III SA/Wa 733/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., A. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła o umorzenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r., w kwocie 31 506,15 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18 274 zł. Strona powołując się na ważny interes publiczny i orzecznictwo sądowe oraz ważny interes społeczny, uzasadniła wniosek trudną sytuacją materialną i stanem zdrowia. We wniosku wskazała, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, doprowadziła Stronę do załamania nerwowego i leczenia u psychiatry, objawiającego się całkowitą bezsennością trwającą miesiącami i myślami samobójczymi. Zwróciła też uwagę, iż jest osobą młodą, po studiach, na tzw. dorobku, dopiero rozpoczyna pracę zawodową, pozwalającą jej uzyskiwać dochody i nie miała możliwości zgromadzić jeszcze oszczędności czy wypracować status majątkowy pozwalający spłacić zobowiązanie podatkowe. W ocenie Strony określone zobowiązanie podatkowe zostało niesłusznie naliczone, gdyż w sprzedawanym mieszkaniu była zameldowana ponad 22 lata, a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup innego mieszkania będącego jedynym lokalem zaspokajającym jej potrzeby mieszkaniowe. W uzasadnieniu wskazała także, że spełniła warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, złożyła w terminie oświadczenie niezbędne do skorzystania z tej ulgi, które wysłała przez pomyłkę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., posiada też dowód nadania listu poleconego i kopię oświadczenia, jednakże organ podatkowy pierwszej instancji powyższego nie uwzględnił. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2018 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym ponownie zwróciła się o umorzenie zobowiązania podatkowego i skrupulatne zbadanie jej sprawy oraz przesłuchanie świadka H. M. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak odniesienia się organu podatkowego pierwszej instancji do przytaczanego przez Stronę orzecznictwa sądowego na korzyść ofiar tzw. ulgi meldunkowej, a także nie zbadanie sprawy dogłębnie z powodu zagubienia listu z oświadczeniem o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej i z zeznaniem podatkowym. Zarzuciła również nie przesłuchanie przez organ podatkowy pierwszej instancji H. M. prowadzącej usługi księgowe, która ww. pismo wysłała pod koniec stycznia 2012 r. W dalszej części odwołania Strona wskazała, iż sprawy ofiar tzw. ulgi meldunkowej odbijają się szerokim echem w mediach i są w kręgu zainteresowania Ministra Finansów, Rzecznika Praw Obywatelskich, Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka oraz Fundacji Praw Podatnika. W dalszej części uzasadnienia odwołania Strona odniosła się do okoliczności powstania zaległości podatkowej i przedstawiła argumenty dotyczące nieprawidłowego wymiaru zobowiązania, które w jej ocenie nie powinno być określone decyzją z dnia [...] marca 2017 r., gdyż Strona spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił ww. decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek w kwocie 18 274 zł od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. i umorzył te odsetki za zwłokę, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, a także ważnego interesu publicznego w rozmiarze uzasadniającym udzielenie Stronie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w części. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione okoliczności uzasadniają umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 18 274 zł. W ocenie DIAS zbyt późna weryfikacja rozliczenia podatkowego Skarżącej spowodowała, iż odsetki za zwłokę stanowiły kwotę dużo wyższą niż gdyby organ podatkowy pierwszej instancji wcześniej podjął czynności weryfikujące samoobliczenie podatnika. W oparciu o analizę aktualnej sytuacji finansowej, życiowej i zdrowotnej Strony, DIAS dopatrzył się także występowania przesłanki ważnego interesu podatnika. DIAS podał, że Strona prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 5 sierpnia 2018 r. Strona podała, iż w skali miesiąca uzyskuje dochody z umów o dzieło i zlecenie w kwocie 1500 zł miesięcznie. Strona wskazała też, że kwota miesięcznych wydatków wynosi 2350 zł tj. eksploatacja mieszkania około 500 zł, telefon, opłaty abonamentowe 150 zł, ubezpieczenie około 200 zł, inne (wyżywienie, leki. ubranie, środki czystości) - około 1500 zł. Ponadto Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy Al. [...] w W. o powierzchni 24 m2, o szacunkowej wartości 190 000 zł. Strona wskazała także, że po skończeniu studiów i uzyskaniu dwóch fakultetów nie może znaleźć stałej pracy jako scenarzysta, pomimo usilnych starań. Wskazała, że jej sytuacja finansowo - materialna jest niepewna i niestabilna, czasami pracuje na umowę o dzieło. Z akt sprawy wynika też, że Strona od 17 marca 2017 r. znajduje się pod opieką specjalisty psychiatry, przyjmuje leki antydepresyjne. Jednocześnie DIAS nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej w kwocie 31 506,15 zł, gdyż jak argumentował, Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy Al. [...] w W. o powierzchni 24 m², o szacunkowej wartości 190 000 zł, który może stanowić zabezpieczenie pozostałej zaległości podatkowej. DIAS podał nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. udzielił już Stronie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. rozkładając przedmiotową zaległość na 24 raty. DIAS zaznaczył, że w wyniku umorzenia odsetek za zwłokę, ustalone raty zmniejszą się o kwotę raty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że argumenty Strony dotyczące złożenia oświadczenia o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, były już przedmiotem innego postępowania odwoławczego (wymiarowego) przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., i w tym zakresie organ odwoławczy wydał już rozstrzygnięcie, na które Strona miała możliwość złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czego nie uczyniła. Według DIAS ww. okoliczność powstania zobowiązania podatkowego nie stanowią wyjątkowych okoliczności spełniających przesłanki ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego. DIAS wskazał, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie weryfikuje się wysokości zaległości podatkowych, ani zasadności odliczeń czy innych ulg, a postępowania tego nie można traktować jako przedłużenie postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazała, że odmowa umorzenia całej zaległości wraz z odsetkami jest w okolicznościach sprawy niedopuszczalna. W ocenie Strony umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami jest uzasadnione "interesem publicznym", co według niej potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. wydany w sprawie II FSK 965/17. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3), jeżeli zachodzą określone przyczyny. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu i instancji narusza prawo. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który w sprawie nie ma zastosowania, jako że dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy tym, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Przytoczony przepis wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Są to: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dla zastosowania ulgi wystarczy, że zaistnieje jedna z nich. Użycie zaś przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć" wskazuje na uznaniowy charakter tej instytucji. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16) treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej fazie organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna ze wskazanych wyżej przesłanek zastosowania ulgi. Ponieważ przesłanki te sformułowane zostały z użyciem pojęć nieostrych, dla rozstrzygnięcia o ich istnieniu konieczne jest wyczerpujące zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego wnikliwej oceny. Konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Także interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: albo udzieli ulgi, albo odmówi jej udzielenia. Powołany art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru jednego z rozwiązań. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego -samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi jednak uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasadę równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Odmienne rozstrzygnięcie naruszałoby konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa. Płynące z zasad konstytucyjnych dyrektywy wyboru ograniczają więc uznanie administracyjne. Podkreślić należy, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być wykorzystywana do podważania zasadności określenia podatku dokonanego w decyzji podatkowej, zwłaszcza ostatecznej, czy kwestionowania ustawowego zakresu opodatkowania. Jej wyłącznym celem jest możliwość rezygnacji z poboru podatku w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2426/16). Sąd kontrolując decyzję rozstrzygającą w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek, nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Nie mogą jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego. Podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14 oraz z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15, że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych, rzadkich sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście wynikającej z treści art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego. Do takich sytuacji, jak wskazana wyżej, należy zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych odnośnie do zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do analizowanych okoliczności zwykle należą okoliczności związane z powstaniem zobowiązania. Okoliczności te nabierają szczególnego znaczenia w przypadku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3325/15). W takim przypadku należy wziąć pod uwagę okoliczności powstania zaległości przy założeniu, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17). Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w związku z wyrażonym w orzecznictwie tego Sądu poglądem, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Wobec tego przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymagania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 21 tej ustawy (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17). Pogląd ten został wprawdzie wyrażony w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, a nie udzielenia ulgi, ale wskazuje kierunek oceny związanych z ulgą meldunkową kwestii budzących wątpliwości, co należy brać pod uwagę również w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ odwoławczy dopatrzył się bowiem, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując na aktualną sytuację finansową, życiową i zdrowotną Skarżącej Powyższych ustaleń, dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie zanegowanych skutecznie przez Skarżącą, Sąd nie kwestionuje. Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody przesądzają jednoznacznie o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika w rozmiarze udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Wskazał jednocześnie, że kwota zaległości podatkowej może być zabezpieczona na posiadanym lokalu mieszkalnym, w którym zamieszkują Skarżąca. Organ stwierdził również enigmatycznie, że okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie stanowią wyjątkowych okoliczności spełniających przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma jednak fakt pominięcia przy podejmowaniu decyzji co do wyboru, w zakresie uznania administracyjnego, czy udzielić, czy też odmówić podatnikowi udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, okoliczności dotyczących przyczyn powstania zaległości podatkowej. Pamiętając o tym, że w postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego niedopuszczalne jest podważanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji podatkowej, zwłaszcza ostatecznej, trzeba jednak zauważyć, że organy podatkowe, nie odnosząc się do kwestii zameldowania w zbytym lokalu w okresie 12 miesięcy przed datą zbycia (i nie negując spełnienia tej przesłanki zastosowania tzw. ulgi meldunkowej), nie rozważyły wszechstronnie okoliczności czy podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej (wyraźnie negując fakt złożenia takiego oświadczenia), biorąc pod uwagę, że – jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - oświadczenie to może być złożone w dowolnej formie. Skarżąca wskazywała w złożonym wniosku wskazywała, że w sprzedanym mieszkaniu była zameldowana ponad 22 lata, a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup innego mieszkania będącego jedynym lokalem zaspokajającym jej potrzeby mieszkaniowe. W uzasadnieniu stwierdziła także, że spełniła warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, złożyła w terminie oświadczenie niezbędne do skorzystania z tej ulgi, które wysłała przez pomyłkę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Okoliczność prawidłowego odczytania intencji Skarżącej w tym zakresie, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielającego wskazane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być pominięta przez organ podatkowy decydujący czy udzielić, czy odmówić zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na kwestię konieczności rozważenia, podczas dokonywania wyboru alternatywy decyzyjnej zasad sprawiedliwości, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie aspektu słusznościowego, zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podejmowanie decyzji w warunkach uznania administracyjnego musi bowiem łączyć się ze szczególnie wnikliwą analizą wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych łączących się z rozpoznawaną sprawą. Sąd wskazuje na konieczności wnikliwej i wielopłaszczyznowej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, organy nieprawidłowo, rozważając wybór opcji decyzyjnej pominęły wskazane wyżej okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż Skarżąca nie jest w stanie uregulować przedmiotowego zobowiązania. W przypadku egzekucji zobowiązania podatkowego, bez pomocy ze strony Państwa (na przykład w formie pomocy społecznej), Skarżąca nie będzie w stanie ponosić bieżących kosztów utrzymania. Z tych też względów należy stwierdzić, że nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. stanowią formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Skład orzekający podziela pogląd, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości). Organ dokonując "ważenia" obu wartości powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (...). Tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą". Stąd wniosek, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Podsumowując, w ocenie sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja nie zawiera analizy przesłanki interesu publicznego w kontekście przyjętych ustaleń faktycznych. Interes publiczny powinien bowiem uwzględniać także potencjalne wydatki w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle wyboru opcji decyzyjnej dotyczącej umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej i dać temu szczegółowy wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy winien mieć także na uwadze, że przesłanki interesu publicznego, o której mowa wart. 67a § 1 pkt 3 O.p., na tle konkretnego stanu faktycznego, nie można zawężać jedynie do dochodowej strony budżetu państwa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących 500 zł uiszczonego wpisu sądowego, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata, zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.