierdził innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, a to działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).