III SA/Wa 675/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 października 2008 r. P. Sp. z o. o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych, nagród i produktów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca nabywa od szeregu dostawców materiały marketingowe z logo firmy typu parasole, maskotki, koszulki, kurtki, jak i towary bez logo firmy przeznaczone na nagrody w sprzedaży premiowej typu sprzęt RTV, AGD, kosmetyki. Z tytułu zakupu Skarżącej przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakupione towary przekazywane są następnie nieodpłatnie zarówno kontrahentom, z którymi Skarżąca współpracuje w zakresie sprzedaży mrożonek, jak i bezpośrednim konsumentom produktów Skarżącej, którzy biorą udział w organizowanych przez Skarżącą akcjach promocyjnych czy sprzedażach premiowych. Skarżąca również przekazuje nieodpłatnie własne wyroby (mrożonki) kontrahentom uczestniczącym w organizowanych przez Spółkę promocjach czy sprzedażach premiowych. Wartość przekazywanych towarów jest wyższa od kwot, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżąca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, nagród i produktów Skarżącej w ramach sprzedaży premiowej jako związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?, 2. Czy mimo nieodpłatnego przekazania tych towarów Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdy ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącej nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, nagród i produktów w ramach sprzedaży premiowej jako związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo to, w ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki: • przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, • przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, • przekazanie ma charakter nieodpłatny, • podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Skarżąca podkreśliła również, że jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy polski Ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 punkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również, zdaniem Skarżącej, do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności, uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy. W opinii Skarżącej stwierdzić należy, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa Skarżąca dodała, że stanowisko przez nią reprezentowane znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 539/08 oraz uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, Ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: • o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 punkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; • których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w punkcie 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Nie jest więc, zdaniem Ministra Finansów, opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 5,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków: • obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym, • prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Minister Finansów dodał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Minister Finansów zauważył, że konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Skarżącą będącą podatnikiem VAT, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Skarżącej. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa oraz po stwierdzeniu przez Organ braku podstaw do zmiany swojego stanowiska Spółka wniosła skargę na przedmiotową interpretację. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o przez uznanie, że czynność nieodpłatnego wydania materiałów reklamowych, nagród jak i produktów Skarżącej w związku z działalnością, przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu, a także naruszenie art. 217 Konstytucji z uwagi na zastosowania przez Organ wykładni rozszerzającej w zakresie interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie Spółki Minister błędnie przyjął, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 599/07, opubl. Monitor Podatkowy 2008/3, str. 32 i nast.). Zdaniem Skarżącej decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie winna mieć wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmym nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 potwierdził jej stanowisko. Obecnie zaś zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Zdaniem Skarżącej analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. W sytuacji jednak, gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatników, niż odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, podatnicy ci mogą stosować się bezpośrednio do regulacji krajowych, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione - powołując się na brzmienie przepisów wspólnotowych - do zobowiązania podatników do zapłaty podatku, który na podstawie literalnego brzmienia przepisów krajowych nie jest należny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega m.in. na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejną, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Interpretacja zaprezentowana przez Organ, jak słusznie oceniła to Spółka, pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. Takie stanowisko Organu należy odrzucić. Przyjęcie poglądu Spółki nie musi prowadzić do wniosku, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy bowiem wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3. Poza rozważaniami w niniejszej sprawie można pozostawić fakt, iż dla zaistnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy konieczne jest m.in., aby podatnik mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony od czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 – Spółka podała bowiem, że takie prawo jej przysługiwało. Niemniej, poza istnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla zaistnienia opodatkowanej dostawy w świetle art. 7 ust. 2 konieczne jeszcze jest, aby przekazanie towaru nastąpiło w celu innym, niż związany z przedsiębiorstwem. Tymczasem niesporne jest, iż Spółka w opisanym stanie faktycznym przekazała i zamierza przekazać towary na cele ściśle z tym przedsiębiorstwem związane. Nie można podzielić argumentacji Organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do wniosku niedopuszczalnego z punktu widzenia założeń konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, iż żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można uznać takiej sytuacji za fundamentalnie sprzeczną z istotą podatku. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także Organ taką sytuację zauważa i nie traktuje jej jako niedopuszczalnej. Organ przyznaje bowiem, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu. Niezrozumiałe są więc powody, dla których w tym przypadku Organ akceptuje tę sytuację, zaś w przypadku określonym w art. 7 ust. 2 ustawy kategorycznie ją wyklucza. Wskazać należy dodatkowo, iż analogicznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy dokonał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671), a także w innych, w tym przywołanych przez Spółkę orzeczeniach (np. z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08). W orzeczeniach tych NSA ocenił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.