III SA/Wa 704/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1.W dniu 27 września 2010 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami przedstawiając następujący stan faktyczny. 2. Skarżąca jest spółką z branży informatycznej, liderem w zakresie doradztwa IT. W ramach prowadzonej działalności realizuje kompleksowe usługi informatyczne dotyczące projektów technologicznych, integracyjnych, utrzymaniowych oraz outsourcingu systemów informatycznych. Spółka ponosi koszty biznesowych lub technicznych spotkań z kontrahentami, na których omawia aktualną ofertę handlową, uzgadnia szczegóły transakcji, negocjuje warunki umowy, w tym płatności, sposób realizacji poszczególnych zleceń, w tym stopień dostosowania wdrażanych rozwiązań do potrzeb kontrahenta, poziom zadowolenia z kompetencji personelu oddelegowanego przez Spółkę do realizacji zlecenia, czy też zabezpieczenia ewentualnych roszczeń. Na spotkania organizowane w siedzibie Skarżącej zapewnia się uczestnikom herbatę, kawę, cukier, drobne słodycze, drobne poczęstunki (np. kanapki), czasami lunch, zależnie od czasu trwania spotkania. Przy spotkaniach organizowanych w lokalach gastronomicznych Spółka ponosi koszt posiłku. Takie spotkania w restauracji nie mają charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu czy lunchu), czy też specjalnie zorganizowanej imprezy. Organizacja tego typu spotkań umożliwia jedynie omówienie bieżących spraw biznesowych. Bezpośrednich relacji z kontrahentami wymaga dynamiczny rozwój firmy. Spotkania te dają wymierne efekty w postaci zwiększających się zamówień ze strony stałych klientów Spółki i pozyskiwaniem nowych klientów, co skutkuje zwiększeniem przychodów Skarżącej - o czym świadczą wyniki ostatnich trzech lat jej działalności. Celem organizowania tych spotkań nie jest chęć okazania przepychu, a tym samym nie kreują one wizerunku firmy. Skądinąd na potrzeby wewnętrzne przyjęto kryterium kwotowego limitu wysokości wydatków na jednego uczestnika spotkania. Ustalenie wysokości limitu zostało poprzedzone analizą cen stosowanych przez dostawców usług gastronomicznych przy serwowaniu standardowych zestawów lunchowych. Na bazie przeprowadzonych analiz rynku usług gastronomicznych Spółka uznała, że konsumpcja do wysokości 75 złotych brutto na każdego uczestnika spotkania biznesowego nie stanowi okazałości i przepychu a zatem nie stanowi wydatku o charakterze reprezentacyjnym. Wydatki przekraczające tę kwotę są kwalifikowane przez Spółkę do kosztów reprezentacji i w konsekwencji są wyłączane z podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Niemal wszystkie wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Tylko nieliczne wydatki dokumentowane są paragonami fiskalnymi odpowiednio opisywanymi. Są to wydatki dotyczące np. zakupów drobnych napojów, kawy itp., których wartość nie przekracza 20-30 złotych. 3. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") - wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki. 4. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadniczym kryterium zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest cel, jaki stawia sobie podatnik ponosząc wydatki. W tym zakresie Spółka jasno określa cel, który zamierza osiągnąć ponosząc wydatki na spotkania z kontrahentami Spółki poza jej siedzibą. Celem tych spotkań jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów, a nie demonstrowanie bogactwa i zasobności Spółki. Zaproszenia poszczególnych kontrahentów do restauracji w celu omówienia zasad współpracy nie są zjawiskiem wyjątkowym w obrocie gospodarczym i nie świadczą o zamożności zapraszającego. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Działanie podatnika będzie pozbawione przymiotu "celowości", jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Zdaniem Spółki wydatkom na utrzymanie stałego i bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, na rzecz których realizowane są zlecenia, podwykonawcami realizującymi zlecenia na rzecz klientów Spółki, lub potencjalnymi przyszłymi klientami nie sposób odmówić przymiotu celowości. Zatem jeśli wydatek taki nie znajdzie się w negatywnym katalogu wyłączeń z podatkowych kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien stanowić koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "reprezentacja" celowym jest odniesienie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według słownika języka polskiego reprezentacja to: "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III s. 46). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy uznać, że reprezentacja to działanie wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia u kontrahenta i poprawy wizerunku firmy. Zdaniem Spółki wydatki na usługę gastronomiczną, które są związane ze spotkaniem z kontrahentem w siedzibie Spółki lub w lokalu gastronomicznym w celach biznesowych nie mają charakteru reprezentacyjnego. W dobie gospodarki rynkowej, gdy przedsiębiorca nawiązuje z innymi podmiotami gospodarczymi liczne kontakty handlowe, które często decydują o jego pozycji i szansach rozwoju, tego typu spotkania są czymś normalnym, standardowym. Jeżeli służą one omawianiu spraw dotyczących wzajemnej współpracy, np. negocjowaniu umowy, warunków płatności, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, to wydatki te są kosztami związanymi ze zwykłym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ich celem nie jest demonstrowanie wobec kontrahentów swojej wytworności czy przepychu. Trudno uznać, aby wydatek na zakup kawy, ciastka, herbaty czy zwyczajowego obiadu w lokalu gastronomicznym, podczas negocjowania warunków umowy, świadczył o okazałości danego przedsiębiorcy. Charakter reprezentacyjny miałyby natomiast wydatki, np. na imprezy towarzyskie z udziałem kontrahentów czy wystawne przyjęcia dla kontrahentów albo wydatki na spotkania z kontrahentami organizowane w lokalach gastronomicznych, których wysokość przekracza ceny standardowo stosowane przez dostawców usług gastronomicznych przy dostawie zwyczajowych obiadów. Spółka ma zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na organizację spotkań z kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w lokalach gastronomicznych o ile wydatki ponoszone na te spotkania nie są wygórowane, tj. nie przekraczają kwoty 75 złotych na osobę. Stanowisko takie potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 382/10. 5. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] listopada 2010 r. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej organizacji spotkań w siedzibie Spółki za prawidłowe, w części dotyczącej organizacji spotkań w restauracji za nieprawidłowe. Wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym Minister Finansów stwierdził, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez "reprezentację" rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi koszty biznesowych lub technicznych spotkań z kontrahentami, na których omawia aktualną ofertę handlową, uzgadnia szczegóły transakcji, negocjuje warunki umowy, w tym płatności, sposób realizacji poszczególnych zleceń, w tym stopień dostosowania wdrażanych rozwiązań do potrzeb kontrahenta, poziom zadowolenia z kompetencji personelu oddelegowanego przez Spółkę do realizacji zlecenia, czy też zabezpieczenia ewentualnych roszczeń. W świetle powyższego Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Podniósł, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć – jak słusznie wskazuje Spółka. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami ponoszone w lokalu - restauracji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Wskazał, iż przyjęcie przez Spółkę limitu wydatków na zakup posiłków w kwocie nie większej niż 75 zł brutto na osobę, nie gwarantuje, iż posiłki te nie będą nosiły znamion okazałości, wystawności, tj. reprezentacji. Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca pojmuje pojęcie "reprezentacja" przez pryzmat określonego limitu wydatków. Natomiast w celu rozważenia, czy poczęstunek ma znamiona reprezentacji, niezbędna jest jego ocena pod kątem wpływu na kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki, a tym samym pod kątem oddziaływania - poprzez jego okazałość - na przychody Spółki. Reprezentację należy postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Przypisywanie reprezentacji tylko cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Działaniem takim będą również wydatki na spotkania z kontrahentem w lokalu gastronomicznym - restauracji, gdyż służą one stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Wnioskodawcy nastawienia kontrahentów i klientów. Minister Finansów podkreślił, że obecnie tego typu kwalifikowanie wydatków i celów ich poniesienia znajduje ponadto odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159). Za koszt uzyskania przychodów nie będą mogły być uznane bankiety z kontrahentami w restauracjach. Dotyczyć to będzie nie tylko wystawnych kolacji, ale również tzw. lunchu biznesowego (W. Nykiel, A. Mariański – Komentarz do ustawy do podatku dochodowego od osób prawnych 2009, Gdańsk 2009, str. 493). Jednocześnie wskazał, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności oraz napojów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Uznanie bowiem, że każdy zakup takich towarów czy usług jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia. Wydatkami takimi nie będą np. wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą. Natomiast reprezentacja w podejmowaniu kontrahentów przejawiać się będzie w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości ze strony gospodarza, np. w zaproszeniu kontrahenta do restauracji. Możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu restauracji (czy kawiarni) ma bowiem, bez wątpienia, na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż), a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie). Powoływanie się Wnioskodawcy na okoliczność, że tego typu działania nie mają charakteru wytwornego, okazałego, są powszechnie stosowane, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony – na który powołuje się Spółka - w związku organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Wnioskodawcę np. stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie "ugoszczony". Wydatki te w sposób pośredni promują firmę. Wybór miejsca spotkania poza siedzibą Wnioskodawcy jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży, negocjacji biznesowych itp. Spotkania tego typu - czy to przy kawie, drobnym poczęstunku, obiedzie lub kolacji są "usługami gastronomicznymi", które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zasobności i profesjonalizmu. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na organizację spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy -w restauracjach, a łączących się z nabywaniem usług gastronomicznych, zakupem posiłków (lunchu, obiadu czy kolacji) nie stanowią wydatków związanych ze zwykłym prowadzeniem działalności, lecz mają charakter reprezentacyjny. Jakkolwiek bowiem w toku odbywanych spotkań podejmowane są tematy biznesowe, to jednak wydatki te zasadniczo kształtują pozytywny wizerunek Spółki przez osoby trzecie, który, z kolei, będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupu jej produktów czy usług. Natomiast w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. uznał, iż wydatki na napoje (kawa, herbata), cukier, drobne słodycze, kanapki, lunch, podawane w siedzibie Skarżącej podczas spotkań biznesowych z kontrahentami nie noszą znamion reprezentacji. Co prawda koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jednak jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte, nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może zatem zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. 6. Pismem z 13 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 7. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wydatków na organizację spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: “O.p."), poprzez brak wskazania, które elementy wydatków ponoszonych przez Skarżącą na spotkania biznesowe noszą znamiona reprezentacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 8. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków związanych ze spotkaniami biznesowymi z aktualnymi lub potencjalnymi kontrahentami, ponoszonych na nabycie napojów, poczęstunku oraz posiłków w lokalach gastronomicznych (restauracjach). Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że spotkania takie odbywają się również w jej siedzibie i łączą się z zapewnieniem uczestnikom napojów (kawa, herbata) i drobnym poczęstunkiem (kanapki), czasami lunch – w zależności od czasu trwania spotkania. 9. Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że służą celom biznesowym (prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). 10. Zdaniem Ministra Finansów, o ile wydatki na spotkania organizowane w siedzibie Skarżącej mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, o tyle kosztami tymi nie są wydatki związane ze spotkaniami, jakie mają miejsce w restauracjach. Wydatki te bowiem służąc tworzeniu wizerunku Skarżącej, zaliczane są do kosztów reprezentacji. 11. Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącego wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. 12. Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach jako wydatków na reprezentację. 13. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). 14. Jednakże zdaniem Sądu definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06 oraz wyrok tego Sądu z 15 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/WA 589/10). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. 15. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. 16. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. 17. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). 18. Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). 19. Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). 20. Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. 21. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). 22. Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. 23. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. 24. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. 25. Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. 26. Zdaniem Sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącej nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. 27. Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. 28. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami i klientami w restauracji może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru takiego miejsca spotkania. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. 29. Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach, ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego otoczeniu. Nieistotna w świetle powyższego jest wskazana przez Skarżącą okoliczność dotycząca przyjętego kryterium kwotowego limitu wysokości wydatków na jednego uczestnika spotkania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. .