III SA/Wa 668/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącej – M. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 12.940 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 36.428 zł) za czerwiec 2012 r. W deklaracji za ww. miesiąc Skarżąca odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem samochodu [...] oraz podatek naliczony od paliwa do napędu tego samochodu. Samochód spełniał kryteria pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, tj. bankowozu typu "C", określone w zał. nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) – dalej "rozporządzenie MSWiA". Skarżąca potwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej tj. w zakresie "pogrzeby i działalność pokrewna" oraz "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Jak wyjaśniła, zamierza rozszerzyć działalność o przewożenie gotówki i innych kosztowności. Bankowóz służy jej do przewozu gotówki potrzebnej w działalności przedsiębiorstwa, tj. do przewozu pieniędzy od klientów i utargów do banku oraz dokumentów. Jest także wykorzystywany do wyjazdów służbowych w sprawach związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżąca wynajmowała bankowóz A. F.H.U. celem przewożenia gotówki, co dokumentowały faktury i dowody wpłat. Oferty świadczenia usług przewozu pieniędzy bankowozem złożono także innym podmiotom. Skarżąca przedłożyła umowę najmu bankowozu zawartą 31 października 2012 r. z E. sp. z o.o. w C.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu. Nie pozwala na to samo rozszerzenie działalności o kod PKD w zakresie np. ochrony mienia. Faktury wystawione przez Skarżącą dotyczą zwykłego wynajmu samochodu, nie zaś usługi wypełniającej funkcję samochodu specjalnego – bankowozu. Funkcji tej nie spełnia także pobór należności od najemców i klientów usług pogrzebowych. W działalności Skarżącej przedmiotowy samochód pełni tylko funkcję pomocniczą. Nie pełni natomiast funkcji bankowozu, który powinien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Wykorzystywanie bankowozu na cele inne niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Skorzystanie z takiego odliczenia wymaga, aby pojazd służył wyłącznie takiej działalności opodatkowanej podatnika, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Jako przykład Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług przez wyspecjalizowane firmy przewozu gotówki lub konieczność przewozu wartości pieniężnych przez właściciela kantoru, zakładu jubilerskiego lub banku. Nie należy do takiej działalności działalność w zakresie usług pogrzebowych i wynajmu lokali, chociaż z działalnością tą Skarżąca wiąże konieczność przewożenia utargów gotówkowych od klienta lub do banku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) – dalej: "ustawa zmieniająca", Skarżącej przysługiwało jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynoszącą 60% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu nie więcej niż 6.000 zł. Nie przysługiwało jej natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie bankowozu służyć ma do wykonywania czynności opodatkowanych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym; a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej, wyrażający się w przyjęciu, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego nie jest konieczne w działalności opodatkowanej Skarżącej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe i na interpretacje indywidualne organów podatkowych. Jej zdaniem, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu specjalnego i paliwa do jego napędu przysługuje, jeżeli pojazd jest wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej i jest pojazdem specjalnym, co powinny potwierdzać dodatkowe badania techniczne wraz z odpowiednim wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Brak jest innych przesłanek ograniczających prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, takich jak wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczenie usług transportu wartości pieniężnych oraz ścisły związek kupionego samochodu specjalnego z przedmiotem prowadzonej działalności opodatkowanej. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku dotyczące samochodów osobowych nie mają zastosowania do samochodów specjalnych. Skarżąca podkreśliła, że kupiony przez nią bankowóz spełnia wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu MSWiA. Podnosząc brak spójności wyciągów bankowych z datami wystawienia faktur, Naczelnik Urzędu Skarbowego dowodzi nieznajomości przepisów o podatku od towarów i usług, w świetle których daty wystawienia faktur nie muszą być tożsame z datami wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Skarżąca stwierdziła, że ani z protokołu kontroli z 30 października 2012 r., ani z protokołu badania ksiąg z 22 lutego 2013 r. nie wynika, którego z elementów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nie zawiera rzekomo wadliwa ewidencja lub który z jej elementów był niezgodny z treścią dokumentu pierwotnego. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, a także na § 1 pkt 15 i pkt 2 lit. a) oraz § 5 i 6 rozporządzenia MSWiA, wywiódł, że odliczenie podatku podatek naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu oraz paliwa służącego do jego napędu w pełnej wysokości możliwe jest, jeżeli pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Definiując pojazdy specjalne ustawodawca obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, wyeksponował faktyczne przeznaczenie pojazdu. Jeśli taki pojazd służy innym celom, np. do przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia istotnej przesłanki definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz, to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA. Pełne odliczenie przysługuje więc tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie faktycznie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, np. bankom, podmiotom prowadzącym działalność jubilerską, firmom ochroniarskim przewożącym utargi. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż działalność gospodarcza Skarżącej jest ściśle związana z usługami pogrzebowymi oraz wynajmem nieruchomości, nie zaś fizyczną ochroną mienia. Poza jedną, marginalną w stosunku do działalności, umową najmu bankowozu oraz 3 fakturami mającymi dokumentować usługi wynajmu pojazdu, Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności uzasadniających wykorzystanie specjalistycznego charakteru pojazdu. Jej oświadczenie o reklamowaniu usług wynajmu takiego pojazdu w prasie nie są wiarygodne, ponieważ nie przedstawiła dowodów na ich poparcie. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca świadczyła usługę najmu pojazdu. Ani z umowy najmu, ani z faktur dokumentujących najem samochodu nie wynika, aby samochód był wynajmowany na cele realizacji usług ochrony fizycznej mienia. W świetle profilu prowadzonej przez Skarżącą działalności usługę tę należy uznać za wyjątkową, incydentalną i niezwiązaną z tą działalnością. Potwierdza to oświadczenie A. K. (strona umowy najmu), iż najętym samochodem przewoziła gotówkę. Zarzut Skarżącej, że faktury nie były wystawiane z chwilą wykonania usługi odnosi się do okoliczności, która nie ma wpływu na ocenę materiału dowodowego. Skoro bankowóz jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, Skarżącej może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tego samochodu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. jedynie o 60 % kwoty podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Zakup bankowozu ma służyć firmie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem takiego samochodu. Fakt spełnienia wymogów samochodu specjalnego, potwierdzony zapisem w dowodzie rejestracyjnym oraz protokołem badań certyfikacyjnych Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie wynika, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. W zasadzie każdy podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując samochód przewozi jakieś środki pieniężne z banku, do kontrahenta, przy czym nie wykorzystuje do tego celu bankowozu o najwyższej możliwej klasie zabezpieczenia – C. Oceniając oświadczenie jedynego użytkownika samochodu – męża Skarżącej, zgodnie z którym w okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup samochodu [...] sprzedał on samochód używany do celów prywatnych, organ odwoławczy uznał, iż potwierdza to stanowisko Skarżącej, która w odwołaniu wskazała, że zakup bankowozu jest w istocie tzw. optymalizacją podatkową, na którą początkowo organy podatkowe przyzwalały. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w obrocie prawnym mogą występować akty przyzwalające na taką optymalizację, ale nie mają one waloru norm powszechnie obowiązujących, które mogły być zastosowane w sprawie. Nieuzwględnienie przeznaczenia pojazdu w przedsiębiorstwie pomijałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Sytuacja, gdy pojazd specjalny wykorzystywany do działalności opodatkowanej jest jednocześnie pojazdem używanym do celów prywatnych legła u podstaw ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do Decyzji Wykonawczej Rady z dnia [...] września 2010 r. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprawy nie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego i przepis ten nie miał zastosowania. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji wydał decyzję prawidłowo przeprowadziwszy postępowanie dowodowe, w tym z poszanowaniem wskazanego przez Skarżącą art. 180 Ordynacji podatkowej. Niezasadne były też zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie wykazanej w deklaracji za czerwiec 2012 r. Zarzuciła naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, w konsekwencji zaś błędne przyjęcie, że nie korzystała z bankowozu wyłącznie do przewozu środków pieniężnych oraz uznanie, iż nie przysługuje jej odliczenie podatku w pełnej kwocie; – art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być wyłącznie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, a wykorzystywanie bankowozu w tej działalności musi być konieczne; – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że wysokość tego zobowiązania wskazana w deklaracji była prawidłowa; – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie błędnej podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego, przez uznanie, że rejestr zakupów za czerwiec 2012 r. prowadzony był nierzetelnie, ponieważ zawarte w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; – art. 4, art. 23 § 1 ust. 2, art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 180 Ordynacji podatkowej; – art. 86 ust. 1, 2 i 10 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia bankowozu i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu, jest wykorzystywanie tego pojazdu do działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie bankowozu jest konieczne, a przedmiotem tej działalności jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia podatku nie jest znany ustawie podatkowej; – art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, przytaczając przy tym obszerne ich fragmenty. Jej zdaniem, ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy zmieniającej nie mają zastosowanie do pojazdów specjalnych w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przedmiotowy samochód spełnia wymogi uznania go za bankowóz, a odliczenie podatku naliczonego dokonane zostało na podstawie danych zawartych w fakturze. Podniosła, że kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, zaś w protokole szczegółowo opisano transakcję zakupu bankowozu. Wszczęte następnie postępowanie podatkowe zakończono kolejnym protokołem kontroli (z 22 lutego 2013 r.), w którym zarzucono nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego takiego stwierdzenia już nie zawiera. Zamiast tego zarzucono w niej wadliwość ksiąg podatkowych (art. 193 § 3 ww. ustawy). Nie są to zarzuty tożsame. W przekonaniu Skarżącej księgi odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. zakup samochodu osobowego [...] oraz oleju napędowego do tego samochodu. W ślad za orzecznictwem stwierdziła, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jeżeli ujawniono nieprawidłowości i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, nie może być wszczęte postępowanie podatkowe, co uzasadnione jest treścią art. 165b Ordynacji podatkowej. Ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego tym przepisem. Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów specjalnych ze świadczeniem takim pojazdem (np. bankowozem) usług opodatkowanych. Bankowóz jako pojazd specjalny nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem umożliwiającym podatnikom skorzystanie z prawa do obliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni, a także pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie została oparta o całokształt zebranych materiałów. Wydano ją głównie na podstawie ustaleń z protokołów kontroli podatkowej. Odnosząc się do zarzutu marginalności najmu bankowozu organy podatkowe pominęły prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej, chociaż dysponowały umowami wynajmu auta. Skarżąca podniosła, iż nie twierdziła, że reklamowała usługi bankowozu w prasie. Stwierdzenie to pochodzi z jej wyjaśnień z 12 listopada 2012 r., gdzie odpierając zarzuty kontrolujących zauważyła, że żaden przepis nie nakłada obowiązku reklamy prasowej oferowanych usług, a z uwagi na profil oferowanych usług reklama taka byłaby niewskazana (mogłaby trafić do tzw. półświatka). Ofertę skierowano więc do wybranych firm, które mogłyby być potencjalnymi klientami. Bezpodstawne są uwagi, że Skarżąca nie ma prawa jazdy, ponieważ żaden akt prawny wymaga posiadania prawa jazdy przy zakupie samochodu. To samo dotyczy braku samochodu do użytku prywatnego. Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który wysuwa absurdalne i nieuzasadnione wnioski. Skarżąca wyjaśniła, że sformułowania o początkowym niekwestionowaniu przez organy podatkowe optymalizacji podatkowej, użyła w kontekście interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. zezwalającej na pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu. W aktualnym stanie prawnym nie ma generalnego zakazu takiego kształtowania swej sytuacji podatkowej, aby ciężary podatkowe były jak najniższe. W świetle rozbieżnych wyroków odwołanie się przez organ odwoławczy do Decyzji Wykonawczej Rady z [...] października 2010 r. dowodzi jedynie wyjątkowo nieprecyzyjnego sformułowania wniosków, z czego wynikają problemy podatników którzy zaufali organom państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację skargi. Nie zgodziła się z wnioskami organu odwoławczego. Zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem zastrzeżeń wnoszonych w toku postępowania. Ponowiła zarzut naprzemiennego wskazywania, iż jej ewidencje są wadliwe i nierzetelne, bez sprecyzowania na czym miałoby to polegać. Odwołując się do metod wykładni przepisów prawa zaznaczyła, że w momencie zakupu bankowozu organy podatkowe oraz eksperci wskazywali na możliwość pełnego odliczenia podatku od takiego zakupu. Późniejsza zmiana stanowiska, związana w odwołaniem się do uregulowań rozporządzenia MSWiA, stanowiła nadużycie prawa. Skarżąca zanegowała sugerowane przez organ odwoławczy zastosowanie klauzuli obejścia przepisów prawa jako nie mającej umocowania w przepisach prawa. Podniosła, że ani przepisy u.p.t.u., ani ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie samochodu marki [...] oraz nabycie paliwa do tego samochodu. Skarżąca uważała, iż może dokonać takiego odliczenia, ponieważ jest to pojazd specjalny – bankowóz typu C, który w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje do przewozu wartości pieniężnych, a także wynajmuje go w tym celu innym podmiotom oraz ma zamiar rozszerzyć zakres swojej działalności o przewożenie gotówki i innych kosztowności. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca mogła obniżyć podatek należny o kwotę wynoszącą 60% podatku naliczonego przy nabyciu powyższego samochodu, nie więcej niż 6.000 zł. Nie przysługiwało jej natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. Samochód ten nie służył bowiem Skarżącej do realizacji w ramach jej działalności wyłącznie przypisanej bankowozowi typu C funkcji, tj. przewozu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia MSWiA. Bezspornym jest, że kupiony przez Skarżącą samochód [...] spełnia wymagania techniczne określone dla bankowozu typu C w załączniku nr 5 do rozporządzenia MSWiA. Jako tego rodzaju samochód został też zarejestrowany. Na gruncie przepisów prawa materialnego spór stron dotyczył więc w istocie kwestii, czy faktyczne wykorzystanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem (specjalną funkcją) określonym przepisami prawa warunkuje prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a w rezultacie także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. II. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednakże ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych, a ponadto wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tychże samochodów osobowych i pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zaznaczyć należy, że wynikające z powyższych przepisów ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Wprowadzając je ustawodawca skorzystał bowiem z uprawnienia przyznanego Polsce na mocy art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia [...] września 2010 r. Wskazanie tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej było zasadne, jako że pozwalała ona na zastosowanie ograniczeń we wskazanym wyżej zakresie w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1). Tym samym przytoczone wyżej unormowania ustawy zmieniającej nie naruszają także zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczeniom powyższym, stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, nie podlegają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd specjalny zdefiniowany został jako pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przyznanie pełnego prawa do odliczenia w przypadku pojazdów specjalnych wynika z założenia, że pojazd taki jest wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której jest on niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają bowiem dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, a mianowicie: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a ponadto pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej, wśród których jest też bankowóz. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do przytoczonej wyżej definicji pojazdu specjalnego, zamieszczonej w Prawie o ruchu drogowym, druga zaś wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W objaśnieniach do ww. załącznika ustawodawca wskazał, iż wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.". Zgodnie z § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z kolei "wartości pieniężne" określone zostały w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia i należą do nich – generalnie rzecz ujmując – nie tylko krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, ale także niektóre czeki i weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, metale i kamienie szlachetne oraz wyroby z nich. W § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA wskazano natomiast, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Jednostka obliczeniowa określona została w § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia jako 20-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.). Tytułem przykładu wskazać można, że w I kwartale 2012 r. przeciętne wynagrodzenie wyniosło 3.646,09 zł (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 11 maja 2012 r.; M.P. z 2012 r., poz. 298). Jednostkę obliczeniową w II kwartale 2012 r. stanowiła zatem kwota 437.453,80 zł. Wynika z tego, że w założeniu prawodawcy bankowozy przeznaczone są do przewozu znacznych kwot (wartości ekonomicznych). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych unormowań nie można przyjąć, jak chciałaby tego Skarżąca, że samo spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach, w połączeniu z wykorzystywaniem pojazdu przez podatnika wykonującego jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wystarcza do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Oznaczałoby to bowiem, że pełne odliczenie obejmuje w istocie każdego podatnika, wykonującego czynności opodatkowane, co nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym wprost na przeznaczenie pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków. Jak podniosła Skarżąca, przepisy u.p.t.u. oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej lub czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu. Na poparcie swojego poglądu w tym zakresie Skarżąca wskazała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże prezentowana w tych wyrokach linia orzecznicza została podważona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zajął stanowisko, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa uznać należy, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, ponieważ konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. – w przypadku bankowozu – w celu zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13; z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1121/13 i sygn. akt I FSK 1332/13; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela wynikający z powyższych wyroków pogląd, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje jeżeli pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której to działalności wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Nieuprawnione byłoby zatem przyjęcie, iż skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu będzie niezależne od tego, czy pojazd ten jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w ramach działalności prowadzonej przez danego podatnika. Tym samym rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego, jeżeli nawet w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika bankowóz jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, ale przedmiotu tej działalności nie stanowi ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu, a w rezultacie nie może on odliczać podatku naliczonego związanego z paliwem. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących o zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu i paliwa do tego rodzaju pojazdu. Za niezasadne Sąd uznał więc podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2 i 10 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 217 Konstytucji RP, a także art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA. III. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że aktualnie w prawie podatkowym brak jest sformułowanej wprost tzw. "klauzuli obejścia przepisów prawa". W piśmiennictwie wskazuje się jednak, że "z punktu widzenia fiskalnego nielegalny charakter będzie miało takie zachowanie podatnika, które dotyczy czynności zgodnych z prawem, regulującym istotę tych czynności, ale których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową. Naganny jest nie tyle wybór, co cel działania podatnika, którym jest uchylenie się od opodatkowania w sytuacji, gdy osiągnięty przez podatnika rezultat dokonanej czynności jest w normalnych warunkach opodatkowany. Podatnik zatem podejmuje czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje" (por. K. J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2012 r., s. 19, gdzie odwołano się do: P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja WPiA UW, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145). W orzecznictwie zaś dotyczącym podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów specjalnych przyjęto, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli okoliczności wykorzystania pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13). W wyroku tym wskazano również, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." (wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise). IV. Kwestionując zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości skorzystania przez nią z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu [...] oraz paliwa do tego samochodu, Skarżąca podważała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe trafnie oceniły, że w działalności gospodarczej Skarżącej przedmiotowy samochód nie był zasadniczo przeznaczony do pełnienia funkcji bankowozu. Przedmiotu działalności Skarżącej nie stanowiła ochrona przechowywania i transportu wartości pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opisaną w PKD jako "Pogrzeby i działalność pokrewna" oraz "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Jak podczas oględzin samochodu wyjaśnił W. K. (mąż Skarżącej reprezentujący ją podczas kontroli), bankowóz służył do przewozu pieniędzy firmowych, tj. "od firm wynajmujących lokale użytkowe". Ponadto samochód był wynajmowany firmie A. F.H.U., która przewoziła nim swoje utargi. W. K. oświadczył też, że stara się o pozyskanie nowych klientów w celu świadczenia usług przewozu ich pieniędzy. Zamieszczono ogłoszenia w [...] oraz w Internecie (k. 24). W protokole kontroli z 30 października 2012 r. (k. 62) odnotowano, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 26 października 2012 r. W. K. przedłożył dowody oraz ustnie do protokołu tego potwierdził, że samochodem jeździł do banków (między innymi, aby dokonać wpłaty na prywatne konto) oraz do klientów. Bankowozem przewożono pieniądze w kwotach od 5.000 zł do 10.000 zł. W. K. wyjaśnił też, że bankowozem wyjeżdżał również do przyszłych klientów w celu zawarcia umowy na przewóz pieniędzy tym samochodem. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia Skarżącej, przesłuchanej jako strona 29 października 2012 r. (k. 32). Wynika z nich, że bankowóz służy wyłącznie do przewozu gotówki, ważnych firmowych dokumentów "dla własnego bezpieczeństwa". Kupując ten samochód mąż Skarżącej myślał o jego wynajmowaniu do przewozu gotówki innych firm. Zamieszczono ogłoszenia i oferty, ale usługi przewozu pieniędzy świadczono jedynie na rzecz A. F.H.U. Pieniądze przewożono do banku. Odbierano je także od klientów (głównie starszych osób) na rzecz, których świadczone były usługi pogrzebowe. W świetle tych wyjaśnień nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowy samochód Skarżąca wykorzystywała jako typowy samochód firmowy, przydatny każdemu przedsiębiorcy w jego działalności, niezależnie od przedmiotu tejże działalności. Takie wykorzystanie bankowcu nie uprawnia jednak do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że Skarżąca – jak podniosła – ma zamiar rozszerzyć działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie usług pogrzebowych oraz wynajmu lokali, również o świadczenie usług przewozu bankowozem wartości pieniężnych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że zamiary Skarżącej w tym zakresie, potwierdzone jedynie złożeniem ofert konkretnym przedsiębiorcom, nie mogą być uznane za dowód prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu przez nią usług przewozu wartości pieniężnych, wymagających posługiwania się bankowozem. Organy podatkowe mogły powołać się na okoliczność, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów reklamowania planowanych usług w prasie. Nie zasługują na uwzględnienie jej twierdzenia, że żaden przepis nie nakłada obowiązku reklamowania usług w prasie, a z uwagi na profil tych usług reklama taka byłaby wręcz niewskazana. To bowiem właśnie Skarżąca i jej mąż w toku kontroli twierdzili, że reklamowali usługi przewozu w prasie. W. K. wskazał przy tym [...]. Prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych bankowozem nie dowodzi również okoliczność, że bankowóz udostępniany był A. F.H.U. Z przedłożonych przez Skarżącą faktur wystawionych na rzecz tej firmy 20 września i 19 października 2012 r. wynika, że przedmiotem usługi był "wynajem bankowozu" (k. 36-37). Właściciel tej firmy – A. K. oświadczyła, że wynajmowała bankowóz do przewozu gotówki. Potwierdzeniem, że faktury powyższe dokumentują usługę wynajmu samochodu, a nie świadczenie usług polegających na przewozie wartości pieniężnych, są wyjaśnienia W. K. do protokołu kontroli podatkowej, który na pytanie, jaką kwotę przewoził na rzecz A. F.H.U. stwierdził, że nie wie, ponieważ wypożyczył samochód tej firmie "i to oni jechali sami tym samochodem". A. K. nie wskazała przewożonych kwot. Podczas przeprowadzonych w jej firmie czynności sprawdzających okazała wyciągi bankowe oraz bankowe dowody wpłaty gotówki. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że daty wpłat nie pokrywają się z datami świadczeń Skarżącej, tj. datami wystawienia faktur tytułem wynajmu bankowozu, a materiał dowodowy nie wskazywał, aby gotówka udokumentowana tymi wpłatami stanowiła przedmiot przewozu. Kwestionując to ustalenie Skarżąca zarzucała pominięcie okoliczności, że w świetle przepisów o podatku od towarów i usług daty wystawienia faktur oraz daty ich opłacenia nie muszą się pokrywać. Zdaniem Sądu, z powyższych dokumentów istotnie nie wynika, aby wynajętym bankowozem przewożono uwidocznione w nich kwoty. Okoliczność ta jest jednak nieistotna z tego względu, że gdyby nawet przewóz taki miał miejsce, to i tak nie dokonała go Skarżąca, która jedynie wynajęła bankowóz innemu przedsiębiorcy. Korzystając z tego bankowozu gotówkę woziła A. F.H.U. czyniąc to na potrzeby własnej działalności. Skarżąca przedłożyła również umowę zawartą 31 października 2012 r. z E. sp. z o.o. w C. (k. 73). Przedmiotem tej umowy także jest najem bankowozu, co wynika wprost z § 1. Ponadto ustalono miesięczny czynsz najmu, postanowiono, że najemca będzie wynajmował bankowóz przynajmniej 4 razy w miesiącu oraz że wynajmujący (Skarżąca) wraz z samochodem będzie oddawał najemcy kluczyki, dowód rejestracyjny i polisę OC. Najemca obowiązany był natomiast po wykorzystaniu samochodu zwrócić go wraz z ww. dokumentami i pełnym bakiem. W fakturze z 4 grudnia 2012 r. wystawionej na rzecz tej firmy jako świadczenie Skarżąca wpisała "za wynajem bankowozu". Na podstawie tej umowy, podobnie jak w przypadku A. F.U.H., Skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczyła zatem usługę wynajmu samochodu specjalnego (bankowozu), nie zaś usługi przewozu wartości pieniężnych. Innymi słowy Skarżąca wykorzystywała bankowóz do świadczenia usług najmu, a nie do wykonywania czynności zgodnych ze specjalną funkcją tego pojazdu w zakresie innym niż ograniczony do przewozu własnych utargów ("pieniędzy firmowych"). Zdaniem Sądu. Skarżąca błędnie utożsamia usługę najmu samego pojazdu innemu przedsiębiorcy z usługą polegającą na przewożeniu wartości pieniężnych innego przedsiębiorcy. Powołując się natomiast na najem bankowozu Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe pominęły przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej. Zgodnie z powyższym przepisem, określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ przedmiotowy bankowóz Skarżąca wykorzystywała nie tylko jako przedmiot najmu, ale też jako własny samochód firmowy służący do przewozu gotówki i dokumentów na potrzeby własnej działalności w zakresie usług pogrzebowych i zarządzania nieruchomościami (wynajmu lokali). Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, wynika więc, że w działalności Skarżącej bankowóz typu C tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przypisanym tego rodzaju pojazdowi specjalnemu. W pozostałym zakresie samochód ten stanowił przedmiot usługi najmu oraz był traktowany jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1332/13, nie taki cel przyświecał preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów takich jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Podkreślić należy, że przypisanie podatnikowi chęci skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego nie jest równoznaczne z negatywną oceną tegoż podatnika, czy też podejmowanych przezeń działań. Samo w sobie dążenie do wykorzystania wynikających z przepisów prawa możliwości zminimalizowania obciążeń podatkowych nie może być automatycznie traktowane jako równoznaczne z naruszeniem prawa. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocena, czy działania takie w określonych okolicznościach faktycznych mieszczą się w ramach, które pozwalają na skorzystanie z danego uprawnienia (zwolnienia, ulgi, czy też innego mechanizmu), a w istocie, czy podjęte przez podatnika działania spełniają warunki zastosowania danego przywileju podatkowego. Dlatego też oceniając w rozpoznanej sprawie, czy zakup bankowozu uzasadniony był profilem działalności Skarżącej oraz okolicznością, że rzeczywiście będzie on wykorzystywany w działalności Skarżącej zgodnie z jego przeznaczeniem, prawidłowo organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności faktyczne związane ze sposobem i zakresem korzystania z tego samochodu. Sąd za uprawnione uznał zatem wskazanie przez organy podatkowe, że małżonkowie K. nie posiadają samochodu prywatnego (został sprzedany 15 maja 2012 r.). Składając wyjaśnienia jako strona Skarżąca stwierdziła, że nie wie, czy "mąż jeździł prywatnie zakupionym samochodem". Stwierdzenie to należy uznać za niewiarygodne, a w połączeniu z brakiem samochodu prywatnego pozwala ono wnioskować, że przedmiotowy samochód mógł też być wykorzystywany na cele prywatne małżonków. Przyznania Skarżącej prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu nie uzasadnia także okoliczność, że początkowo organy podatkowe za wystarczające uznawały samo nabycie pojazdu specjalnego, jak to ujęła Skarżąca – nie kwestionowały "takiej optymalizacji". Wykładnia ta była bowiem wadliwa i to właśnie jej powielanie w kolejnych sprawach stanowiłoby naruszenie wskazanych wyżej przepisów o podatku od towarów i usług oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie skutkuje także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy). W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd stwierdza, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były wystarczające oraz potwierdzają zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez Skarżącą pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu typu C. W konsekwencji prawidłowe było także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu tego samochodu. Zważywszy zaś, że Skarżąca wykorzystywała przedmiotowy samochód w swojej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, prawidłowo organy podatkowe uznały, że może ona odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. 60% tego podatku nie więcej niż 6.000 zł. W ocenie Sądu, zbierając materiał dowodowy organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie przedstawione przez nią dokumenty i wyjaśnienia, oceniając ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wynik poczynionych na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustaleń oraz ich kwalifikacja w świetle przepisów prawa materialnego znalazły odzwierciedlenie w szczegółowych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał więc za niezasadne. V. Skarżąca zarzuciła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował błędną podstawę prawną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, ponieważ rejestr zakupów za czerwiec 2012 r., prowadzony na potrzeby podatku od towarów i usług, uznał za nierzetelny z tego względu, że zamieszczone w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Podniosła, że początkowo rejestr uznano za nierzetelny, a następnie określono go jako wadliwy, co nie jest tożsame. Z akt sprawy wynika, iż w protokole kontroli z 30 października 2012 r. stwierdzono, że "rejestr zakupów dla podatku VAT za miesiąc czerwiec 2012 r. prowadzony jest nierzetelnie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (...)". Ustalenie to Skarżąca zakwestionowała w piśmie z 12 listopada 2012 r., stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie złożyła natomiast deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2012 r. uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, z którymi się nie zgodziła. W związku z powyższym, 4 stycznia 2013 r. doręczono Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono ponowne badanie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. W dokumentującym tę czynność protokole z badania ksiąg podatkowych, sporządzonym 22 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rejestr zakupów VAT nie jest rejestrem nierzetelnym, ponieważ zawarte w nim zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rejestr ten uznał natomiast za wadliwy "w części dotyczącej kwot podatku naliczonego obniżającego kwoty podatku należnego". Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zasadne zastrzeżenia Skarżącej co do uznania rejestru za nierzetelny i skorygował swoje stanowisko w tym zakresie. Wbrew zarzutom Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że protokół kontroli podatkowej z 30 października 2012 r. opisywał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego związanego za zakupem bankowozu i paliwa do jego napędu. Takie same nieprawidłowości opisane zostały następnie w protokole badania księg. Jak już Sąd wskazał, nieprawidłowości te nie zostały przez Skarżącą usunięte poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji. Tym samym zaistniały przesłanki wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W podstawie prawnej postanowienia z [...] stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania prawidłowo podano art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez Skarżącą art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza 6-miesięczny termin, w którym organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W rozpoznanej sprawie termin ten nie został naruszony. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2341/11 (dostępny j.w.), do którego odwołała się Skarżąca, wydany został na tle stanu faktycznego, w którym organ podatkowy w całości uwzględnił złożone przez kontrolowanego zastrzeżenia do protokołu kontroli, a kontrolowany złożył korektę deklaracji uwzględniającą nieprawidłowości nieobjęte zastrzeżeniami. W rozpoznanej sprawie sytuacja była odmienna. Naczelnik Urzędu Skarżącego zgodził się ze Skarżącą jedynie co do oceny rzetelności rejestru zakupu, co wynika z protokołu badania księg. W odpowiedzi na wyjaśnienia Skarżącej dotyczące protokołu kontroli (udzielonej pismem z 16 listopada 2012 r.), podtrzymał natomiast stanowisko w kwestii zakresu, w jakim może ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem bankowozu i paliwa do jego napędu. Ponieważ organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego, Nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Skarżąca wykazała prawidłową wysokość tego zobowiązania. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).