III SA/Wa 672/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów po rozpoznaniu zażalenia z dnia 20 listopada 2013 r. wniesionego przez W. B. (zwaną dalej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wydane w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej z dnia 17 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości naliczania przez spółdzielnię mieszkaniową podatku VAT do czynszu za pracownię artystyczną, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem z dnia 17 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości naliczania przez spółdzielnię mieszkaniową podatku VAT do czynszu za pracownię artystyczną. Z przedmiotowego wniosku wynikało, iż sprawa dotyczy pracowni artystycznej o powierzchni 20 m2, znajdującej się przy ul. [...] w W., będącej do 1994 roku w gestii N. z siedzibą przy ul. [...] w W., a obecnie w gestii Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą przy ul. [...] w W. Z wniosku Skarżącej wynikało również, że Skarżąca zmuszona do płacenia na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej coraz wyższego czynszu za wskazaną pracownię w 1994 roku zwróciła się do poleconego przez Z. specjalisty w dziedzinie prawa lokalowego, tj. mec. K. zlecając mu ustalenie prawidłowej wysokości czynszu jaki ma opłacać Skarżąca. Następnie zapytany specjalista stwierdził na podstawie przedstawionych danych o statucie Spółdzielni mieszkaniowej i rodzaju pracowni zajmowanej przez Skarżącą, że czynsz należny za pracownię artystyczną z prawem własnościowym spółdzielczym winien być taki sam, jaki obowiązuje za mieszkania o takim statucie we wskazanej Spółdzielni mieszkaniowej. W tej sytuacji Skarżąca opierając się na jego opinii od stycznia 1995 roku opłacała za pracownię czynsz w takiej wysokości jak wymagano od właścicieli mieszkań w tejże Spółdzielni. Jednakże przez kilka następnych lat zarząd Spółdzielni przysyłał Skarżącej zawiadomienia o rosnącym długu, będącym różnicą pomiędzy tym czynszem, który wyznaczono a tym, który wpłacała Skarżąca. Po kilkunastu latach wpłacone kwoty uznano, a "dług" anulowano, natomiast w miejsce tego zażądano od Skarżącej zapłaty podatku VAT. Skarżąca obstawała jednak za sporządzoną na jej zlecenie opinią prawnika i podatku VAT nie wpłacała. Zarząd Spółdzielni zwrócił się w tej sprawie do sądu i po kilkunastu latach od chwili rozpoczęcia postępowania, Sąd Okręgowy w W. wydał wyrok stwierdzający zasadność płacenia podatku VAT od czynszu za pracownię. Wskazany wyrok Sąd oparł na postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...], do którego zarząd Spółdzielni mieszkaniowej w 2005 roku zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W swoim wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała też, że nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca zauważyła też że pracownia służy jej do ćwiczeń, ale w rozumieniu prawa jest lokalem mieszkalnym. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż zwraca się z prośbą o wydanie wnioskowanej interpretacji podatkowej, gdyż nie ma innego sposobu wyjaśnienia, czy obarczenie jej wraz z czynszem za ten lokal podatkiem od towarów i usług jest zasadne, czy też nie. Swoje stanowisko w sprawie Skarżąca opierała na powołanej wcześniej opinii prawnej sporządzonej w 1994 roku na jej zlecenie przez radcę prawnego. Skarżąca powoływała się również m. in. na treść przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116). Ponadto Skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku jest zaistniały oraz przeszły stan faktyczny, a także stan faktyczny w przyszłości, który będzie miał miejsce przy każdorazowym wpłacaniu czynszu. Z tego względu Skarżąca wniosła o to aby przedmiotem wnioskowanej interpretacji podatkowej uczynić przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika również, iż w dniu [...] listopada 2013 r. organ ten działając w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie Skarżącej. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ stwierdził, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy sfery opodatkowania Skarżącej, a zatem nie jest ona podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." W dalszej części uzasadnienia postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca zaskarżyła postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], wnosząc zażalenie w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r. W uzasadnieniu swojego zażalenia Skarżąca wskazała, iż Zarząd Spółdzielni nie świadczy spółdzielcom usług, lecz zarządza wspólnym dobrem i w tym rozumieniu Skarżąca jest częścią podmiotu zwanego spółdzielnią, stanowiąc całość z resztą członków. Skarżąca wskazała też, że wraz z innymi członkami Spółdzielni składa się na podmiot i jest w jego obrębie, nie przychodzi z zewnątrz, stanowi organizm Spółdzielni. Skarżąca nie jest więc nabywcą usług Spółdzielni, gdyż jest jej częścią, zaś administracja i zaangażowani specjaliści, na polecenie członków Spółdzielni zarządzają wspólnym dobrem. W ocenie Skarżącej mieszkańcy są podmiotem, mają prawo kontrolowania pracy Zarządu i są stroną w każdej sprawie dotyczącej Spółdzielni. Skarżąca wskazała, że być może jest jedyną w Spółdzielni osobą która ma pracownię artystyczną z prawem własnościowym spółdzielczym i z tego względu omawiany problem dotyczy wyłącznie jej samej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej z dnia 20 listopada 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. W ocenie organu odwoławczego z powołanego przepisu wynika, że zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ponadto osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wedle organu wynika z zestawienia przepisu art. 14b O.p. z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonym przez Skarżącą występuje ona jako wnioskodawca, natomiast problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania ustawy o VAT w indywidualnej sprawie Skarżącej, lecz dotyczy w zasadzie prawidłowości naliczania przez powołana wcześniej Spółdzielnię mieszkaniową podatku VAT do czynszu za pracownię artystyczną. Natomiast okoliczność, na którą wskazuje Skarżąca w jej zażaleniu, że jako członek spółdzielni jest ona podmiotem mającym prawo kontrolowania pracy Zarządu i jest stroną w każdej sprawie dotyczącej Spółdzielni, nie ma zdaniem organu odwoławczego związku z sytuacją prawnopodatkową Skarżącej, tj. nie ma wpływu na jej rozliczenia podatkowe a sam fakt, iż Skarżąca jest członkiem spółdzielni i płaciła czynsz za pracownię powiększony o podatek VAT, nie czyni ją "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył również w tym miejscu, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji Skarżąca może być uznana za "zainteresowanego" jedynie w takiej sprawie, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego może dotyczyć więc tylko tych stanów faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie Skarżącej w ramach tego podatku, tj. jako podatnika podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie Skarżąca oczekuje od organu rozstrzygnięcia prawidłowości naliczania przez Spółdzielnię mieszkaniową podatku VAT do czynszu za pracownię, co nie przenosi się jednak na sytuację prawnopodatkową Skarżącej, lecz jedynie na konsewkwencje finansowe, związane z zapłatą większego (o podatek VAT) czynszu. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że pytanie Skarżącej dotyczy wyłącznie skutków ekonomicznych a nie podatkowych związanych z opłatą za czynsz. Natomiast odpowiedzialność za nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy od towarów i usług w przedmiotowej sprawie spoczywa na Spółdzielni mieszkaniowej. Reasumując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż omawianej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale też nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. O.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż pracownia do której odnosi się jej wniosek o wydanie interpretacji podatkowej służy jej do ćwiczeń, jednakże w rozumieniu prawa jest lokalem mieszkalnym. Skarżąca wskazała też, że nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jestem czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o wydanie wnioskowanej interpretacji podatkowej, gdyż nie ma innego sposobu wyjaśnienia, czy obarczenie jej przez Spółdzielnię mieszkaniową wraz z czynszem za ten lokal podatkiem od towarów i usług jest zasadne, czy też nie. Skarżąca wskazała ponownie, iż swoje stanowisko w sprawie opierała na powołanej wcześniej opinii prawnej sporządzonej w 1994 roku na jej zlecenie przez radcę prawnego. Skarżąca powoływała się również m. in. na treść przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116). Ponadto Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej wniosku jest zaistniały oraz przeszły stan faktyczny, a także stan faktyczny w przyszłości, który będzie miał miejsce przy każdorazowym wpłacaniu czynszu. Z tego względu Skarżąca wniosła o to aby przedmiotem wnioskowanej interpretacji podatkowej uczynić przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W piśmie z dnia 21 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżąca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku VAT zawartego w kwocie czynszu płaconego Spółdzielni Mieszkaniowej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOIS", Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110; J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 86 - 89)". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że: mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 - 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25). Sąd przypomniał również, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Z powyższego wynika, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższe wskazuje, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił - w rozumieniu prawa - zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W sytuacji zatem gdy nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie była i nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie odbiorcą końcowym - konsumentem usług dostarczanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową, których cena określona "czynszem" zawiera podatek VAT, należy uznać, że nie mogła być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej zobowiązania podatkowego, którego podatnikiem jest ta Spółdzielnia. Z kwestią bowiem opodatkowania bądź nieopodatkowania przez podatnika-sprzedawcę wzmiankowanych usług nie wiąże się możliwość poniesienia odpowiedzialności podatkowej jej nabywcy (konsumenta). W takim przypadku występuje jedynie interes faktyczny, z uwagi na ewentualne niezgodne z prawem obciążenie nabywcy przez sprzedawcę ekonomicznym ciężarem podatku VAT. Tożsame stanowisko zawarto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 423/13 oraz z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 462/13, dostępne w CBOIS. Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (którym jest także wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - uwaga Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji zatem stwierdzenia, że Skarżąca nie ma w tej sprawie przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i nie może zostać uznana za stronę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zasadna była odmowa przez organy podatkowe wszczęcia postępowania w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.