III SA/Wa 725/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska\, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżąca J. W. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014r. (PIT-37), w którym wykazała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 457.687,79 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 3.794,30 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (124.950 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (75.799 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 49.151 zł, która została w dniu 27 kwietnia 2015r. przez Skarżącą uregulowana. Następnie 17 lipca 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynął złożony przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 100.224 zł. Wraz z ww. wnioskiem złożona została korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r., w którym wykazano dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 144.487,79 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 3.794,30 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (24.726 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (75.799 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 51.073 zł. Uzasadniając wniosek wskazano, że w rocznym zeznaniu podatkowym za 2014r. wykazana została kwota odprawy wypłaconej przez pracodawcę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 313.200 zł. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wypłacona kwota odprawy będącej faktycznie zadośćuczynieniem jest, zdaniem Skarżącej, wolna od podatku. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 z 17 lipca 2015r. zmniejszeniu o ww. kwotę odprawy uległa kwota przychodów za 2014r. oraz kwota należnego podatku za 2014r. - w związku z nieprawidłowo pobranym i nienależnie zapłaconym podatkiem przez płatnika, tj. w sposób przewidziany w art. 72 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2015r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 100.224 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że uzyskana w 2014r. przez Skarżącą odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., w kwocie 313.200 zł, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym kwota otrzymana z tytułu odprawy pieniężnej stanowi dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Brak jest zatem podstaw do zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 100.224 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuznanie odprawy otrzymanej przez Skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jako odszkodowania zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, sam ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesądził o tym, że "odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia" za wyjątkiem odpraw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) lub c) u.p.d.o.f. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, w ocenie Skarżącej, nie sposób dojść do innego wniosku. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 199a § 1 O.p., który stanowi obowiązek ustalenia przez organ podatkowy treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu poprzez skierowanie do P. wniosku o przedłożenie do akt sprawy - listu otwartego NSZZ Solidarność nr [...] z dnia 29 kwietnia 2008r. do Naczelnego Dyrektora "P.", w którym wskazywano, że świadczenie, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowi odszkodowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie doznała na swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora IS, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż świadczenie które otrzymała, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po 31 lipca 2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Organ podatkowy nie zgodził się z opinią, że przedmiotowe świadczenie, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w przypadku Skarżącej jest utrata pracy. Krzywdy (szkody) bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Dyrektor IS stwierdził również, że nie jest konieczne wystąpienie do P. w celu uzyskania listu otwartego NSZZ Solidarność nr [...] z 29 kwietnia 2008r. do Naczelnego Dyrektora P. o który organ odwoławczy miałby wystąpić do P. Powyższe, tj. charakter otrzymanego przez Skarżącą świadczenia, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy został bowiem wystarczająco stwierdzony na podstawie dotychczas już zebranych dowodów, w tym porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014r. pomiędzy P. (P.) a Związkiem Zawodowym Pracowników L. W świetle powyższego nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, albowiem okoliczności wskazane w tym wniosku zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji, Dyrektor IS stwierdził, że P. wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrało od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuznanie odprawy otrzymanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jako odszkodowania zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że świadczenie wypłacone na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść, którego regulamin bezpośrednio określał wysokość i zasady ustalania tego świadczenia stanowi odszkodowanie, o którym mowa w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosował w sprawie również art. 199a § 1 O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do ustalania rzeczywistej treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wypłacona odprawa miała bowiem w istocie charakter odszkodowawczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm o charakterze procesowym, w tym m.in. art. 180, art. 187, art.188, art. 191 i art. 199a O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w P., w którym zatrudniona była Skarżąca, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. (ZUZP, Układ). Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P.", zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO). Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem PDO mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżąca przystąpiła do PDO, rozwiązano z nią umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. W istocie pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącej przez pracodawcę w 2014r. odprawy, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i zawarciem porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odprawa wypłacona Skarżącej była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też nie. Zdaniem Skarżącej odprawa ta stanowi zadośćuczynienie za utratę dotychczasowej pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i ma do niej zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe uznały, że powyższa odprawa nie jest objęta powyższym zwolnieniem. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym. U podstaw takiej oceny Sądu legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 (CBOSA). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r. – z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy jednakże rozumieć także odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącej odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 24 listopada 2016r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Końcowo Sąd wskazuje, że nie neguje, iż rozwiązanie umowy o pracę w ramach zwolnień grupowych mogło wiązać się z poczuciem pokrzywdzenia po stronie Skarżącej. Jednak nawet subiektywne poczucie pokrzywdzenia nie może wpłynąć na zmianę zasad opodatkowania. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącej odprawa, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odprawa ta stanowi zatem dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać jedynie można, że przekonanie Zakładowych Organizacji Związkowych, iż odprawa przewidziana w art. 245 ust. 2 ZUZP stanowi odszkodowanie dla zwalnianych pracowników w związku z każdą zmianą organizacyjną w P. nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ze względu na powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm.).