III SA/Wa 724/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 3 grudnia 2013 r. wniesionego przez A. G. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21.000 zł od przychodu ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w L., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 września 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący uzyskał przychód w wysokości 210.000 zł, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 50,34 m2, położonego na parterze budynku, wraz z udziałem do 30/1000 części we współwłasności części wspólnych budynku mieszkalnego nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr [...]. Lokal ten nabył wcześniej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 października 2006 r. aktem notarialnym Rep. A [...]. Ponieważ przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dniu 13 listopada 2008 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo z dnia 18 września 2008 r., w którym Skarżący oświadczył, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu przeznaczy na cele mieszkaniowe. Skarżący nie złożył deklaracji PIT- 23. W tym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy pierwszej instancji, wystosował do Skarżącego wezwanie z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...], w wyniku którego w dniu 5 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Ponadto Skarżący przedstawił akt notarialny z dnia 8 września 2006 r. Rep. A nr [...], akt notarialny z dnia 10 września 2008 r. Rep. A nr [...], umowę z dnia 7 sierpnia 2007 r. nr [...] o kredyt mieszkaniowy [...], zaświadczenie N.S.A. dotyczące nadpłaty/spłaty ww. kredytu. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10.09.2008 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] NUS wyznaczył siedmiodniowy termin do przedłożenia wszelkich niezłożonych jeszcze dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej z opisanej powyżej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe na kwotę 21.000 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w L.. Do wyliczenia przyjęto przychód z tytułu odpłatnego zbycia w kwocie 120.000 zł. W uzasadnieniu tejże decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków podlegających zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Co do kredytu, który został udzielny Skarżącemu na podstawie umowy z dnia 7 sierpnia 2007 r. nr [...] o kredyt mieszkaniowy N., to organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kredyt mieszkaniowy przeznaczony na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w Z. S.A. z siedzibą w R. udzielonych na zakup własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...], a także na dowolny cel, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się wyłącznie na orzecznictwo potwierdzające podjęte rozstrzygnięcie, natomiast nie powołał odmiennego orzecznictwa. Skarżący wskazał na charakter prawny orzeczeń NSA, które zachowują moc obowiązującą jedynie w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozprawy. Skarżący zauważył również, że opinie prawne wyrażone w orzeczeniach i uchwałach NSA mogą być w każdym czasie uchylone przez ten sam i inny skład orzekający czy podejmujący uchwałę. Zdaniem Skarżącego, urzędnicy aparatu skarbowego powinni podchodzić do każdej sprawy indywidualnie, a nie powoływać się wybiórczo na orzeczenia sądów. Skarżący zauważył też, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące m. in. obowiązek podatkowy od sprzedaży nieruchomości zmieniały się wielokrotnie, zaś problem ich interpretacji często pojawia się w przypadku rozpatrywania praw do ulg i zwolnień podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Skarżący podniósł, że na gruncie prawa podatkowego niekwestionowaną i kluczową regułą jest to, że wszystkie obowiązki podatkowe mogą być nakładane na obywateli w drodze ustaw i żaden akt normatywny niższego rzędu czy administracyjny nie może kształtować w sposób odmienny zobowiązań podatkowych. Skarżący dla potwierdzenia swojego stanowiska powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. Skarżący zarzucił również w swoim odwołaniu, że decyzja organu pierwszej instancji oparta jest bez żadnego uzasadnienia prawnego, na wykładni rozszerzającej katalog wymogów ustawowych wymaganych przez ww. przepis do zastosowania w tym stanie faktycznym ulgi podatkowej. Skarżący przywołał definicję kredytu i zauważył, że intencją ustawodawcy było sprecyzowanie celu pozyskania funduszy pieniężnych, a nie określona forma kredytu, czy jego potoczna, czy też marketingowa nazwa. Skarżący podniósł też, że dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozszerzeń. Ponadto, Skarżący stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia wątpliwości prawnych należy interpretować je zawsze na korzyść podatnika. Skarżący zarzucił też, że istota uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparta jest na przeciwieństwie podstawowych i z dawna uznanych przez judykaturę i doktrynę reguł interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył bez wyraźnego umocowania ustawowego przysługującą ulgę mieszkaniową. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w związku z nabyciem przez Skarżącego przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2006 r., który został następnie zbyty przez niego w 2008 roku, w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż stanowi o tym wprost przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), z którego treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. DIS powołując się następnie na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych w opinii organu odwoławczego wynika też, że od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. DIS zauważył następnie, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości 210.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w L., którego właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat, i chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzysta na cele mieszkaniowe. Wedle organu odwoławczego, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na ww. cele, a Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków z tego tytułu, organ pierwszej, instancji w zaskarżonej decyzji, zasadnie określił mu zobowiązanie od całości uzyskanego przychodu, tj. kwoty 210.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wydatek w wysokości 208.380 zł dotyczący spłaty kredytu w N. S.A. nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż kredyt ten przeznaczony został na refinansowanie innego kredytu, tj. spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w Z. S.A. udzielonych na zakup własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...], a także na dowolny cel. Spłata kredytu refinansowego jest bowiem celem, który nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie. W opinii DIS zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Wedle organu odwoławczego muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Natomiast nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo DIS zauważył, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca uznał, iż splata kredytu refinansowego z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest realizacją celu mieszkaniowego uprawniającego do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Powyższe potwierdza przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., który ma zastosowanie wyłącznie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca szerzej określił katalog wydatków na cele mieszkaniowe, uwzględniając w nim oprócz wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, również wydatki na spłatę tzw. kredytu refinansowego. Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące obowiązek podatkowy od sprzedaży nieruchomości zmieniały się wielokrotnie, zaś problem ich interpretacji pojawia się w przypadku rozpatrywania prawa do ulg i zwolnień podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Skarżący zwrócił również uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołuje jedynie te orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazły się interpretacje odmienne. Skarżący zauważył też, że orzeczenia NSA posiadają moc obowiązującą jedynie w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś opinie prawne wyrażone w orzeczeniach i uchwałach NSA mogą być w każdym czasie uchylone. Nie są również normami prawa, których katalog jest ściśle określony w Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt FPS 3/12, NSA nie daje przekonującego wyjaśnienia, że ustawodawca konstruując ulgę podatkową miał na uwadze zwykły kredyt, a nadto, że jego intencją było przywiązanie kredytobiorcy do mniej korzystnej oferty banku pierwotnie finansującego zakup mieszkania. W ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja oparta jest na wykładni rozszerzającej katalog wymogów ustawowych wymaganych do zastosowania w tym stanie faktycznym ulgi podatkowej. Tymczasem postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni. W piśmie z dnia 26 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ani zaskarżonej decyzji DIS ani utrzymanej nią w mocy decyzji NUS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w L.. Przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy kluczowa była kwestia czy kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę kredytu w N.S.A. zaciągniętego na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w Z. S.A. z siedzibą w R. udzielonych na zakup własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...], a także na dowolny cel, jest kwotą wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej polega na odpowiedzi na pytanie: czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: 1) jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; 2) również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. W związku z tym należy na wstępie przypomnieć, że w sprawie bezspornym jest, że Skarżący sprzedając ww. nieruchomość osiągnął przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie budzi również wątpliwości fakt, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącego w N. S.A. posłużył w części na sfinansowanie spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Z. S.A. z siedzibą w R.. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej: "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". W treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest z kolei mowa o celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. o ile zostały wydatkowane na: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...)". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który podziela poglądy zaprezentowane w powoływanym przez DIS wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (ONSAiWSA z 2013r., nr 3, poz. 41) analiza językowa treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Tym samym, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a), a więc nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu refinansowego, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to – jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wykładnia rozszerzająca ww. przepisu. Art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, lecz jego celem było wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była więc realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu, z uwagi na jego tańszy charakter w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to oczywiście cel uzasadniony subiektywnie i godny aprobaty, ale nie cel założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy. Trafnie zatem podnosi zatem DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu refinansowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek. W ramach poczynionych rozważań koniecznym jest również podkreślenie, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przepis art. 75 Konstytucji RP wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP), także w zakresie opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Należy się zgodzić z powszechnie prezentowaną w judykaturze i akceptowaną w pełni przez skład rozpoznający niniejszą sprawę wykładnią, że przepis przewidujący ulgi i zwolnienia podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły (tak też: wyroki NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 941/09 oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Niedopuszczalna jest interpretacja dokonywana przez Skarżącą omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia odnośnie wydatków na spłatę kredytów refinansowych. Prawidłowe było natomiast odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjny (np. wyroki z dnia: 24 września 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 649/08 i II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10, z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, a przede wszystkim do ww. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.