I SA/Bd 1073/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, iż przyznane stronie świadczenie porozumieniem z dnia [...]. z pracodawcą E. sp. z o. o. na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w ww. spółce nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu niniejszego przepisu; art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji całości materiału dowodowego i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności; oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie decydującą rolę odgrywa kwestia charakteru otrzymanego przez skarżącą świadczenia. W tym zakresie organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) regulującego kwestię zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególnych odpraw, odszkodowań i zadośćuczynień. Odwołując się do literatury, orzecznictwa i języka potocznego, organ wskazał na znaczenie tych pojęć. Analizując stan faktyczny zaistniały w sprawie organ podał, że w wyniku dążenia pracodawcy do restrukturyzacji i w konsekwencji redukcji etatów, w dniu [...]. związki zawodowe zawarły z przedstawicielami grupy kapitałowej E. Umowę Społeczną nr [...] dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. Wspomniana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., nr 21, poz. 94, ze zm.), dalej: "k.p.". Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia podpisania Umowy Społecznej. Przepis art. 14 Umowy Społecznej przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W takiej sytuacji, wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego. Odnosząc rozważania dotyczące Umowy Społecznej na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że sama treść Umowy Społecznej wskazuje, że skarżąca nie korzystała z gwarancji zatrudnienia w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z jej inicjatywy. Dodatkowo załącznik do Zasad Indywidualnych Odejść w postaci wzoru oferty rozwiązania stosunku pracy zawierał klauzulę z informacją o znajomości treści Umowy Społecznej wraz z gwarancją zatrudnienia. Ponadto w podpisanym przez stronę porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę skarżąca oświadczyła, że wypłacone na jego podstawie świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy i zrzekła się przysługujących uprawnień na mocy Umowy Społecznej. W drodze umowy skarżąca zmieniła podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę. Na mocy tej umowy przystała też na to, aby w razie podjęcia przez nią zatrudnienia u pracodawcy lub innych pracodawców wchodzących w skład Segmentu Sprzedaży Grupy Kapitałowej E. zwrócić otrzymane świadczenie. Organ stwierdził, że celem umowy (porozumienia) w sprawie rozwiązania umowy o pracę było zabezpieczenie interesów pracownika poprzez wypłatę odprawy w związku z odejściem z pracy. Planowane grupowe zwolnienie, gdyby doszło do skutku, wiązałoby się ze świadczeniem o wiele mniejszym niż nabyte na mocy porozumienia. Jednak żadna z wymienionych metod zakończenia stosunku pracy nie wiąże się z bezprawnością działania pracodawcy, nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie ma racji bytu. W związku z tym, zawarte przez stronę porozumienie z pracodawcą powinno podlegać wykładni dokonanej na podstawie art. 65 k.c. w zw. z art. 300 k.p., czyli z uwzględnieniem okoliczności, w których zostało zawarte, zasad współżycia społecznego, ustalonych zwyczajów oraz ze zgodnym zamiarem stron i celem umowy. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż świadczenie wypłacone skarżącej przez E. sp. z o. o. na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia [...]. stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż świadczenie przyznane skarżącej porozumieniem zawartym w dniu [...]. z pracodawcą E. sp. z o.o. na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w ww. spółce z dnia [...]. wydanego w oparciu o Umowę Społeczną nr [...] z dnia [...]r. dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E., nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu niniejszego przepisu, w sytuacji gdy przepis ten nie przewiduje ww. świadczeń jako wyjątków w zakresie zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie przez organ drugiej instancji materiału dowodowego przedmiotowej sprawy polegające na pominięciu przez organ istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności tj. treści Porozumienia oraz Regulaminu, określających konieczność zrzeczenia się przez podatnika prawa do dochodzenia od pracodawcy wypłaty wszelkich świadczeń i odszkodowań przewidzianych przez prawo, konieczność rezygnacji z odprawy pieniężnej, jak również zakaz ponownego zatrudnienia u pracodawcy oraz innych pracodawców wchodzących w skład grupy kapitałowej, a w przypadku jego złamania - zwrot całości przyznanej kompensaty; naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez orzeczenie przez organ odmiennie do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. na podstawie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Skarżąca podkreśliła, że otrzymanemu odszkodowaniu nie można przypisać cech odprawy pieniężnej w rozumieniu ustawy o zwolnieniach grupowych. Jest to bowiem rekompensata za zerwanie Umowy Społecznej i w konsekwencji za zrzeczenie się przez skarżącą praw zagwarantowanych jej na podstawie niniejszej Umowy Społecznej. Zatem przedmiotowe świadczenie ma charakter odszkodowania za niewykonanie zobowiązania ciążącego na pracodawcy oraz zadośćuczynienia za pozbawienie skarżącej przysługujących jej na mowy Umowy Społecznej praw. Otrzymane przez skarżącą świadczenie stanowiło bowiem rekompensatę za zrzeczenie się przez stronę prawa do żądania jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego u pracodawcy. W kwocie otrzymanego świadczenia zawarta była również rekompensata za niemożność ponownego podjęcia zatrudnienia u pracodawcy i innych pracodawców wchodzących w skład grupy kapitałowej, co wynika z treści Porozumienia oraz Regulaminu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem strony, otrzymane świadczenie winno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Podać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników w E. sp. z o.o., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stosownie natomiast do art. 9 § 1 Kodeksu pracy: "Ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy." Stwierdzić należy, że z prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy wynika, iż rozwiązanie wiążącej strony umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia z inicjatywy skarżącej. Na mocy porozumienia przyznano skarżącej [...] zł (k. 14- 15 akt administracyjnych). Podstawą tego świadczenia był ww. Regulamin zwolnień grupowych, który w § 5 stanowił, że pracownikowi tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń pod warunkiem złożenia oferty rozwiązania umowy o pracę w terminach wskazanych tym Regulaminie (k. 12 akt administracyjnych). Zaznaczyć należy, że ww. Regulamin został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r. poz. 192 ze zm.), na podstawie którego "Jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe." Nie budzi zatem wątpliwości, że Regulamin został wydany na podstawie ww. ustawy. W § 5 pkt 1 Regulaminu postanowiono, że pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej, z zastrzeżeniem prawa Pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia: a) w okresie od 27 stycznia do 16 lutego 2014r. (pierwszy termin zgłoszenia) albo b) w okresie od 17 lutego do 31 marca 2014r. (drugi termin zgłoszenia) oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę. W § 5 pkt 3 lit. a Regulaminu postanowiono, że "Pracownik może złożyć ofertę rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron na następujących warunkach: a) rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron za jednoczesną wypłatą na zasadach określonych w § 6 Regulaminu świadczenia w wysokości: - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy po dniu 1 stycznia 2013r. -dwumiesięcznego wynagrodzenia, - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2012r. - trzymiesięcznego wynagrodzenia, - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy w okresie od dnia 1 sierpnia 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r. - pięciomiesięcznego wynagrodzenia, - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy przed dniem 1 sierpnia 2007r, - dwudziestokrotności wynagrodzenia, powiększonej o jedno wynagrodzenie za każdy rok łącznego stażu pracy powyżej 20, w sumie nie więcej jednak niż 100 000 zł; świadczenie zostaje powiększone o kwotę w wysokości 30 000 zł w przypadku złożenia oferty w pierwszym terminie zgłoszeń (...)." Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że otrzymane przez skarżącą świadczenie związane z odejściem z pracy wynika z Regulaminu, który ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Niemniej jednak ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przywołany Regulamin został wydany na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to ustalone w tym Regulaminie świadczenie ma charakter odprawy w rozumieniu tej ustawy, a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy (tj. z art. 8), jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa (przyczyna, tytuł), tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z tym, że w jednym przypadku wysokość świadczenia wynika wprost z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 8), a w drugim przypadku wprawdzie z porozumienia, jednakże zawartego na podstawie Regulaminu wydanego na podstawie tej samej ustawy. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania ww. świadczeń. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy pracodawca dokonujący zwolnień grupowych zawarł porozumienie ze związkami zawodowymi (na podstawie art. 3 ust. 1-3 ww. ustawy), czy wydał regulamin (art. 3 ust. 4). W ocenie tut. Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie regulaminu może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając na względzie bowiem zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia ustawowe. Zauważyć należy, że wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 20-krotność takiego wynagrodzenia i powiększone jest o kwotę 30.000 zł w przypadku złożenia oferty w pierwszym terminie. W konsekwencji nie ma uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności. W pełni na aprobatę zasługuje także wywód organu odnoszący się do braku podstaw traktowania wypłaconego skarżącej świadczenia jako odszkodowania w rozumieniu Umowy Społecznej z dnia [...]. nr [...] zawartej między Związkami Zawodowymi a przedstawicielami grupy kapitałowej E. dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. Wskazana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g). Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły (§ 5 porozumienia), że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy, to tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego świadczenia jako przysługującego na mocy Umowy Społecznej. Ponadto zauważyć też należy, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. W tym kontekście prawidłowo organ uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata stronie skarżącej przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), ze wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15). Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy porozumienia. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażono w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać zatem należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, tak jak to wyrażono w zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje natomiast na akceptację stanowisko organu wyrażone w odniesieniu do wydanej dla skarżącej interpretacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji różnił się od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym wobec czego interpretacja nie może pełnić funkcji ochronnej. Tymczasem jak wynika z treści interpretacji indywidualnej z dnia [...]. ([...] k-45-47 akt administracyjnych) organ dysponował tymi samymi faktami, tymi samymi dokumentami, które następnie zostały przedłożone na etapie postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie ustalono żadnej nowej okoliczności , która nie była podniesiona we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem , w ocenie Sądu, na tle tego samego stanu faktycznego dokonano odmiennej oceny prawnej co niewątpliwie nie jest pożądane w świetle zasad ogólnych postępowania wyrażonych m.in. w art. 121 O.p. Nie mniej w niniejszej sprawie dla oceny skutków podatkowych wydanej interpretacji istotne jest to, że skarżąca otrzymała ją w czerwcu 2015r. podczas gdy zeznanie roczne za 2014r. zostało złożone w dniu 19 marca 2015r. (k-4 akt administracyjnych). Mając zatem na uwadze treść art. 14m O.p. przyjąć należy, że interpretacja indywidualna z dnia [...]. nie miała wpływu na obowiązek zapłaty podatku przez skarżącą. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawnych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska