III SA/Wa 671/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę W dniu 27 grudnia 2010 r. T. S.A. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. W korekcie deklaracji za styczeń 2006r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.098.452 zł. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.588.516 zł. Złożenie ww. korekty było skutkiem ponownego wyliczenia przez Spółkę wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u."), w wysokości 98,03 % - w zaokrągleniu 100 %. W uprzednio złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. Spółka wykazała wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.588.516 zł. Według wyjaśnień Spółki, wskaźnik proporcji za miesiące od stycznia do maja 2005 r. wynosił 68 %, zaś za okresy od czerwca do grudnia 2005 r. wynosił 97%. Rzeczywisty wskaźnik proporcji (bez kwot otrzymanych z abonamentu) wynikający ze struktury sprzedaży za 2005 r. wyniósł 98,03 %, tj. 100% po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości kwot wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 27 grudnia 2010 r., przeprowadzono w stosunku do Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, iż Spółka na podstawie zapisów art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1993 r., Nr 7, poz. 34 ze zm., dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji") i wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz. U. z 2004r., Nr 148, poz. 1566, dalej rozporządzenie KRRiT z 3 czerwca 2004), ma prawny obowiązek określania zasad rachunkowości - w tym zakładowego planu kont - w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji (związanej z realizacją misji publicznej) oraz pozostałej działalności, a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Przypisanie wydatków do określonej działalności, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, daje możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym przepis art. 90 ust. 2 u.p.t.u., dający podatnikom możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego, o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie ma zastosowania w stosunku do Spółki. Również przepis art. 91 ww. ustawy nie ma zastosowania w stosunku do Spółki, gdyż ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji uprzedniego skorzystania przez podatnika z możliwości przewidzianej w przepisie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] października 2011r., ustalił, że kwota podatku naliczonego, do której odliczenia Spółka była uprawniona w rozliczeniu za styczeń 2006r. wyniosła 21.676.022 zł., tj. o 14.788.171 zł. mniej niż wynikało to ze złożonej przez Spółkę ostatniej korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Zakwestionowana kwota obejmowała część kwoty podatku naliczonego od zakupów pozostałych (1.464.216 zł.) oraz całą kwotę korekty dodatniej podatku naliczonego rozliczanego metodą tzw. współczynnika sprzedaży (tj. 1.815.087 zł. z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz 11.508.868 zł. z tytułu korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć). Zakwestionowane kwoty podatku naliczonego dotyczyły, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z czym stwierdzono naruszenie przez Spółkę art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz wykonuje czynności polegające na realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji jako nadawca telewizji publicznej. Ponadto organ zauważył, że na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona była obowiązana do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa wart. 21 ust. 1, oraz pozostałej działalności, a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w art. 31 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji zawarto upoważnienie dla Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1 oraz sposobu sporządzania sprawozdań, o których mowa w art. 31b pkt 1-3, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia przestrzegania zasad jawności i przejrzystości wykorzystania środków przeznaczonych na realizację zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1, w sposób niezakłócający konkurencji na rynku. W wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 31a ust. 3 w/w ustawy Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia KRRiT z dnia 3 czerwca 2004r. zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust. la pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z powyższego wynikało, iż w świetle przepisów ustawy o radiofonii i telewizji w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę ustawodawca wyraźnie wyróżnia tzw. "pozostałą działalność" oraz działalność zaliczaną do "misji publicznej". W ramach tej ostatniej z kolei odmiennie traktowane są realizowane przez Spółkę zadania wymienione w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 ustawy o radiofonii i telewizji oraz zadania, o których mowa wart. 21 ust. 1a pkt 6 ww. ustawy, na co wskazują przytoczone powyżej przepisy ww. rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji. W rezultacie Spółka obowiązana jest do odrębnego ujmowania kosztów i wydatków związanych z tymi trzema grupami czynności. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm., dalej ustawa o opłatach abonamentowych), wpływy, o których mowa w art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 4, z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 8, są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa wart. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. biorąc pod uwagę treść w/w przepisu oraz przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych, należało stwierdzić, iż Spółka ma prawny obowiązek określania kosztów związanych z realizacją misji publicznej. Powyższe pozwala zatem uznać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Spółka ma możliwość wyodrębnienia kwot określonych w ww. przepisie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., co w tym zakresie wyklucza możliwość zastosowania proporcji określonej w przepisie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. w wysokości 0 zł., oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za styczeń 2006 r. w wysokości 3.898.797 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących realizacji misji publicznej (sfinansowanych z wpływów abonamentowych), podczas gdy zakupy te były jednocześnie związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, – art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że w ramach deklaracji podatkowej za styczeń 2006r. Spółka nie była uprawniona do korekty proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów i usług nabywanych w trakcie 2005 r. (kwalifikowanych zarówno jako środki trwałe, jak i tzw. nabycia pozostałe), w oparciu o ostateczny współczynnik sprzedaży obliczony na podstawie obrotów z 2005 r., pomimo tego, że zakupy te były jednocześnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W uzasadnieniu odwołania Strona zauważyła, że analogiczna sprawa dotycząca rozliczenia Spółki w zakresie VAT za grudzień 2006 r. była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zob. wyrok z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10), który uchylił negatywną dla niej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. W ocenie Spółki nie można się zgodzić z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że Strona, jako jednostka działająca na dwóch zupełnie odrębnych polach aktywności nie może "mieszać" wydatków na jedną z tych działalności (realizacja misji telewizji publicznej) z całkowicie odrębnym zakresem działalności gospodarczej, "podciągając" te wydatki pod działalność gospodarczą wykonywaną jedynie "przy okazji" tej pierwszej działalności. Strona wskazuje, iż jak słusznie wskazał Sąd, działalność "misyjna" warunkuje działalność komercyjną. Te dwie sfery działalności Spółki wzajemnie się uzupełniają (w tym sensie, że bez emisji programów w ramach realizacji misji publicznej nie byłoby możliwe generowanie przychodów z usług np. reklamowych czy sponsoringu, a jednocześnie przychody działalności "komercyjnej" wspomagają finansowanie zadań związanych z działalnością "misyjną"). Nieuprawnione w ocenie Spółki jest więc twierdzenie, że są to dwa zupełnie odrębne pola aktywności Strony. Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, przyporządkowywanie (dla celów VAT) wydatków sfinansowanych z wpływów abonamentowych, również działalności komercyjnej, generującej przychody opodatkowane VAT, nie jest "mieszaniem" dwóch odrębnych sfer aktywności Spółki, lecz wynikiem tego, że ponoszenie tych wydatków obiektywnie "przekłada" się na możliwość wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nawet przyjmując stanowisko Spółki (dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z realizacją misji publicznej i z wykonywaniem czynności opodatkowanych) brak było podstaw do korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. w deklaracji za styczeń 2006 r. w takim zakresie, w jakim uczyniła to Spółka. Strona podniosła w uzasadnieniu odwołania, iż brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sposób dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik dopiero po zakończeniu roku podatkowego zorientował się, że w pewnym okresie w trakcie zakończonego roku podatkowego dokonując odliczeń podatku naliczonego stosował nieprawidłowy (zaniżony) wstępny współczynnik sprzedaży. Zdaniem Spółki należałoby w takiej sytuacji przyjąć, że skoro po zakończeniu roku podatkowego istnieje możliwość obliczenia ostatecznego współczynnika sprzedaży, na podstawie rzeczywistego obrotu zrealizowanego w poprzednim roku, możliwe jest dokonanie korekty wcześniejszych odliczeń od razu według prawidłowo obliczonego ostatecznego współczynnika sprzedaży, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, nie jest więc uzasadnione dokonanie takiej korekty według sugerowanej przez organ pierwszej instancji metody dwustopniowej (tj. korygowanie w pierwszej kolejności odliczeń w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego przy zastosowaniu ponownie obliczonego wstępnego współczynnika, a następnie dokonywanie korekty na podstawie art. 91 u.p.t.u. w zakresie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym odliczonym według poprawionego wstępnego współczynnika a podatkiem naliczonym do odliczenia według rzeczywistego współczynnika dla zakończonego roku). Korygowanie przez Spółkę w pierwszej kolejności deklaracji za poszczególne miesiące w 2005 r. (według ponownie wyliczonego wstępnego współczynnika na podstawie obrotów z 2004 r.) byłoby w powyższej sytuacji operacją sztuczną, skoro w momencie składania tych deklaracji było już możliwe obliczenie podatku naliczonego, który Spółka rzeczywiście miała prawo odliczyć w 2005r. (wg rzeczywistego współczynnika za ten rok). Dlatego, biorąc pod uwagę, że z wyżej wskazanych powodów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych z wpływów abonamentowych, Spółka była uprawniona do korekty, na podstawie art. 91 u.p.t.u., podatku naliczonego za 2005 r. w takim zakresie, w jakim zostało to wskazane w ostatniej deklaracji korygującej za styczeń 2006r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r., w sprawie określenia za styczeń 2006r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.898.797 PLN oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2006 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006r. w wysokości 3.508.673 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i u.p.t.u. była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących realizacji misji publicznej, sfinansowanych z wpływów abonamentowych, w przypadku gdy zakupy te były jednocześnie związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż z przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie wynika konieczność dokonywania korekty według sugerowanej przez organ pierwszej instancji metody dwustopniowej (tj. korygowanie w pierwszej kolejności odliczeń w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego przy zastosowaniu ponownie obliczonego wstępnego współczynnika, a następnie dokonywanie korekty na podstawie art. 91 u.p.t.u. w zakresie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym odliczonym według poprawionego wstępnego współczynnika a podatkiem naliczonym do odliczenia według rzeczywistego współczynnika dla zakończonego roku). Jednakże organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w odwołaniu, iż brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sposób dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik dopiero po zakończeniu roku podatkowego zorientował się, że w pewnym okresie w trakcie zakończonego roku podatkowego dokonując odliczeń podatku naliczonego stosował nieprawidłowy (zaniżony) wstępny współczynnik sprzedaży. Organ drugiej instancji przywołał treść art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. i wskazał, iż zasady dokonywania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego zostały uregulowane przez ustawodawcę, w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy w tych przepisach. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim uczyniła to w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2006 r. W ocenie organu odwoławczego Spółka nieprawidłowo przyjęła, iż w przypadku dokonywania ostatecznej korekty proporcji kwoty podatku naliczonego do odliczenia dokonywanej na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. (jak również w art. 91 ust. 2 u.p.t.u.) nie zawarł odesłania do art. 90 ust. 10 u.p.t.u., tak więc w przedmiotowej sprawie Spółka nie była uprawniona aby wyliczony przez Spółkę ostateczny wskaźnik proporcji 98,03 % dotyczący okresu od stycznia do grudnia 2005 r. zaokrąglić do 100%. Należało jednak uwzględnić, iż art. 91 ust. 1 u.p.t.u. odsyła w przypadku dokonywania ostatecznej korekty proporcji podatku naliczonego do przepisu art. 90 ust. 4 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, iż wyliczona przez Spółkę ostateczna korekta proporcji dotycząca okresu od stycznia do grudnia 2005r. podlega zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 zd. 2 u.p.t.u.) to jest do wysokości 99%. Spółka w sposób nieprawidłowy przyjęła zaś, iż wyliczony przez Spółkę ostateczny wskaźnik proporcji 98,03% dotyczący okresu od stycznia do grudnia 2005r. należało zaokrąglić do 100%. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 10 oraz art. 91 ust 2 w zw. z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 10 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż w przypadku dokonania przez Spółkę korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego według tzw. struktury sprzedaży Spółka nie była uprawniona do dokonania zaokrąglenia ostatecznej proporcji za 2005 r. wynoszącej 98,03% do 100%, 2. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p." w zw. z art. 87 ust. 1 oraz 2 u.p.t.u., a także art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast wydania decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, pomimo wyraźnego żądania Spółki dokonaniu zwrotu podatku. Spółka wskazała, że przedmiotem złożonej skargi nie jest kwestia kwalifikacji, na potrzeby podatku od towarów i usług, otrzymanych przez Spółkę wpłat z tytułu abonamentu radiowo telewizyjnego, w tym bowiem zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Spółki. Natomiast przedmiotem niniejszej skargi jest kwestia zasad zaokrąglania proporcji wynikających z tzw. ostatecznej struktury sprzedaży oraz dopuszczalności wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji wyłącznie w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym w przypadku dokonania w deklaracji za styczeń 2006 r. korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w oparciu o tzw. ostateczną strukturę sprzedaży (która wyniosła 98,03%), Spółka nie była uprawniona do zaokrąglenia obliczonej przez nią proporcji, na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Spółka w skardze wskazała, po przytoczeniu uregulowań zawartych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasad dokonywania wstępnej struktury sprzedaży (zgodnie z art. 90 ust. 3-6 u.p.t.u.), iż w oparciu o powyższe regulacje jeżeli wstępna struktura sprzedaży wynosi u podatnika np. 98,01% to jest on uprawniony do odliczania w ciągu roku podatkowego całej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami nie dającymi takiego prawa. W ocenie Spółki ww. regulacja stanowiła implementację uprawnienia przewidzianego dla państw członkowskich w art. 17 ust. 5 akapit 3 pkt e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145, str. 1, dalej VI Dyrektywa), obecnie implementowanego na podstawie art. 173 ust. 2 pkt e) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W świetle powyższego Skarżąca stwierdziła, że państwa członkowskie były uprawnione przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika nie jest uwzględniana, jeżeli jest nieznaczna. Spółka wskazała, iż drugi etap kalkulacji struktury sprzedaży zakłada, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik dokonuje kalkulacji tzw. ostatecznej struktury sprzedaży na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Spółka wskazała, iż interpretacja art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie przepisu art. 91 ust. 1 u.p.t.u. może sugerować, że w takiej sytuacji nie stosuje się zasad dotyczących zaokrąglania do 100%, w przypadku, gdy struktura sprzedaży wynosi więcej niż 98 % oraz zaokrąglania do 0% (w przypadku gdy struktura sprzedaży wynosi mniej niż 2%), co wynika z zawartego w tym przepisie odwołania wyłącznie do art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u., bez odwołania do 90 ust. 10 u.p.t.u. Jednakże w ocenie Spółki taka literalna interpretacja powyższej regulacji prowadzi do trudnych do zaakceptowania konkluzji oraz logiki funkcjonowania systemu VAT. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes C-497/01, który dotyczy kwestii dopuszczalnych ram skorzystania przez państwa członkowskie z przewidzianej w art. 5(8) VI Dyrektywy opcji wyłączenia z zakresu opodatkowania dostawy całości lub części aktywów. W ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że w sytuacji w której państwo członkowskie korzysta z opcji przewidzianej w powyższym przepisie i w ustawodawstwie krajowym wyłącza z opodatkowania transakcje dostawy całości lub części aktywów, nie może ono wprowadzać dodatkowych ograniczeń lub różnicować sytuacji, w których takie wyłączenie będzie miało zastosowanie. W ocenie Spółki posiłkując się wnioskami wynikającymi z ww. wyroku należy uznać, że decydując się na implementację opcji wynikającej z prawa wspólnotowego państwo członkowskie nie może samodzielnie, bez żadnej podstawy w tych przepisach, zawężać zakresu jej stosowania do określonych sytuacji. W ocenie Spółki art. 17 ust. 5 akapit 3 pkt e) VI Dyrektywy (obecnie art, 173 ust. 2 pkt e) Dyrektywy 2006/112/WE) nie przyznaje państwom członkowskim prawa do modyfikowania zakresu opcji wynikającej z tego przepisu. Dlatego uproszczenie wynikające z art. 90 ust. 10 u.p.t.u. powinno mieć zastosowanie zarówno w przypadku odliczeń dokonywanych w trakcie roku na podstawie wstępnej proporcji (obliczonej na podstawie obrotów z poprzedniego roku), jak również w przypadku korekty tych odliczeń na podstawie ostatecznej proporcji (obliczonej na podstawie rzeczywistych obrotów w danym roku). Zdaniem Spółki, pomimo tego, że art. 91 u.p.t.u. nie odwołuje się wprost do art. 90 ust. 10 nie można jednocześnie stwierdzić, że przepis ten jednoznacznie wyklucza możliwość stosowania art. 90 ust. 10 w odniesieniu do korekty podatku naliczonego (kwestia ta, w ocenie Spółki budzi wątpliwości interpretacyjne). W tej sytuacji, zdaniem Strony, należy odrzucić interpretację bazującą wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu (przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej), gdyż prowadziłaby ona do naruszenia prawa wspólnotowego (nieuprawnione ograniczenie zakresu opcji). Interpretacja Spółki, zgodnie z którą brak wyraźnych odesłań do art. 90 ust. 10 w treści art. 91 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza możliwości zaokrąglania proporcji przekraczającej 98% do 100%, również w przypadku korekty podatku naliczonego, pozwala na zachowanie zgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem zgodnie z zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego powinna być uznana za prawidłową. W konsekwencji, w opinii Spółki, skoro ostateczny współczynnik obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów z 2005 r. wyniósł 98.03%, dokonując na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie wstępnej proporcji w trakcie 2005r. miała ona prawo zaokrąglić ten ostateczny współczynnik (zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT) do 100%, a więc przyjąć, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług (tzw. zakupy pozostałe) dokonanych w trakcie 2005r. W rezultacie, Spółka miała prawo zastosować powyższe zaokrąglenie (z 98,03% do 100%) również dla celów korekty podatku naliczonego z tytułu nabyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dla których przepisy przewidują wieloletnią korektę podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u. (tj. przyjąć, że dla 2005 r., ostateczny współczynnik wyniósł 100%). Stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjmując ostateczny współczynnik za 2005 r. zaokrąglony jedynie do 99%, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył, w ocenie Spółki wskazane wyżej przepisy u.p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. Spółka podniosła, iż uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując wysokość dokonanej przez Spółkę korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2006 r., połączonej z wnioskiem Spółki o zwrot kwoty na jej rachunek bankowy, nie był uprawniony do wydania decyzji w której Spółce zwrócono pełną wnioskowaną kwotę na rachunek bankowy, a jednocześnie zmniejszono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do deklaracji za luty 2006 r. Spółka wskazała, iż z regulacji zawartej w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w sytuacji w której podatnik wykazuje w składanej deklaracji VAT (lub z korekcie tej deklaracji) nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługują mu potencjalnie trzy możliwe rozwiązania "zadysponowania" przysługującej mu kwoty nadwyżki podatku. Po pierwsze - podatnik może wnioskować o zwrot całości kwoty na jego rachunek bankowy prowadzony w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Po drugie - podatnik może przenieść kwotę nadwyżki na następny okres rozliczeniowy. W takim przypadku ww. nadwyżka bądź pomniejszy wysokość podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym, bądź - w sytuacji, gdy w tym następnym okresie rozliczeniowym podatnik ponownie wykaże nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym - przeniesiona z poprzedniej deklaracji nadwyżka zostanie zsumowana z nadwyżką zadeklarowaną przez podatnika w tym kolejnym miesiącu. Po trzecie - podatnik może wnieść o zwrot jedynie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jego rachunek bankowy, a pozostałą część przenieść na następny okres rozliczeniowy. Spółka podkreśliła, iż to podatnik jest dysponentem kwoty nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym i to podatnikowi u.p.t.u. nadaje prawo wskazania w jaki sposób podatnik pragnie zadysponować tą kwotą. Spółka wskazała, iż trzecie z ww. rozwiązań jest bardzo często stosowane przez podatników w sytuacjach, w których w pierwotnie złożonych deklaracjach przenoszą oni kwoty nadwyżek podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe (przykładowo we wszystkich miesiącach od stycznia do grudnia wykazana przez nich nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest przenoszona do następnej deklaracji, tj. nadwyżka z deklaracji za styczeń przenoszona jest do deklaracji za luty, z deklaracji za luty do deklaracji za marzec itd.) a następnie dokonują korekty jednej z tych deklaracji zwiększając kwotę podatku naliczonego (np. na skutek odnalezienia zaginionej faktury lub stwierdzenia pomyłki w pierwotnej kalkulacji). Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przez ponad 4 lata (tj. od dnia złożenia przez Spółkę deklaracji za styczeń 2006r. co miało miejsce w lutym 2006r. do dnia złożenia korekty deklaracji, tj. do dnia 27 grudnia 2010r.) nie kwestionowały wysokości nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym przeniesionej przez Spółkę z deklaracji za styczeń do deklaracji za luty w kwocie 4.588.516 zł. Dlatego w sytuacji, w której Spółka złożyła korektę deklaracji za styczeń 2006r. w której kwota wskazanej wcześniej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. kwota 4.588.516 zł nie uległa zmianie i wniosła o zwrot na jej rachunek bankowy części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.098.452 zł (z uwagi na dokonanie rocznej korekty wynikającej z mechanizmu tzw. struktury sprzedaży), to organ odwoławczy kwestionując wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 1.079.843 zł na tej podstawie, że w jego opinii Spółka nieprawidłowo zaokrągliła wysokość ostatecznej struktury sprzedaży powinien był wydać decyzję, w której na podstawie art. 21 § 3a O.p. zmniejszył kwotę podatku do zwrotu, nie zaś zmniejszył kwotę podatku do przeniesienia do deklaracji za luty 2006r. Spółka wskazała, iż zgodnie z regulacją wynikającą z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Spółki zwrot "lub" używany w tekście prawnym ma charakter tzw. alternatywy nierozłącznej, to jednak literalna wykładnia powyższego przepisu, prowadząca do konkluzji iż w przypadku: kwestionowania przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku może on wydać decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (bez wnioskowania o takie przeniesienie przez podatnika) lub kwestionowania przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia może on wydać, decyzję określającą kwotę zwrotu podatku (bez wnioskowania o taki zwrot przez podatnika), prowadziłaby do wniosków nielogicznych i nieracjonalnych. Spółka podniosła, iż prawidłowa interpretacja art. 21 § 3a O.p. powinna zakładać, iż jeżeli organ podatkowy kwestionuje wysokość wykazywanej przez podatnika kwoty podatku do zwrotu powinien on wydać decyzję, w której określa on prawidłową - w jego uznaniu - kwotę podatku do zwrotu. Kolejnego argumentu na poparcie twierdzenia Spółki, zgodnie z którym organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji, w której określił wysokość nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty zwrotu na rachunek bankowy Spółki, dostarcza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie obowiązku organów podatkowych uwzględniania kwot podatku naliczonego w wydawanych decyzjach, w którym wskazuje się, iż orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług - organy podatkowe obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość złożenia oświadczenia co do tego, czy korzysta z prawa do odliczenia" (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 1136/09,1 FSK 716/09, I FSK 1972/09, I FSK 582/06). W ocenie Spółki, konkluzje zawarte w powyższym orzecznictwie powinny mieć odpowiednie zastosowanie w sprawie Spółki i - nawet gdyby uznać, że organ pomimo wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na jej rachunek bankowy jest uprawniony do określenia wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien on, w ocenie Spółki - co najmniej umożliwić Spółce złożenie oświadczenia, czy pragnie zmodyfikować zakres żądania. Kwestia ta, zdaniem Spółki pozostaje nie bez znaczenia w kontekście zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Spółka podkreśliła iż poruszona przez nią kwestia prawidłowej wykładni art. 21 § 3a O.p. nie ma jedynie charakteru teoretyczno prawnego, a prowadzi w praktyce do bardzo istotnych konsekwencji finansowych. Skoro bowiem Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2006 r. wykazując kwotę podatku do zwrotu (oraz nie zwiększaj w ramach tej korekty kwoty wcześniej wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) to przy interpretacji art. 21 § 3a O.p. wykładanego zgodnie z zasadą budowania zaufania organów podatkowych do podatnika, organ podatkowy kwestionując kwotę zwrotu, powinien wydać decyzję określającą wysokość zwrotu i wypłacić Spółce kwotę zwrotu pomniejszoną o kwestionowaną część - w przedmiotowej sprawie nie 14.098.452 zł. a 13.018.609 zł. (tj. 1.079,843 zł. mniej). Natomiast uwzględniając interpretację dokonaną przez organ podatkowy, to wypłacając Spółce wnioskowaną kwotę a jednocześnie zmniejszając kwestionowaną część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - wszczyna się postępowanie za luty 2006r. żądając od Spółki zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 1.079.843 powiększonej o odsetki liczone od 25 marca 2006r. (w wysokości ok. 750.000 zł). Spółka wskazuje, że sytuacja taka miała miejsce w sprawie Spółki, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2006r uwzględniając pomniejszoną wcześniej przez siebie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z rozliczenia za styczeń 2006r. do rozliczenia za luty 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., które to nie wskazują na możliwość zaokrąglenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 90 ust. 10, w odniesieniu do ostatecznej korekty podatku zgodne są z przepisami zarówno VI Dyrektywy jak i Dyrektywy 2006/112WE. W przypadku bowiem gdy prawodawca unijny nie przewiduje możliwości zastosowania przez państwa członkowskie do korekty dokonywanej na podstawie przepisów z rozdziału 5 Dyrektywy 2006/112/WE, przepisu art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE to państwa członkowskie nie mogą wprowadzić takiego rozwiązania, które ponadto w ocenie organu odwoławczego mogłoby być uznane za naruszenie wskazań wynikających z art. 189 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadne stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. kwestionując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006r. powinien zmniejszyć, w pierwszej kolejności, zadeklarowaną przez Spółkę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, a nie pomniejszać kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, aby Spółka w sposób nieprawidłowy wskazała na uprawnienie do zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty 14.098.452 zł. Prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczenia przez Spółkę kwoty podatku VAT za styczeń 2006 r. Tak więc chociaż złożona przez Spółkę korekta deklaracji wskazywała na niezmienioną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to organ odwoławczy, wobec zakresu prowadzonego postępowania był uprawniony aby dokonać określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wskazana w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za styczeń 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż skoro nie miał podstawy aby zakwestionować wielkość zadysponowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy to był zobowiązany do uwzględnienia wniosku zgłoszonego przez Spółkę. Jednakże wobec ustalenia, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została przez Spółka określona w sposób nieprawidłowy (kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. została zawyżona o 1.079.843 zł.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. był uprawniony aby określić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego w przypadku gdy nie zaistniała podstawa do zmniejszenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (o której mowa w art. 87 § 1 u.p.t.u.) to organ odwoławczy był uprawniony, na podstawie art. 21 § 3a O.p. do zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej także w skrócie: "p.p.s.a."). Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku zwyczajnego postępowania i nie doszukał się takiego naruszenia prawa, przy niespornym i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum sprawy podzielić należy pogląd organów podatkowych, a tym samym uznać za pozbawione podstaw stwierdzenie Skarżącej, że skoro ostateczny współczynnik obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów z 2005 r. wyniósł 98,03%, dokonując na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u., korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie wstępnej proporcji w trakcie 2005 r. Skarżąca miała prawo zaokrąglić ten ostateczny współczynnik (zgodnie z art. 90 ust. 10 u.p.t.u.) do 100%, a więc przyjąć, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług (tzw. zakupy pozostałe) dokonanych w trakcie 2005 r. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż ostateczna korekta proporcji podatku naliczonego przysługującego Spółce do odliczenia, której wyliczenia Spółka powinna dokonać na podstawie art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u., powinna zostać określona przez Spółkę, za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 99%. Kwota proporcji w wysokości 98,03% wyliczona przez Spółkę podlegała bowiem zaokrągleniu, na podstawie art. 90 ust. 4 zd. 2 u.p.t.u. do 99% (w górę do najbliższej liczby całkowitej). Spółka w sposób nieprawidłowy przyjęła, iż w przypadku dokonywania ostatecznej korekty proporcji kwoty podatku naliczonego do odliczenia dokonywanej na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 1 (jak również w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.) nie zawarł bowiem odesłania do art. 90 ust. 10 u.p.t.u., tak więc w przedmiotowej sprawie Spółka nie była uprawniona aby wyliczony przez Spółkę ostateczny wskaźnik proporcji 98,03%, dotyczący okresu od stycznia do grudnia 2005r. zaokrąglić do 100%. W komentarzu do u.p.t.u. wskazuje się jednoznacznie, że proporcja w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. powinna była uwzględniać faktyczną strukturę sprzedaży z danego roku podatkowego, stąd też proporcja ostateczna nie podlegała ustaleniu w drodze prognozy ani zaokrąglaniu do 100% (gdy obliczona wielkość przekracza 98%) czy obcięciu do 0% (gdy nie przekroczyła 2%). Potwierdzało to jednoznaczne ówczesne brzmienie przepisu art. 91 ust. 1 in fine ustawy, który w zakresie obliczania proporcji ostatecznej odsyłał jedynie do przepisów art. 90 ust. 2-6, natomiast nie zawierał odesłań ani do art. 90 ust. 8 i 9 (prognozowanie proporcji), ani też do art. 90 ust. 10 (zaokrąglenie proporcji do 100% albo obcięcie do zera) (zob. Komentarz do art. 91 ustawy o VAT, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2012). Sąd zważył również, iż rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w przepisach art. 91 u.p.t.u. nie narusza także przepisów art. 173 i n. Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (uprzednio art. 19 VI Dyrektywy). Uznać zatem należało, że twierdzenia Skarżącej dotyczące niezgodności interpretacji organów podatkowych przepisów u.p.t.u. z normami prawa wspólnotowego nie znajdują uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważa, iż Spółka w złożonej w dniu 27 grudnia 2010 r. korekcie deklaracji za styczeń 2006 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.558.615 zł oraz wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.098.452 zł. W związku ze złożoną przez Spółkę korektą została wszczęta kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż kwota podatku naliczonego do której odliczenia Spółka była uprawniona wyniosła 21.676.022 zł (tj. o 14.788.171 zł mniej niż wynikało to z ww. korekty deklaracji za styczeń 2006r.). Organ pierwszej instancji wskazał, iż zakwestionowana kwota podatku naliczonego dotyczyła wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego skutkowały określeniem Spółce w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. w wysokości 0 zł, oraz określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za styczeń 2006 r. w wysokości 3.898.797 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację stronie Skarżącej, iż prawidłowo wskazała ona na uprawnienie do zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty 14.098.452 zł. Skoro organ odwoławczy nie miał podstawy aby zakwestionować wielkość zadysponowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to był zobowiązany do uwzględnienia wniosku zgłoszonego przez Spółkę w przywołanej powyżej korekcie deklaracji za styczeń 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął również, że był uprawniony do określenia w zaskarżonej decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. W przypadku gdy nie zaistniała podstawa do zmniejszenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy to organ odwoławczy mógł, na podstawie art. 21 § 3a O.p. zmniejszyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy drugiej instancji nie mógł wydać decyzji określającej mniejszą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 O.p. należało uznać za bezzasadny. Przepis art. 121 O.p. ten statuuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym równo traktuje się interesy podatnika i fiskalne interesy Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, LexPolonica nr 2122240). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie prawa. Na etapie postępowania przed organem drugiej instancji Dyrektorowi Izby Skarbowej nie sposób przypisać postępowania godzącego w interesy podatnika i wspierającego fiskalne interesy Państwa. Organ odwoławczy przyznał bowiem rację Spółce w zakresie kwalifikacji otrzymanych przez Spółkę wpłat z tytułu abonamentu radiowo - telewizyjnego. Nie zgodził sie jednak ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie zasad zaokrąglania proporcji wynikających z. tzw. ostatecznej struktury sprzedaży. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z poglądem tym należy się zgodzić. W realiach niniejszej sprawy to błędna wykładnia przepisów prawa dokonana przez Skarżącą doprowadziła do niekorzystnej dla niej sytuacji polegającej na powstaniu zaległości podatkowej w kwocie 1.079.843 zł powiększonej o odsetki liczone od 25 marca 2006 r., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. uwzględniając pomniejszoną wcześniej przez siebie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z rozliczenia za styczeń 2006 r. do rozliczenia za luty 2006 r. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.