III SA/Wa 658/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza K. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] 5 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza K. (dalej: wierzyciel), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 22.468,00 zł należności głównej. Podstawą egzekwowanego obowiązku była decyzja wierzyciela z [...] grudnia 2014 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i Spółce wraz z tytułem wykonawczym 18 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm., dalej u.p.e.a.). Strona wskazała, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2009 r. Brak doręczenia decyzji wierzyciela oraz nie nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności powodował, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie był wymagalny. Zdaniem Strony w sytuacji, w której nie doręczono, ani nie nadano decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w decyzji należności była niedopuszczalna. Skarżąca podniosła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO), po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z [...] maja 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] lipca 2015 r., wierzyciel uznał zarzuty za niedopuszczalne. Na postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Następnie SKO postanowieniem z [...] września 2015 r., uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając po raz kolejny sprawę, postanowieniem z [...] listopada 2015 r. wierzyciel uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty za bezpodstawne. SKO, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że egzekwowany obowiązek zapłaty podatku należnego za rok 2009 istniał i był wymagalny, przy czym dotyczył kwoty określonej w decyzji organu podatkowego, a nie w deklaracji złożonej przez podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości była natychmiast wykonalna od dnia wydania postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie SKO zarzut nieistnienia obowiązku może być podniesiony jedynie wówczas, gdy nieistnienie tego obowiązku jest następstwem okoliczności mających miejsce po wystawieniu tytułu wykonawczego, natomiast w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zdaniem SKO, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Strona podniosła, że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, więc organ egzekucyjny powinien rozpatrzyć zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zasadne były zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia DIAS wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. DIAS stwierdził, że NUS słusznie uznał zarzuty zgłoszone z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego, NUS nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a) w zakresie niedoręczenia Spółce decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tejże decyzji, DIAS zauważył, że decyzja wierzyciela z [...] grudnia 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz postanowienie z [...] grudnia 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wierzyciela, zostały doręczone Stronie 19 grudnia 2014 r. Decyzja stała się wykonalna od dnia wydania postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. były nieuzasadnione. DIAS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wykonania obowiązku. Organ II instancji podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a). Wykonanie obowiązku nie może być utożsamiane z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. DIAS wskazał, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji, podnosząc wyłącznie niedoręczenie Stronie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za nieuzasadniony. DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2014 r. wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podlegała orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Zdaniem DIAS, egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. DIAS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie DIAS tytuł wykonawczy spełnia wszelkie wymogi formalne z art. 27 u.p.e.a., więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. był bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu w sprawie "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów, DIAS uznał, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu, odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2017 r., uchylenie poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] lutego 2017 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Spółki DIAS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. był związany stanowiskiem wierzyciela. Organ II instancji nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie Strony prawa do sądu. Kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, przy rozpatrywaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. samo powołanie się na art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz przywołanie stanowiska wierzyciela stanowiło naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23, ze zm., dalej: k.p.a.), ponieważ powinno nastąpić rozpatrzenie tych zarzutów samodzielnie przez organ. Spółka podniosła, że w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania, ani nie doręczono postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione. Z tych względów zaskarżone postanowienie narusza art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Strona wskazała, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok ten, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wbrew zarzutom skargi, stosownie do art. 34 § u.p.e.a., stanowisko wierzyciela w zakresie dotyczącym zarzutów z punktu 1 oraz 2 art. 33 § 1 u.p.e.a. było wiążące dla organu egzekucyjnego. Jednocześnie wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W sprawie zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności) Skarżąca oparła na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone. Zdaniem Sądu, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznacza badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd podzielił stanowisko, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Sąd zauważył, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. Wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zasadnie zostały zatem nieuwzględnione. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja (oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja (oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2021 r., III FSK 396/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie badania dopuszczalności egzekucji, z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a., mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności (w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności). Stanowią one bowiem o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu i dokona oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie istnieniu i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia Skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z przepisem art. p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie NSA nakazał wyjaśnienie i dokonanie merytorycznej oceny zarzutu obowiązku niewymagalnego, jak również niedopuszczalności egzekucji, podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., mianowicie wyjaśnienie, czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zajął stanowisko, że doręczenie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma w sprawie fundamentalne znaczenie, bowiem jeśli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone, to egzekucję należało uznać za niedopuszczalną. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA uznał w rezultacie za zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., gdyż postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone. W istocie zatem NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie istnieniu i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia Skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. NSA jednocześnie w niniejszej sprawie rozstrzygnął spór pomiędzy stronami, że organ egzekucyjny może badać - w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego - czy przed wszczęciem egzekucji doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności (tak też NSA w wyrokach z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 398/21 i III FSK 369/21). Sąd pierwszej instancji orzekając ponownie w sprawie jest powyższym stanowiskiem związany. Dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (tak NSA w powyższym wyroku w sprawie III FSK 368/21 oraz w innych wyrokach, np.: z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2024/17; z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. został znowelizowany ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Nowelą, która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia "mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów)" (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Druk sejmowy Nr 1633 i 2538. VII kadencja Sejmu, s. 4). Postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a. mogą zostać skontrolowane przez sąd administracyjny podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. W rozpoznanej sprawie skarżąca brak wymagalności obowiązku, a także niedopuszczalność egzekucji, wiązała z nienadaniem decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiącej podstawę egzekucji, rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy wskazać, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. dopuszczalne jest badanie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz prawidłowości wydania i doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wadliwości w powyższym zakresie skutkować bowiem muszą uznaniem egzekwowanego obowiązku za niewymagalny. Przede wszystkim bowiem nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Należy zauważyć, że w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - obok przesłanek takich, jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonność prawodawcy (biorąc również pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku, brak wymagalności obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (tak np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (przepisy w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.). Zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w art. 239a Ordynacji podatkowej, jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (tak obszernie o znaczeniu prawnym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i konieczności doręczenia tego postanowienia, NSA w wyroku wydanym w tej sprawie, a także w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 369/21 dotyczącym innej sprawy skarżącej). Skarżąca brak wymagalności obowiązku wiązała z tym, że pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej wydanej [...] grudnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA przyjął, że w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty skarżącej są zasadne, a zatem sprawdzenie także, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spółce doręczone. Sąd pierwszej instancji uwzględniając powyższe poglądy NSA oraz stanowisko NSA wyrażone w tej sprawie, stwierdza, że w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało spółce doręczone, a jeżeli tak – to w jakiej dacie). W zakresie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., skarżąca wskazała bowiem jednocześnie na brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na to, iż pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2014 r., na której podstawie wystawiono tytuł wykonawczy, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie przed dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, w rezultacie egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, a egzekucja – niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zarzuty braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego spółka odnosiła do niedoręczenia jej - do dnia wszczęcia egzekucji – postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności, podnosiła, że nie doszło do skutecznego doręczenia tego aktu, a już tym bardziej przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W zakresie powyższej kwestii w niniejszej sprawie wierzyciel stwierdził jedynie, że rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczący należności wynikającej z decyzji wydanej [...] grudnia 2014 r. został nadany postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Decyzja ta oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone spółce w dniu 19 grudnia 2014 r. Organy przyjęły, że ww. decyzja stała się wymagalna już od dnia wydania postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności, tj, od [...] grudnia 2014 r. Należy przypomnieć w tym miejscu, że do wszczęcia egzekucji doszło w dniu 18 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że egzekwowana należność pieniężna istniała i była wymagalna w dniu wszczęcia egzekucji. Zarzut podniesiony w ramach podstawy prawnej art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczył niedopuszczalności egzekucji, co spółka powiązała z wszczęciem egzekucji w sytuacji gdy nie doręczono jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Konieczność badania kwestii dotyczących doręczeń decyzji oraz ww. postanowienia omówiono powyżej w ramach analizy zasadności zarzutów z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślić natomiast należy, że w tej sprawie NSA wskazał, że w przypadku niedoręczenia stronie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności – egzekucję należy uznać za niedopuszczalną. Resumując, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie, jak słusznie przyjął organ egzekucyjny, w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym, jaki ma zastosowanie w tej sprawie, jest on związany stanowiskiem wierzyciela. Dlatego też wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegało także postanowienie SKO z [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza K. z [...] listopada 2015 r. Rozpatrując ponownie sprawę wierzyciel, a także w odpowiednim zakresie organ egzekucyjny i organ nadzoru, uwzględnią wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, dokonają oceny co do wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Wierzyciel oraz organ egzekucyjny wypowiedzą się także co do zarzutów podniesionych w zakresie niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz wadliwości tytułu wobec błędnego oznaczenia, że egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędnego określenia wysokości odsetek (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), które to wadliwości spółka także powiązała z brakiem doręczenia jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd orzekł o uchyleniu wymienionych w wyroku postanowień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.