III SA/Wa 695/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 pkt 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188,. Art. 191 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia M. L. (dalej jako "skarżący", "podatnik") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec M. L., prowadzącego działalność gospodarczą w W. przy ul. J. E. [...] NIP:[...] pod nazwą [...], w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wyżej wymienionej ustawy za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. Kontrolowany podmiot nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 282c § 1 pkt 1 lit. c ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia [...] października 2013 r. podatnik został poinformowany o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które zostało mu doręczone w dniu [...] listopada 2013 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika m.in. o rejestry nabyć (zakupów) VAT za okres od lutego do sierpnia 2012 r., rejestry dostaw (sprzedaży) VAT za okres od lutego do sierpnia 2012 r., faktury i dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży VAT za okres od lutego do sierpnia 2012 r. W odpowiedzi, przy piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r., M. L. przekazał dokumentację księgową za okres luty-maj 2012 r., w której znajdowały się faktury zakupu i sprzedaży oraz ewidencje VAT. Dokumentów za okres od czerwca do sierpnia 2012 r. nie przekazano z uwagi na fakt, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. zostały one zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. na podstawie postanowienia sygn. akt [...]. Faktury zakupu i sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. oraz faktury zakupu za czerwiec 2012 r., a także ewidencje VAT za te miesiące zostały przekazane przez podatnika przy piśmie z dnia [...] lutego 2014 r., natomiast faktury sprzedaży za czerwiec 2012r. przekazano w dniu [...] lutego 2014 r. Ponadto w odpowiedzi na kolejne wezwanie, przy piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. podatnik przekazał wydruki z nw. kont bankowych w [...] Bank i [...] za okres od [...] lutego 2012 r. do [...] sierpnia 2012 r. Skarżący został również przesłuchany w charakterze strony. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS o udzielenie informacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik wskazał jako miejsce magazynowania, odbioru i załadunku towarów magazyn depozytowy w [...] P. B. [...],[...]-[...] B., ul. S. B. [...]. W tej sprawie pismem z dnia [...] marca 2014r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do [...] Sp. z o.o. Oddział B., ul. B. [...] (firmy zarządzającej magazynem) z zapytaniem o współpracę z podatnikiem. Zgodnie z oświadczeniem ww. spółki, podatnik ten nie figurował w jej systemach magazynowych i finansowo - księgowych. Następnie Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań (w charakterze świadków) D. Z., M. R., P. P. i D. F. otrzymane z Prokuratury Okręgowej w K. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej wraz z pismem sygn. [...]. [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Wskazał także na okoliczności braku przesłuchania w tej sprawie w charakterze świadka M. M. i podejmowane próby doręczenia wezwania ustalenia jego adresu na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Centralnego Rejestru Składek ZUS. W tej sytuacji organ kontrolny wystąpił do Prokuratury Okręgowej K. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o przesłanie kserokopii protokołów przesłuchań M. M. z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] września 2013 r. i [...] stycznia 2014 r, a następnie włączył ww. protokoły przesłuchań do akt postępowania kontrolnego. Do akt dołączono również protokoły przesłuchania M. L. i osób z nim współpracujących. Organ podjął także czynności w stosunku do wskazanych w fakturach VAT za ww. okresy 2012 r. dostawców podatnika, zwracając się do właściwych miejscowo organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie określonych czynności sprawdzających m.in. w zakresie transakcji pomiędzy podatnikiem, a poszczególnymi kontrahentami, o udzielenie konkretnych informacji, przekazanie materiałów z innych postępowań kontrolnych oraz włączył do akt postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów odpowiednich kontroli podatkowych prowadzonych u kontrahentów i wyciągów z decyzji podatkowych wydanych w postępowaniach, w których stroną byli kontrahenci podatnika. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik na towar wyszczególniony na fakturach zakupowych wystawionych przez ww. podmioty wystawił faktury sprzedaży na wielu różnych odbiorców, jak przykładowo C.H. [...] Sp. z o. o, szczegółowo wskazanych w decyzji organu I instancji. Organ kontroli skarbowej na podstawie protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, które zostały włączone do akt postępowania kontrolnego stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz tych podmiotów weszły do obrotu prawnego. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego zawarte zostały ponadto w protokole badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2015 r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...]określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż M. L. świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych jako podmiot pośredniczący, tzw. "przedsiębiorstwo buforowe", w zakresie obrotu towarami elektronicznymi. Jego rolą było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, w związku z czym nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców. Organ stwierdził, iż pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach nie dochodziło do przeniesienia własności (w znaczeniu władztwa ekonomicznego nad towarem), zatem wystawione na rzecz [...] M. L., faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wskazał, iż podatnik nie nabył towarów od kontrahentów krajowych, ani od kontrahentów zagranicznych, w związku z czym nie mógł więc jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na otrzymanych fakturach. W efekcie [...] M. L. nie mógł dokonać dalszej dostawy towarów wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży, gdyż dostawcy tych towarów nie byli w ich posiadaniu, a podatnik nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji stwierdził, iż dostawa towarów wymiennych w zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Jednocześnie podatek VAT wykazany na fakturach VAT wystawionych przez [...] M. L., dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi, na rzecz wykazanych w tych fakturach nabywców, podlegał zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika, jako prowadzonych nierzetelnie, gdyż dokonane iw nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W efekcie deklaracje VAT-7 za marzec - sierpień 2012 r. sporządzone na podstawie tych rejestrów, jako nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, odrzucono jako dowód w postępowaniu kontrolnym uznając je za nierzetelne. Organ odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstaw opodatkowania przyjęte zostały dane wynikające z rejestrów dostaw VAT za marzec - sierpień 2012r. uzupełnione dowodami z przeprowadzonego postępowania. Wykazane przez podatnika nabycia i dostawy w zakresie usług serwisowych i informatycznych uznano przy tym za prawidłowe. Podatnik wniósł odwołanie od wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. – Ś. z dnia [...] października 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, a także art. 199a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku zostało zakwestionowane z uwagi na ewentualne nieprawidłowości lezące po stronie jego kontrahentów. Zwrócił też uwagę, że sformułowane w decyzji organu I instancji tezy, organ ten wyraził w oparciu o nierzetelne, nieprawdziwe i jednostronne ustalenia zmierzające do potwierdzenia z góry założonej tezy o naruszeniu przepisów podatkowych przez skarżącego. Skarżący zarzucił organowi ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nieprawidłowe zastąpienie braków postępowania wydanymi postanowieniami o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, mające charakter wybiórczy, albowiem w ocenie podatnika organ włączył tylko takie dowody, które miały świadczyć o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie kontrahentów skarżącego, natomiast pomijał przykładowo zastrzeżenia do protokołów, odwołania od decyzji lub skargi na wydane przez organy skarbowe i podatkowe rozstrzygnięcia. Skarżący stwierdził zatem, że organ I instancji dokonał całkowicie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, manipulując treścią zeznań świadków i stosując zdania wyrwane z kontekstu, nie podjął wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia w sposób dokładny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także sporządził uzasadnienie wydanej decyzji w sposób chaotyczny i bez logicznej systematyki. Skarżący wskazał na fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przywołując orzecznictwo TSUE w tym zakresie, a także w zakresie dobrej wiary podmiotu uczestniczącego w karuzeli podatkowej nieświadomie i wzorca starannego podatnika. Zdaniem skarżącego jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy zaś, jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, to czynniki te są istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od towarów i usług a posteriori. Skarżący zarzucił organowi I instancji zignorowanie faktu dochowania przez niego należytej staranności oraz działania w dobrej wierze, a także nadużycie zasady in dubio pro tributario. Skarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie opisał stan faktyczny sprawy oraz dokonał wyliczenia dowodów włączonych do akt z innych postępowań. Po ich analizie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w przepisach prawa materialnego. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, zawarte w zaskarżonej decyzji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych. Organ ten rozważył bowiem całość materiału dowodowego, a dokonana ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, zgodne jest z zasadami logi i doświadczenia życiowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2012 r. przez [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., - poprzednio nazwa – [...]SP. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., PHU P. K., tytułem sprzedaży konsoli do gier, telefonów komórkowych, aparatów fotograficznych oraz oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są "pustymi fakturami" wystawianymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w ślad za którymi nie dochodziło do przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji kwestię sporną w sprawie stanowi także konieczność zapłaty przez skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku wskazanych na wystawionych fakturach VAT dotyczących dalszej odsprzedaży towarów od ww. dostawców. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a także kilku innych postępowaniach, wykorzystywanych w toku przedmiotowej sprawy wynika, że ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w tym zakresie są prawidłowe. Organ opisał ze szczegółami schematy dokonywanych w okresie do marca do sierpnia 2012 r. łańcuchów dostaw, w którym brała udział firma skarżącego. Organ wskazał, iż w orzecznictwo zarówno krajowe jak i wspólnotowe nie zdefiniowało wprost pojęcia "praw rozporządzania rzeczą jak właściciel". Wynika z niego jednak, że kluczowym elementem jego elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Następnie organ wyjaśnił, że konstrukcyjną cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki od spełniani których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza zatem o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, z uwagi na fakt, iż "stwierdzają" one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Faktury te bowiem nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywanej przez skarżącego z tytułu których rozliczył on kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od marca do sierpnia 2012 r. stanowią w ocenie organu ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym, których istotą jest nadużycie prawa celem uzyskania zwrotu nienależnego podatku VAT. Jedynie bowiem faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Organ szczegółowo wyjaśnił na czym w praktyce polega tzw. "karuzela podatkowa", wskazując, że są to organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związane z rozliczeniem ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów, zwłaszcza pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Odniósł te rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdzając, że forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy kontrahentami skarżącego potwierdza, iż działania dokonywane przez te podmioty, w tym skarżącego, były charakterystyczne do obrotu "karuzelowego" i opisał udział każdego z podmiotów w tym procederze, jego rolę, zawierane transakcje, a także przebieg postępowania kontrolnego. Organ wskazał, że podmioty które miały dostarczać towar do [...] M. L., faktycznie nie dokonywały obrotu elektroniką, według otrzymanych i wystawionych faktur VAT, nie były bowiem nigdy w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach i były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Zostały one stworzone aby działać w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać były z góry ustalone. W ocenie organu działalności takiej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ ponadto stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania, o co wnioskował skarżący. Przedstawiona w odwołaniu argumentacja odnośnie prowadzenia przez [...] M. L. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu elektroniką, nie potwierdza faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem o którym mowa jak właściciel. Zdaniem organu, powoływane przez skarżącego dokumenty, w szczególności poszczególne faktury czy zeznania, powinny być oceniane nie tylko każdy z osobna, ale także w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. L. wniósł o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r., umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców [...] M. L. tj.: - [...]Sp. z o.o., NIP [...], - [...] Sp. z o.o., NIP [...], - [...] Sp. z o.o., NIP [...], - [...]Sp. z o.o., NIP [...], - [...] Sp. z o.o. - poprzednia nazwa - [...]Sp. z o.o., NIP [...], - [...] Sp. z o.o., NIP [...], - [...]Sp. z o.o., NIP [...], - PHU P. K., NIP [...]; • art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez skarżącego za miesięczne okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez ww. dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego; • art. 108 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącego jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją ww. art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez podatnika; • art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów: • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 48 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników — zasada in dubio pro tributario; • art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do Protokołu badania ksiąg podatkowych; • art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Dyrektora UKS w W. co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącego z dostawcami - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; • art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi, skarżący poparł w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Odnosząc się do błędnej jego zdaniem oceny zebranego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawartej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., skarżący odniósł się do rozbieżności jego zeznań oraz M. M.. Zauważył, że wskazane przez organ rozbieżności dotyczące okresu, w którym zatrudniał M. M. są bez znaczenia dla istoty sprawy i nie mogą przesądzać o świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, podobnie jak i wskazane przez organ rozbieżności w zeznaniach dotyczące transakcji z [...] Sp. z o.o., bowiem zarówno zeznania M. L. jak i M. M. dotyczą tej samej transakcji. Zdaniem skarżącego również zeznania A. S. nie są rozbieżne z zeznaniami podatnika. Według organu A. S. nie wiedziała o zatrudnieniu M. M. w [...] M. L.. Skarżący wyjaśnił, iż A. S. prowadzi biuro rachunkowe i obsługuje kilkuset klientów, w związku z czym trudno oczekiwać, aby znała każdego pracownika i kontrahenta z imienia i nazwiska. Wskazał też na znaczny upływ czasu między okresem zatrudnienia pracownika i przesłuchaniem tego świadka. Skarżący zakwestionował, aby okoliczności na których organ oparł skarżoną decyzję miały znaczenie dla przedmiotu sprawy, gdyż nie miały one związku z kwestionowanymi transakcjami i nie przesądzają w żaden sposób o winie podatnika. Odniósł się przy tym do opisanej w decyzji jego współpracy z magazynem [...] wskazując, iż magazyn nie świadczył usług logistycznych/magazynowania. Skarżący jedynie odbierał z magazynu towar zostawiony przez swoich kontrahentów. Odbywało się to na podstawie ustnego porozumienia z właścicielem magazynu. W związku z tym nie było potrzeby zawierania pisemnej umowy, ponieważ podmiot [...] nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego. Wskazał, iż do odbioru towaru z magazynu [...] nie jest potrzebne posiadanie konta i świadczenie usług magazynowych przez spółkę [...]. Po alokacji towaru na [...] M. L., skarżący dostawał każdorazowo informację, iż zamówiony przez niego towar oczekuje na odbiór w magazynie [...]. Po dokonaniu płatności towar był następnie zwalniany i wydawany [...] M. L., który mógł nim rozporządzać jak właściciel. Tego typu działanie jest w ocenie skarżącego powszechnie stosowaną praktyką w branży obrotu sprzętem elektronicznym i nie może stanowić żadnego dowodu na potwierdzenie fikcyjności przeprowadzanych transakcji z jego udziałem. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż na podstawie zeznań pracowników magazynu [...] formułują daleko idące zarzuty w stosunku do podatnika, bowiem zeznania te cechujące się dużym stopniem ogólności, dotyczą różnych przypadków, które miały miejsce w magazynie, a organy bez żadnego uzasadnienia odniosły je do działalności skarżącego i wyprowadziły nieuzasadniony wniosek, iż tworzą one logiczny schemat działania grupy podmiotów w tzw. "karuzeli podatkowej". Skarżący podniósł, iż przytoczone przez organy fragmenty zeznań świadków dotyczą wyłącznie przypadków, które miały miejsce w magazynie [...], jednakże nie odnoszą się one bezpośrednio do jego działalności. Organy zatem na podstawie nieskonkretyzowanych informacji o różnych incydentach w tym magazynie arbitralnie stwierdziły, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Takie działanie organu jest w ocenie skarżącego nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotowe postępowanie powinno dotyczyć wyłącznie jego działalności. Zdaniem skarżącego, na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie może mieć znaczenia również fakt wykazania nieprawidłowości u jego kontrahentów, nie może bowiem odpowiadać za ich działanie, na które nie miał i nie mógł mieć wpływu. Ponadto zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na decyzje podatkowe wydane wobec jego kontrahentów nie wskazał jednocześnie, ani czy decyzje te są ostateczne, ani czy zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Zdaniem skarżącego okoliczność, że mógł zostać uwikłany w nielegalny proceder wyłudzenia podatku, w żaden sposób nie przesądza o jego świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Dochował bowiem należytej staranności i weryfikował swoich kontrahentów, na okoliczność czego przedstawił dowody w postaci dokumentów weryfikacyjnych dołączonych zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Wynik tych weryfikacji nie budził wątpliwości w chwili zawierania transakcji. Podkreślił, że kiedy nabrał podejrzeń w stosunku do któregokolwiek ze swoich kontrahentów, to wycofywał się ze współpracy. W chwili zawierania transakcji skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie swoich kontrahentów, bowiem przewidziane przez ustawodawcę instrumenty pozwalające na weryfikację kontrahentów żadnych nieprawidłowości nie wykazały. W opinii skarżącego stwierdzenie organu, iż w przedmiotowej sprawie funkcjonowanie poszczególnych podmiotów, w tym [...] M. L., nie nosiło cech działalności gospodarczej, za którą nie można uznać pełnienia funkcji znikającego podmiotu czy bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, jest oderwane od zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Wskazał, iż organ próbując uprawdopodobnić tezę o nieprawidłowościach po stronie skarżącego i przedstawiając w uzasadnieniu decyzji rozległe ustalenia poczynione w różnych postępowaniach w stosunku do niektórych jego kontrahentów, obarcza [...] M. L. odpowiedzialnością za nieprawidłowości wykazane w tych postępowaniach. Jednakże materiał dowodowy, w tym m. in. zeznania świadków oraz przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzające weryfikację kontrahentów, przeczą ustaleniom organów w tym zakresie. Skarżący w przypadku każdej transakcji dysponował towarem i mógł nim rozporządzać jak właściciel, a wszystkie kwestionowane przez organ transakcje gospodarcze był podstawą zostały analizy organów, w związku z czym nie można zarzucić skarżącemu, iż jego działania nie miały znamion działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że obowiązujące przepisy prawa, jak i orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzają, iż podatnik nie może odpowiadać za nieprawidłowości, których dopuszczono się na innych etapach transakcji, bowiem podatnicy mają możliwość zweryfikowania wyłącznie swoich kontrahentów. Skarżący o pozostałych podmiotach biorących udział w transakcjach dowiedział się dopiero z przedmiotowego postępowania, w związku z czym weryfikując swoich kontrahentów wypełnił należycie swoje obowiązki, jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W związku z faktem, że towar istniał i każda jego dostawa była sprawdzana pod względem zgodności z zawartymi umowami, skarżący nie mógł przy wykorzystaniu dostępnych instrumentów prawnych posiąść wiedzy na temat uwikłania w łańcuch dostaw, w którym znalazły się nierzetelne podmioty. Skarżący nie zgodził się z tezą organu, iż nie dochował należytej staranności w tym zakresie i nie działał w dobrej wierze, poprzez powierzenie odpowiedzialności za obrót sprzętem elektronicznym swojemu pracownikowi. Zdaniem skarżącego zarzut ten należy uznać za nietrafny, bowiem żadne przepisy obowiązującego prawa nie zabraniają powierzać tego rodzaju obowiązków pracownikowi. Zakres obowiązków pracownika skarżącego – M. M. wynikał z zawartej między stronami umowy i fakt ten nie może świadczyć o braku działania podatnika w dobrej wierze. W opinii skarżącego sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym jest również ustalenie organu dotyczące rozpoczęcia współpracy przez [...] M. L. z ww. dostawcami towarów. Z zeznań złożonych przez skarżącego oraz M. M. wynika bowiem, iż firma skarżącego nawiązywała relacje handlowe z kontrahentami przy pomocy Internetu bądź poprzez polecenie i każdorazowo kontrahenci byli przez podatnika weryfikowani. Skarżący uznał za arbitralne stwierdzenie organu zarzut, iż nie interesował się nabywanym towarem, gdyż nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami i nie odpowiada rzeczywistości. Skarżący zwrócił również uwagę na sprzeczność w ustaleniach Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż organ raz zarzuca mu, iż towar będący przedmiotem kwestionowanych umów w ogóle nie istniał, a z drugiej strony zarzuca mu, że niewystarczająco sprawdzał nabywany towar. Podobnie w kwestii stwierdzenia przez organ wygaszenia przez skarżącego działalności wskazał, iż zaprzestał jedynie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, a dotychczasową działalność usługową [...] M. L. prowadził dalej. Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy nie dopełniły obowiązków nie przesłuchując osób, które pełniły funkcje prezesów następujących podmiotów w momencie dokonywania transakcji ze skarżącym: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o [...] Sp. z o.o. - poprzednia nazwa - [...]Sp. z o.o., S Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., PHU P. K., na okoliczność zawieranych transakcji. Również niewystarczające i lakoniczne było zdaniem skarżącego odniesienie się Dyrektora Izby Skarbowej w W. do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do zarzutów sformułowanych przez organ kontroli skarbowej, które nie mają swojego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie skarżącego sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji był ponadto z góry ukierunkowany na uprawdopodobnienie tezy o nieprawidłowościach po jego stronie, o czym świadczy przede wszystkim dysproporcja przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji ustaleń dotyczących podmiotów trzecich w porównaniu do ustaleń dotyczących podatnika. Wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dotyczącym skarżącego brak jest dowodów przesądzających o nieprawidłowościach po jego stronie, w związku z czym organ skoncentrował się na wykazaniu na kilkudziesięciu stronach uzasadnienia nieprawidłowości jego kontrahentów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zignorował zdaniem skarżącego dowody przesądzające o braku jego świadomości o nieprawidłowościach, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu w odniesieniu do innych niż [...] M. L. podmiotów. W konkluzji Skarżący podtrzymał stanowisko, że nie widział i nie mógł wiedzieć przy wykorzystaniu dostępnych metod weryfikacji kontrahentów, iż podmioty, z którymi nawiązał współpracę okazały się podmiotami nierzetelnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do sierpnia 2012 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w ww. okresie wymienionych w decyzji faktur VAT. Zdaniem organów, zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami, były transakcjami fikcyjnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Działając pod firmą [...] M. L. skarżący nie dokonał zarówno zakupu, jak i sprzedaży wymienionego w fakturach sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych oraz konsoli do gier), gdyż wystawcy tych faktur nie dokonali rzeczywistej dostawy tego towaru, a ich działalność sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej w branży handlu sprzętem elektronicznym i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur tzw. "pustych faktur". Rolą kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji - w tym [...] M. L., jako 3, 4 lub 5 podmiotu w łańcuchu - było umożliwienie kontrahentom odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, który na poprzednich etapach obrotu nie został zadeklarowany i zapłacony. W wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania stwierdzono, że [...] M. L. nie dokonał czynności opodatkowanych (dostaw) w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, wobec tego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez ww. jego kontrahentów i dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług, określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy rozliczeniowe. Stwierdzono również, że występując jako zarejestrowany podatnik podatku VAT w okresie objętym skarżoną decyzją, skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot [...] M. L. uczestniczył w łańcuchach fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym (tzw. oszustwem karuzelowym). W oszustwie tym skarżący pełnił rolę pośredniego ogniwa w łańcuchu, ograniczając się do fakturowania sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach zakupu na rzecz określonych nabywców, ewidencjonowania tych faktur w księgach podatkowych, a także dokonywania, za pomocą posiadanych rachunków bankowych, przelewów środków pieniężnych otrzymanych uprzednio od nabywcy towaru na rzecz jego dostawcy. Te ustalenia uzasadniały w ocenie organu zastosowanie w wydanej w tej sprawie decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem skarżącego, transakcje miały rzeczywisty przebieg, a organ naruszył w istotnym stopniu wskazane w skardze przepisy prawa materialnego oraz postępowania, nie uwzględniając w szczególności interesów i wyjaśnień podatnika naruszył zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a także nie podejmując dodatkowych czynności, które mogłyby wyjaśnić okoliczności zawieranych przez skarżącego umów (kontraktów), w celu weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie "pustymi fakturami:, w konsekwencji czego brak jest dowodu na pełną świadomość podatnika udziału w obrocie tymi fakturami. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu, a także eksponowane w skardze naruszenie przez organy przepisów postępowania podatkowego, kontrola Sądu w pierwszej kolejności dotyczyła oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione zarówno na rzecz, jak i przez skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Uzupełnienie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i materiały pozyskane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, które zostały włączone do akt sprawy, a ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący koncentrując się zasadniczo na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem jego oceną, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku przesłuchania przez organ Mi. M. należy wskazać na obiektywny brak takiej możliwości, z uwagi na unikanie przez niego kontaktu z organami podatkowymi oraz podkreślić trzeba, że czynności odnośnie tej osoby prowadził organ Prokuratury, a jego zeznania zostały uwzględnione przez organ, który odniósł się do nich w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wobec treści tych zeznań należy podzielić pogląd, że ponowne jego przesłuchanie nie mogło wpłynąć na ocenę wzajemnych powiązań, tym bardziej, że świadek ten, co do sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu powoływał się na brak pamięci. Podobnie należy ocenić wniosek o przesłuchanie osób reprezentujących wymienionych w skarżonej decyzji kontrahentów skarżącego (dostawców towarów) na okoliczność realizacji kwestionowanych dostaw wobec wykazania przez organ, iż były to podmioty prowadzące fikcyjną działalność. O inkorporowaniu zeznań innych świadków i materiałów do rozpoznawanej sprawy w formie postanowień skarżący był na bieżąco powiadamiany. Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39; z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś skarżący nie wskazał dowodów pominiętych przez organy podatkowe z naruszeniem przepisu art. 181 tej ustawy. Oceny zgromadzonego materiału dokonano także zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art 190 ww. ustawy. Podkreślić przy tym należy, iż w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego ww wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności, bowiem dopiero taka ocena pozwala na stwierdzenie czy skarżący miał świadomość lub też powinien ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczył. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo również zinterpretował i zastosował wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są w pierwszej kolejności ustalenia o nierzetelności wymienionych w decyzji faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostawy i nabycia przez skarżącego wymienionego w nich sprzętu elektronicznego wystawione przez wymienione w decyzji firmy. Na taką ocenę, istotny wpływ miało ustalenie przez organy podatkowe wyłącznie fakturowego schematu przebiegu transakcji tych samych towarów, dokonanych w kolejności pomiędzy wymienionymi w decyzjach organów kontrahentami. Organy w sposób szczegółowy i precyzyjny zrekonstruowały przebieg poszczególnych etapów transakcji obrotu sprzętem elektronicznym. Ustalono, że w prowadzonej działalności skarżący korzystał w szczególności z usług magazynowych [...] sp. z o.o. Oddział B., podobnie jak jego bezpośredni dostawcy i odbiorcy. Stwierdzono, że w odniesieniu do każdej partii towarów, towar od momentu wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotne zmieniał "właściciela", bez przemieszczania towaru. Podmiot [...] M. L. nigdy nie dostarczał towaru do tego magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał, a po jego sprzedaży przez skarżącego, nadal pozostawał w magazynie. Był odbierany przez odbiorców [...] M. L. lub dalszych odbiorców, zaś firma skarżącego występowała w łańcuchach transakcji jako nabywca uwiarygadniających realność dokonywanych transakcji, ze względu na okoliczność, iż faktycznie prowadził działalność w obrocie tego rodzaju sprzętem elektronicznym. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do każdego z ww. dostawców skarżącego, organ I instancji przedstawił w decyzji szczegółowy, graficzny schemat przebiegu transakcji fakturowych. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w sposób szczegółowy wskazano, wbrew zarzutom skargi, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe wskazując, że transakcje ww. podmiotów dokonywane na wcześniejszym etapie obrotu miały nierzeczywisty charakter i z jakiego powodu należało również uznać, że firma [...] M. L. nie mogła na podstawie tzw. pustej faktury, wystawionej przez kontrahenta nabyć wskazanego w tej fakturze towaru, a więc nie mogła go również później sprzedać. Sąd zauważa również, że z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, opisując i analizując nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT powstałych na wcześniejszych etapach obrotu, a następnie u skarżącego, tak aby jak najpełniej zrealizować zasadę prawdy obiektywnej. W tym kontekście wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, w którym wskazano, iż ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. Skoro zatem sporne faktury w świetle ww. dowodów i okoliczności należycie wykazanych przez organy podatkowe, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, nie było obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia, od kogo skarżący ewentualnie nabył towary. Nawet, gdyby doszłoby do nabycia towarów z nieznanych (nieujawnionych przez skarżącego) źródeł - czego organ odwoławczy nie kwestionuje, a zarazem podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury na rzecz firmy skarżącego tym towarem nie mogły dysponować, a skarżący miał tego świadomość, to ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego źródła pochodzenia towaru nie były w tej sprawie niezbędne. Postulowane przez skarżącego wykazanie faktycznego dostawcy towarów w żaden sposób nie mogło bowiem potwierdzić, że sporne transakcje miały miejsce. W przedmiotowej sprawie istotne były także ustalenia organów związane ze sprzedażą przez skarżącego sprzętu elektronicznego, który miał wcześniej nabyć, potwierdzające wyłącznie fakturowy przebieg transakcji tych samych towarów, dokonanych kolejno, pomiędzy wymienionymi w decyzjach organów kontrahentami. W skarżonej decyzji szczegółowo wykazano, w wyniku przeprowadzonego postepowania, podmioty, którym skarżący wystawił faktury sprzedaży tych towarów. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym. Istotnym tego przykładem jest tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym w późniejszym etapie podmiotów formalnie funkcjonujących jako tzw. "słupy", z praktycznie ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi uzasadnienia ich występowania w obrocie gospodarczym. W schemat ten wpisuje się firma skarżącego, która jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od marca 2012 r. do sierpnia 2012 r., stanowiła ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występowała w takim właśnie charakterze. Rolę podmiotów (nabywców towarów) biorących udział w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego za pośrednictwem firmy [...] M. L. oraz związane z tym ustalenia organów zostały również szczegółowo przedstawione w skarżonych decyzjach. Warto również odnotować, że skarżący realizując płatności w znacznej wysokości, praktycznie nie angażował własnych środków pieniężnych na finansowanie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego (a nie jak to miało miejsce wcześniej handlu detalicznego). Skarżący nie kwestionował przy tym faktu, iż nie posiadał wystarczających środków finansowych na rozwój działalności gospodarczej do takiego poziomu ( zwłaszcza przy nagłym wzroście obrotów). Płacił bowiem de facto dostawcom pieniędzmi otrzymanymi za towar od swoich odbiorców. Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania, operacje związane z płatnościami za faktury zakupu i sprzedaży były dokonywane poprzez rachunki bankowe prowadzone dla skarżącego w kilku bankach. Najpierw, na rachunki wpływały środki od odbiorcy towaru, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz dostawcy tego towaru. Nadwyżka środków pieniężnych była przelewana z ww. rachunków na odrębny rachunek należący do skarżącego. Nie bez znaczenia dla uznania wyłącznie fakturowego przebiegi transakcji jest ustalenie, że kwestionowane transakcje firmy [...] M. L. całego segmentu sprzętu elektronicznego, odbywały się błyskawicznie i według tożsamego dla dostawców i odbiorców schematu, z wykorzystaniem usług magazynu prowadzonego przez [...] sp. z o.o. W przypadku skarżącego, odbiorca zgłaszał najczęściej mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, wskazując ilość, model, kolor, pojemność, specyfikację towaru. Następnie skarżący zgłaszał swojemu dostawcy zapotrzebowanie na określony towar. Dostawca przesyłał ofertę, a skarżący składał ofertę swojemu odbiorcy, doliczając do ceny zakupu swoją marżę. Po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie dostawy, a ten alokował towar w magazynie. Następnie odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy skarżącego, który przelewał te środki na rachunek dostawcy, a ten po ich otrzymaniu dokonywał zwolnienia towaru na rzecz [...] M. L., który następnie zwalniał towar swemu odbiorcy. Faktury były przesyłane przez dostawców najczęściej mailem w dniu transakcji oraz później podpisane drogą pocztową, przy czym cały proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch dni. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, wielokrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową [...] sp. z o.o., co umożliwiało uczestniczenie w jednym łańcuchu dostaw wielu podmiotom. Niejako podsumowując stwierdzić należy, że potwierdzeniem uczestnictwa skarżącego w nadużyciu prawa określanym mianem "karuzeli podatkowej" są poza wymienionymi wyżej zeznaniami świadków uzyskanych z prowadzonych przez organy odrębnych postepowań, następujące okoliczności sprawy: - brak działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców towarów wykazywanych na kwestionowanych fakturach, - brak dywersyfikacji dostawców, - umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób i czas regulowania płatności, który nie wymuszał angażowania własnych środków, - brak ryzyka ze strony kontrahentów związanego z brakiem uregulowania zobowiązań z tytułu zawieranych transakcji, - brak dążenia do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, - bardzo szybkie dokonywanie obrotu towarami, - brak ponoszenia przez skarżącego ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany, - brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu (jak chociażby ubezpieczenia towarów), - bardzo znaczące zwiększenie obrotów w krótkim okresie czasu w stosunku do uprzednio prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe Sąd akceptuje stanowisko organów, że działalność skarżącego w zakresie obrotu hurtowego artykułami elektronicznymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby skarżący w przedmiotowym zakresie posiadał podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE) warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, skarżący w zakresie obrotu hurtowego nie działał samodzielnie, lecz pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ścisłe podporządkowanie się organizatorom procederu i wypełnianie ich poleceń, wynika także z treści zeznań świadków z odrębnych postepowań włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Powyższe nie dotyczy jednak podstawowej działalności skarżącego, w zakresie usług serwisowych i informatycznych, których świadczenia organy podatkowe nie zakwestionowały, uznając wykazane w tym zakresie przez podatnika nabycia i dostawy za wiarygodne. Jedynie w zakresie prowadzonej działalności hurtowej w zakresie sprzedaży towarów elektronicznych uprawniona jest zatem konstatacja (wbrew zarzutom skargi), że faktury dokumentujące ich nabycie i dalszą odsprzedaż, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT wskazano bowiem, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie w art. 106 tej ustawy wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że towar fizycznie był składowany w centrum logistycznym [...] i był stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że skarżący nigdy nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść dalej. Skarżący w istocie wykonywał tylko te czynności, które zostały mu przypisane w ramach procederu "karuzeli podatkowej", co wyklucza swobodne dysponowanie towarem w postaci telefonów komórkowych o pozostałego sprzętu elektronicznego. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje ona u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak podkreśla się w orzecznictwie, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). W realiach rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżący w sposób świadomy brał udział lub musiał wiedzieć że bierze udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym, a jedynie ją pozorując, wypełniając tym samym dyspozycje organizatorów tego procederu, osiągając z tego tytułu wymierną korzyść finansową. Nie może więc skarżący powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów, gdyż "nabycie" owo było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Zatem norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy także wskazać, iż podatnik podnosząc w skardze, że niezrozumiałe jest negowanie z założenia możliwości kupna towaru znajdującego się w tym samym miejscu ( tzw. zwolnienie ) oraz, że analiza stanu faktycznego pozwala przypuszczać, że obrót towarami przez centra logistyczne jest charakterystyczny dla rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego, nie dostrzega jednak, że organy nie zakwestionowały co do istoty możliwości korzystania w obrocie towarowym z centrów logistycznych, ale w tej konkretnej sprawie, w oparciu o wielowątkowe, precyzyjne ustalenia, których skarżący skutecznie nie podważył przyjęły, że zaangażowane w łańcuch dostaw podmioty nie dokonywały faktycznych dostaw i nabyć zafakturowanych towarów. W świetle ustaleń organu o wyłącznie fakturowym przebiegu transakcji, które nie realizowały celu gospodarczego, ale zmierzały do uzyskania zwrotu VAT, miało miejsce pozorowane działanie, w nieuczciwych celach, w których skarżący uczestniczył. W realiach gospodarczych, strony mają prawo ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania, w tym także w zakresie stosowanego w obrocie towarowym pośrednictwa, nie mniej nie można skutecznie powoływać się na zawarte umowy czy porozumienia, odnosząc je do czynności, które faktycznie nie wystąpiły, a podejmowane, pozorowane działania miały je jedynie uprawdopodobnić. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a zatem z perspektywy kwalifikacji prawnopodatkowej, należy uwzględniać tylko takie czynności cywilnoprawne, które faktycznie zaistniały i nie są sprzeczne z ustawą oraz nie mają na celu obejścia ustawy. Wobec dokonanych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do zakwestionowania skutków prawnych umów sprzedaży określonego asortymentu towarów, stworzony bowiem został pozór takiej czynności celem wywołania przeświadczenia, że dana czynność prawna została dokonana w sposób uzasadniający uzyskanie zwrotu VAT. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami, doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności mających na celu nadużycie prawa. W ocenie Sądu należało uznać także za uprawnione stanowisko organów podatkowych w ocenie braku po stronie skarżącego dobrej wiary oraz należytej staranności w związku z zawieranymi przez niego transakcjami w ramach hurtowego obrotu towarami elektronicznymi. W kontekście dochowania przez skarżącego dobrej wiary, w szczególności nie można uznać za wystarczające powołanie się przez skarżącego na okoliczność, iż za realizację kwestionowanych przez organ transakcji był odpowiedzialny jego pracownik, wskazany wcześniej M. M.. Po pierwsze okoliczność ta (stosunku pracy lub innej umowy) nie została przez skarżącego dowiedziona jakimikolwiek dokumentami, organ zaś ustalił, iż osoba taka nie została zgłoszona w tym charakterze do ubezpieczenia społecznego, ani zdrowotnego w ZUS. Brak takiej umowy w sytuacji odpowiedzialności za transakcje, których wartość przekraczała w przyjętym okresie rozliczeniowym milion zł, to co niewątpliwie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przynajmniej nieodpowiedzialność podatnika, który wobec nieistnienia innego zabezpieczenia transakcji musi kalkulować i ponosić ryzyko braku nadzoru nad dokonywanymi w jego imieniu i na jego rzecz transakcjami. W realiach rozpoznawanej sprawy, brak zaangażowania skarżącego w weryfikację stanu nabywanych partii towarów o znacznej wartości, sprawdzania ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń, przy jednoczesnym braku ustalenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych dostawców nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia i dowodzi o wyłącznie fakturowym, a nie rzeczywistym przebiegu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. W kwestii należytej staranności w wyborze kontrahentów skarżący zarzucił organom przerzucenie na podatnika obowiązku dokonywania dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umów (kontraktów) w celu sprawdzania weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji dowodu na nieświadomość podatnika udziału w obrocie spornymi fakturami, wywodząc, że podjął w tym zakresie wszelkie prawem wymagane czynności sprawdzające kontrahentów, a ew. nadużycia zostały popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście można odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 października 2015 r. wydanego w sprawie C-277/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i oceny prawne zawarte w tym wyroku, który kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, chociaż należy dostrzec, że wyrok ten dotyczył faktycznego obrotu towarem wskazanym na fakturach, co odróżnia tamtą sytuację od rozpoznawanej obecnie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych, zawieranie umów zabezpieczających interesy strony lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący korzystając jako podatnik z zakwestionowanych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działał w celu nadużycia prawa. Nie może być w takiej sytuacji mowy o podobieństwie tez zawartych w przywołanych w skardze wyrokach, w tym w sprawie C-277/14, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym podstawę odliczenia stanowiły faktury nie dokumentujące rzeczywistego nabycia sprzętu elektronicznego, a dokonane ustalenia wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze podatnik podkreśla wykonanie szeregu czynności weryfikujących swoich dostawców pod względem formalnym. Zdaniem Sądu, skarżący koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i eksponując podjęte przez niego formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega jednak, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawców w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których skarżący miał nabywać towary handlowe w znacznych ilościach. Zwrócić należy uwagę, że za okres od marca do sierpnia 2012 r. zakwestionowano transakcje zakupu sprzętu elektronicznego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, zaewidencjonowane przez skarżącego, obejmujące znaczne wartości netto oraz przypadający do odliczenia podatek VAT. Już ten fakt powodował, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku obrotu elektroniką oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie w branży nie narażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. Zdaniem Sądu, skarżący nie podjął, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, rozeznanie i łatwe do ustalenia okoliczności występowania łańcucha dostaw i sprzedaży tych samych towarów przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenia sensu ekonomicznego i gospodarczego dokonywania transakcji na taką skalę, przez tyle podmiotów gospodarczych w tym samym miejscu, zwrócenia uwagi na odbiegający od realiów odwrócony kierunek handlu, polegający na tym, że towary były fakturowane najpierw przez mniejsze podmioty i poprzez kolejnych pośredników ostatecznie trafiały do dużych, znanych firm działających w branży komputerowej i elektronicznej. Skarżący nie nadzorował przebiegu transakcji dostawy i sprzedaży towarów, realizował znaczne płatności na rzecz firm praktycznie mu nieznanych, o niskiej wiarygodności, większość to spółki jednoosobowe o minimalnym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, zarządzane w większości przez osoby nie zamieszkujące na terenie kraju. W ocenie składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, w tym skarżącego, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego. Nie mniej, przyjmując wersję skarżącego, że podjął działania w celu weryfikacji kontrahentów, to i tak ustalone okoliczności uprawniałyby do stwierdzenia, że przekroczył zasady ostrożności, godząc się, na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych bez należytego nadzoru nad ich przebiegiem. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych dostawców i w konsekwencji, dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług, wydając w tym przedmiocie decyzję, rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje zarówno gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, jak również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wszystkie pozytywne przesłanki wymienione w tym przepisie zostały spełnione, a zatem powstał obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż przez [...] M. L.spornych towarów. Stosownie do art. 21 ust.1 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej - w systemie wewnętrznym - jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak już wcześniej wskazano, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Skarżący nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń oraz ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organ odwoławczy i organ kontroli skarbowej, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Wobec dokonanych ustaleń o zawieraniu pozorowanych jedynie transakcji dostaw i sprzedaży przez skarżącego sprzętu elektronicznego, prawidłowe było również zakwestionowanie faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym. Organ kontroli skarbowej prawidłowo, dokonane w powyższym zakresie ustalenia zawarł w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącego z dnia 18 sierpnia 2015r., w którym, w oparciu o przepisy art. 196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności i wadliwości. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy obu instancji oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 tej ustawy, stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organy w wydanych decyzjach wskazały na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy, wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organów prowadzących postępowanie potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonych decyzji, dokonana przez Sąd w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego sprawy. Organy wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tej sytuacji nie można zatem mówić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia są prawidłowe. To, że organy odmiennie od skarżącego oceniły materiał dowodowy, a rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Konkludując, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.