II FSK 1744/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1073/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 20.362 zł. Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 30 października utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, iż świadczenie wypłacone Skarżącej przez "E". sp. z o. o. na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia 28 lutego 2014r. stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.), traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego. tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że rozwiązanie wiążącej strony umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia z inicjatywy Skarżącej. Na mocy porozumienia przyznano Skarżącej 135.000,12 zł. Sąd uznał, że otrzymane przez Skarżąca świadczenie związane z odejściem z pracy wynika z Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników w "E." sp. z o.o., który ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu, skoro Regulamin został wydany na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to ustalone w tym Regulaminie świadczenie ma charakter odprawy w rozumieniu tej ustawy, a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: 1) błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającej na błędnym przyjęciu, iż świadczenie przyznane Skarżącej porozumieniem zawartym w dniu 28 lutego 2014 r. z pracodawcą "E." sp. z o.o. z dnia 28 lutego 2014 r. na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych ww. spółce z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanego w oparciu o Umowę Społeczną z dnia 19 lipca 2007 r. dotyczącą zabezpieczania praw i interesów pracowników w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "E.", nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu niniejszego przepisu, w sytuacji gdy przepis ten nie przewiduje ww. świadczeń jako wyjątków w zakresie zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP, polegającej na doprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji do dokonania opodatkowania źródła przychodu, które podlega zwolnieniu z mocy ustawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy naruszenie przepisów przez organ podatkowy było ewidentne. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy charakteru przyznanego Skarżącej świadczenia, wypłaconego przez pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązana umowy o pracę zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych, przewidującego możliwości dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest wyjaśnienie, czy świadczenie to stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. podkreślono, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu zawartym w dniu 28 lutego 2014 r. z pracodawcą na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w spółce. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. II FSK 1861/16, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób również zgodzić się z podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP, bowiem doprowadził do dokonania opodatkowania źródła przychodu, które podlega zwolnieniu z mocy ustawy. Niewątpliwie bowiem analizowane w sprawie zasady stosowania spornego zwolnienia podatkowego zostały uregulowane w ustawie. Ponadto wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.