III SA/Wa 66/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. S.C. A. W., A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007, 2008, 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – S. s.c. A. W., A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do marca 2008 r. i od września 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. Skarżąca prowadziła wówczas działalność usługową na rzecz taksówkarzy występujących pod szyldem "[...]". Usługi te polegały m.in. na rezerwacji i przekazywaniu zleceń na przewozy, zapewnianiu całodobowej łączności na terenie W. i okolic, dokonywaniu obsługi i wystawianiu faktur dla firm korzystających z rozliczeń bezgotówkowych oraz reprezentowaniu taksówkarzy wobec osób trzecich. Organ I instancji zakwestionował opodatkowanie stawką 7% świadczonych przez Skarżącą usług rezerwacji taxi, które ta klasyfikowała do usług taksówkowych. Nadto w jego ocenie Skarżąca błędnie refakturowała na rzecz podmiotów korzystających z usług taksówkowych na podstawie voucherów koszty tych usług stosując stawkę podatku VAT 3% lub wykazując je jako niepodlegające opodatkowaniu. Od wskazanej decyzji Skarżąca odwołała się zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie ma zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na pozycję 143 załącznika nr 3; - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, przy refakturowaniu usług, co narusza także art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE); 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 281 § 2, art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie ustaleń zawartych w pięciu protokołach z wcześniejszych kontroli, co narusza także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej. To z kolei doprowadziło do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji; - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika i doręczenie decyzji bezpośrednio Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie stwierdził, że prawidłowo organ I instancji doręczył decyzję bezpośrednio Skarżącej. Przypomniał, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może zostać ustanowiony wyłącznie po jego wszczęciu przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie pełnomocnik nie został ustanowiony w sposób przewidziany w tym przepisie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wydany w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 724/08), w którym stwierdzono, że wprowadzenie nowych PKWiU (z 1997 r. i następnych) w związku ze zmianami przepisów o podatku od towarów i usług nie prowadziło do zmiany klasyfikowania przez Skarżącą usług rezerwacji taxi, o ile tak je klasyfikowała na podstawie KWiU. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym usługi "rezerwacji taxi" są podkategorią grupy KWiU 60.22.11 "usługi taksówkowe". Zauważył, że prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla tych usług Skarżąca wywiodła z literalnego brzmienia uwag wyjaśniających zawartych w publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi wyjaśniające". Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009 r. (sporządzonej na potrzeby sprawy dotyczącej okresu od stycznia do maja 2007 r., a włączonej do niniejszej sprawy), w której potwierdzono, że świadczone przez Skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W efekcie organ odwoławczy podniósł, że zarówno na podstawie KWiU, jak i PKWiU z 1997 r. usługi rezerwacji taxi świadczone przez Skarżącą nie mieściły się w grupowaniu 60.22.11 "Usługi taksówkowe". W jego ocenie wprowadzenie PKWiU z 1997 r. nie zmieniło grupowania wskazanych usług, co potwierdził WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że usługą taksówkową jest usługa, którą taksówkarz świadczy na rzecz finalnego klienta wspomagając się innymi usługami. Tymczasem jak wynika z powołanej wyżej opinii GUS opisane usługi świadczone są na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe, a nadto usługi te zapewniają taksówkarzom klientów, są więc usługami wspomagającymi transport. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu mogącego podważyć wspomnianą opinię, jak również w inny sposób nie uzasadniła prawidłowości zastosowania stawki 7% dla świadczonych przez siebie usług "rezerwacji taxi". Nie wykazała też żadnej inicjatywy dowodowej. Skarżąca położyła natomiast nacisk na językową wykładnię uwag wyjaśniających do grupowania KWiU 60.22.11, które same w sobie nie stanowią treści Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a mają charakter pomocniczy. Biorąc zatem pod uwagę opinie GUS, zeznania pracowników Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi przez nią świadczone nie mieszczą się w klasyfikacji KWiU 60.22 oraz PKWiU 60.22, dającej prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Tym samym Skarżąca powinna zastosować wobec tych usług stawkę 22%. Podkreślił przy tym, że uwagi wyjaśniające do wskazanego grupowania KWiU należy interpretować również funkcjonalnie, zważając na ich umiejscowienie. Uwagi dotyczące usług rezerwacji taxi należy zatem odnieść do usług świadczonych przez taksówkarza na rzecz końcowego klienta. W związku z powyższym za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 143 załącznika nr 3 do tej ustawy. W jego ocenie nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 194, art. 281 § 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a oraz § 5 Ordynacji podatkowej jako że ustalenia kontrolujących dokonane w toku jednej kontroli nie determinują ustaleń dokonanych w wyniku innej kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca błędnie refakturowała koszty usług taksówkowych stosując inną niż 7% stawkę podatku VAT, w zależności od statusu taksówkarza, który daną usługę bezpośrednio wykonał. Dokonując refakturowania kosztów przewozu osób należało bowiem przyjąć, że to Skarżąca była podmiotem, który świadczył usługi taksówkowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na pozycję 143 załącznika nr 3; - art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) wskutek przekroczenia kompetencji organów podatkowych m. in. przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji spornej usługi rezerwacji taxi; - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, przy refakturowaniu wspomnianych usług, co narusza także art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE); 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zakwestionowano jako dowód m. in. urzędowy dokument, protokoły z kontroli podatkowych, a nadto nie powołano biegłego na okoliczność specyfiki działania Skarżącej. To wszystko doprowadziło także do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła obszernie, że świadczone przez nią usługi rezerwacji taxi są literalnie wymienione w KWiU. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór między organami podatkowymi a Skarżącą sprowadza się do właściwej klasyfikacji świadczonych przez nią usług rezerwacji taxi, co z kolei miało wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT. Zdaniem Skarżącej sporna usługa jest podkategorią usług taksówkowych o symbolu 60.22.11, a zatem miała ona prawo stosować do tej usługi stawkę 7%. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w grupowaniu 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Tym samym Skarżąca powinna stosować stawkę 22%. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającego znaczenia w niniejszej sprawie), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W niniejszej sprawie sporne usługi Skarżąca klasyfikowała na podstawie KWiU. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie, w wydanym w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, wyroku z 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 724/08) zmiany klasyfikacji statystycznych i wprowadzanie nowych PKWiU w związku ze zmianami przepisów o podatku od towarów i usług nie prowadziło do zmiany klasyfikowania przez Skarżącą usług rezerwacji taxi, o ile tak je klasyfikowała od 1994 r. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego, natomiast prawem powszechnie obowiązującym są standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej (zob. wyroki NSA: z 23 czerwca 2010 r., I FSK 1040/09 i z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, CBOSA). Tym samym rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że opinie organów statystycznych podlegają w postępowaniu podatkowym takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., I FSK 891/12). W niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się na opinii GUS z 8 grudnia 2009 r., której lektura nie budzi wątpliwości, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe polegające na rezerwacji oraz przekazywaniu zleceń na przewozy w systemie "radio-taxi" w zamian za comiesięczną opłatę klasyfikowane były do grupowania KWiU 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opisane usługi zapewniają taksówkarzom klientów są więc usługami wspomagającymi transport. W związku z tym nie mieszczą się one w zakresie grupowania KWiU 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Ponadto w opinii tej stwierdzono, że według PKWiU z 1997 r. analizowane usługi mieszczą się w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Usługi obsługi centrali wzywania radio-taxi", zaś według PKWiU z 2004 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Obsługa centrali wzywania radio-taxi". Organy podatkowe dokonały oceny tak sporządzonej opinii. Zdaniem Sądu prawidłowy jest wypływający z tej oceny wniosek, że świadczone przez Skarżącą usługi rezerwacji taxi nie mieszczą się w grupowaniu 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Wbrew twierdzeniom Skarżącej usługi te nie zostały literalnie wymienione w KWiU. Przeciwnie z analizy KWiU wynika, że kategoria 60.22.1 "Usługi taksówkowe oraz w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą" obejmuje dwie podkategorie, tj. 60.22.11 "Usługi taksówkowe" oraz 60.22.12 "Usługi w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą". Tym samym nieprawdziwe jest stanowisko Skarżącej (poparte rzekomym fragmentem KWiU) jakoby podkategoria "Usługi taksówkowe" obejmowała również rezerwację usług w tym zakresie (s. 6 skargi). Wzmianka tej treści znajduje się bowiem w opracowaniu "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi Wyjaśniające", nie zaś - jak sugeruje to Skarżąca - w KWiU. Tymczasem jak wynika ze wstępu do wspomnianego opracowania "Uwagi wyjaśniające" mają jedynie charakter pomocniczy. Opracowanie tych uwag ma na celu ułatwienie oraz ujednolicenie interpretacji zakresu objętego poszczególnymi grupowaniami KWiU. We wstępie tym czytamy także, że przed przystąpieniem do sklasyfikowania konkretnej usługi należy przede wszystkim zapoznać się z "Objaśnieniami wstępnymi" do KWiU oraz ze schematem klasyfikacji. Na temat charakteru "Uwag wyjaśniających" wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 21 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3328/11). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, że publikacja ta, choć wydana przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, nie jest źródłem prawa. Uwagi te nie mogą zastępować opinii organów statystycznych, te zaś konsekwentnie stały na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą usługi rezerwacji taxi nigdy nie mieściły się w grupowaniu 60.22, a zatem nie istniała podstawa prawna do stosowania przy ich sprzedaży obniżonej stawki podatku VAT. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego podważyć powyższe stanowisko. Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie wydały w niniejszej sprawie żadnej opinii klasyfikacyjnej, a jedynie poddały ocenie opinie wydane przez organ statystyczny. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. Naruszenia tego Skarżąca upatruje w tym, że organy podatkowe pominęły jako dowód protokoły z wcześniejszych kontroli podatkowych, które to kontrole nie wykazały naruszeń w zakresie stosowania stawki 7% do usługi rezerwacji taxi. Zdaniem Skarżącej zasada państwa prawa wyklucza możliwość obciążenia podatnika konsekwencjami finansowymi błędu spowodowanego przez organ podatkowy. Sąd stanowiska tego nie podziela. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność powielania wszystkich, nawet błędnych, a poczynionych uprzednio ustaleń. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09; wyrok WSA w Łodzi z 5 czerwca 2006 r., I SA/Łd 78/06 i przywołane tam orzecznictwo). Tym samym nie mogły odnieść spodziewanego skutku wywody Skarżącej, iż organy podatkowe powinny były - przy analizowaniu niniejszej sprawy - uwzględnić to co zostało zapisane w protokołach z wcześniejszych kontroli podatkowych. Zdaniem Skarżącej protokoły te mają walor dokumentu urzędowego, a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (s. 22 skargi). Wprawdzie – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 568/11) protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego, a zamieszczenie w nim tej oceny prawnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia obrony interesu kontrolowanego (pozwoli mu m. in. ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń), to jednak nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegają bowiem regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. Całkowicie trafne w związku z tym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż ustalenia kontrolujących dokonane w toku jednej kontroli nie determinują ustaleń dokonanych w wyniku innej kontroli. Zmiana własnych ustaleń nie może zatem - wbrew sugestiom Skarżącej - skutkować odstąpieniem od wymierzenia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w, wydanym w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 724/08). Sąd ten stwierdził wówczas, że Skarżąca nabywając od współpracujących taksówkarzy usługi przewozu osób we własnym imieniu, ale na rzecz klientów w istocie dokonywała "odsprzedaży" usług świadczonych przez tych taksówkarzy klientom z nich korzystającym, a zatem sama świadczyła usługę taksówkową opodatkowaną stawką 7%. To, że wykonujący bezpośrednio wspomniane usługi taksówkarze mogli z przyczyn podmiotowych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (ze względu na poziom obrotu na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o VAT) lub z ryczałtowej formy opodatkowania tym podatkiem w wysokości 3% na podstawie art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, nie uprawniało Skarżącej do przeniesienia stawki 3% lub zwolnienia na swoich klientów, którym wystawiała faktury za przewozy wykonane za pośrednictwem wskazanych wyżej taksówkarzy. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że mamy w niniejszej sprawie do czynienia z inną (niż wspomniana wyżej odsprzedaż usług) postacią refakturowania, jaką jest przeniesienie na klienta (poniesionych wcześniej za niego) kosztów zakupu usług świadczonych na jego rzecz (s. 26 skargi). Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1895/11) podstawowym warunkiem potraktowania danego przypadku jako zwrotu kosztów w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE jest występowanie w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura (nie zaś na podatnika, który nie występuje w tym zakresie we własnym imieniu jako nabywca, lecz jedynie reguluje płatność za nabywcę). Tymczasem w niniejszej sprawie sporne usługi przewozu Skarżąca nabywała (jako usługobiorca) we własnym imieniu od współpracujących taksówkarzy, a następnie usługi te (jako usługodawca) odsprzedawała na rzecz klientów. Tym samym otrzymane od tych klientów kwoty należy uznać za zapłatę z tytułu wspomnianej odsprzedaży, nie zaś za zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącą w ich imieniu i na ich rzecz. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.