III SA/Wa 737/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skarg B. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. i K. K. kwotę 18.590 zł (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. wszczął z urzędu wobec B. i K. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. 2. Na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego, w szczególności rachunków bankowych oraz biorąc pod uwagę fakt, iż między B. K. (dalej jako "Skarżąca") i K. K. (dalej jako "Skarżący") istniał w przedmiotowym roku ustrój ustawowej wspólności majątkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 26 czerwca 2008 r. wydał protokół z przeprowadzonej kontroli, w którym stwierdził, że małżonkowie w 2003 r. posiadali nadwyżkę środków finansowych i oszczędności nad poniesionymi w badanym roku wydatkami. 2. Po doręczeniu protokołu z przeprowadzonej kontroli Skarżący wnieśli zastrzeżenia, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. spowodowały konieczność ponownego przeanalizowania ustaleń przedstawionych w protokole kontroli z 26 czerwca 2008 r. Wobec powyższego dokonano ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał kolejny protokół, w którym stwierdził nadwyżkę wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 996.419,23 zł. W wyniku ponownej analizy akt sprawy ustalono również, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2003 r. zgromadzili mienie w łącznej wysokości 883.687,06 zł. 3. Na podstawie powyższego protokołu 24 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał Skarżącej oraz Skarżącemu decyzje w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżący w 2003 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 2.271.208,14 zł, na którą składają się: zakup niezabudowanej działki o pow. 13.804 m² położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 23 września 2003 r. Rep. A [...] - 516.763,00 zł, zakup samochodów w łącznej wysokości - 811.674,18 zł, opłaty domowe - 19.016,43 zł, wypłaty gotówki - 298.490,22 zł, zakupy dokonywane kartą - 85.344,23 zł, opłaty za urlop i paszport - 14.776,00 zł, przelewy na rachunek bankowy [...] - 299.000,00 zł, komitet rodzicielski - 240,00 zł, lokata - 225.000,00 zł, podatek od nieruchomości p. D. - 166,20 zł, opłaty i prowizje za prowadzenie rachunków - 737,88 zł, oraz uzyskali przychód w wysokości 2.158.475,97 zł, na który składają się: wynagrodzenie ze stosunku pracy Pani B. K. - 25.114,85 zł, zwrot podatku zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2002 r. - 2.956,90 zł, sprzedaż działek - 1.096.600,00 zł, sprzedaż samochodów - 327.500,00 zł, zasilenie z rachunku bankowego w [...] - 299.000,00 zł, likwidacja lokaty - 225.033,64 zł, odsetki od środków na rachunkach bankowych - 230,58 zł, zwrot za zakupy - 40,00 zł, środki wpłacone na rachunek przez Panią D. - 165.000,00 zł, zaliczka na sprzedaż działki wpłacona na rachunek - 17.000,00 zł. Zatem nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 996.419,23 zł. W związku faktem istnienia między małżonkami ustroju wspólności majątkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął 50% nadwyżki wydatków oraz zgromadzonego mienia nad udokumentowanymi dochodami, tj. kwotę 498.209,00 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej jako "updof", decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % dochodu, tj. 373.657,00 zł oraz decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % dochodu, tj. 373.657,00 zł 4. Na powyższe decyzje organu pierwszej instancji Skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania, w których wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili bezpodstawne i nieudowodnione faktami wydanie dwóch różnych protokołów z przeprowadzonej kontroli wskutek odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Podkreślili, że dwa skrajnie różne rozstrzygnięcia tej samej sprawy w sposób odmienny kształtują pozycję kontrolowanego podatnika, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i narusza postanowienia art. 32 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie Skarżących, zaniechania organu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkowały naruszeniem zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 Op, art. 122 Op, art. 187 Op oraz art. 191 Op, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.) - dalej jako "Op", wskutek czego rozstrzygnięcie oparto na części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niekorzystnej dla małżonków. Zdaniem Skarżących materiał zgromadzony w niniejszej sprawie został oceniony bez zachowania obiektywizmu i rzetelności, nie wyjaśniono ponadto, dlaczego jedne okoliczności przyjęte za korzystne dla podatników w pierwszym protokole, uznano za niewiarygodne w drugim protokole. Strony argumentowały, że zadaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było przytoczenie argumentów, na podstawie których w drugim protokole z kontroli i wydanej na jego podstawie decyzji odrzucono dowody niekwestionowane w pierwszym protokole, podnosząc, że w zaskarżonych decyzjach brak jest uzasadnienia powyższego faktu. Ponadto Skarżący wskazali, że w zaskarżonych decyzjach wydanych na podstawie niekorzystnych dla podatników ustaleń przyjętych w drugim protokole z kontroli, organ pierwszej instancji niesłusznie przyjął, iż nie posiadali przed 2003 r. oszczędności, z których częściowo sfinansowali wydatki poniesione w badanym roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaniechał należytego wyjaśnienia kwestii posiadania przez małżonków oszczędności w postaci środków finansowych w kwocie 560.000,00 zł, które wykazali w oświadczeniu o stanie majątkowym, a które przechowywali w domu. Kontrolowani uprawdopodobnili bowiem pochodzenie i źródła posiadanych zasobów finansowych, a ich odrzucenie spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 updof. 5. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw oraz zarzutów podniesionych w odwołaniach, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 91.880,00 zł oraz decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 91.880,00 zł. 6. Na powyższe decyzje Skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, wstrzymanie jej wykonania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Op, art. 121 Op, art. 222 Op, art. 187 §1 Op, art. 191 Op oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 updof oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżących, pomiędzy wydaniem pierwszego protokołu z przeprowadzonej kontroli z 26 czerwca 2008 r., tj. korzystnego dla Skarżących, a drugim protokołem z kontroli z 5 czerwca 2009 r. nie pojawiły się żadne nowe dowody czy okoliczności, które uzasadniałyby zmianę stanowiska w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zdaniem Skarżących, ustalenie przez organ odwoławczy niższej kwoty zobowiązania podatkowego, ale w oparciu o ten sam materiał dowodowy, bez przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych i pozyskania nowych materiałów, świadczy o fakcie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. podstawowych zasad postępowania podatkowego. Ponadto Skarżący podnieśli, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zignorowały pierwszy protokół z przeprowadzonej kontroli, w którym nie stwierdzono nieujawnionych źródeł przychodów, a w oparciu o który, zdaniem Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien wydać decyzję. W ocenie Skarżących postępowanie organu drugiej instancji pozbawione było obiektywizmu, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien dokonać oceny obydwu protokołów z kontroli i wybrać jeden z nich oraz uzasadnić swoje stanowisko, czego nie dokonał. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2104/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz wyrokiem z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2104/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniach stwierdził, iż skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jedynie częściowo wyjaśnił, z jakich powodów dokonał odmiennych ocen zarówno w odniesieniu do poszczególnych dowodów już raz ocenionych w protokole Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 czerwca 2008 r., jak również ponownie ocenionych w protokole kontroli z 5 czerwca 2009 r. Z powyższego wynikało zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozpatrzył w sposób należyty całości zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 187 § 1 Op i art. 122 Op. Ponadto w ocenie Sądu, w toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien wyjaśnić, a następnie uzasadnić przyczyny wydania przez organ pierwszej instancji dwóch odmiennych protokołów z przeprowadzonej kontroli przy niezmienionym stanie faktycznym i odnieść się do rozbieżności w nich występujących oraz wyjaśnić przyczyny, dla których odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił niektóre dowody w sprawie, w tym wyjaśnienia Strony składane w toku postępowania. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzasadnienia wymagała kwestia rozbieżności w ocenach zarówno organu pierwszej instancji, jak i następnie organu odwoławczego dotyczących wpłaty kwoty 165.000,00 zł dokonanej na rachunek Skarżących 2 października 2003 r. przez Pana W. tytułem zapłaty za nieruchomość kupioną od H. D., której małżonkowie użyczyli konta. Sąd zaakcentował, że w protokole kontroli z 26 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji zaliczył ją do wydatków małżonków, w protokole kontroli 5 czerwca 2009 r. i zaskarżonej decyzji uwzględnił ją po stronie przychodów małżonków, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując się ustaleniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach, zaliczył powyższą kwotę do przychodów Skarżących, jednakże nie przeanalizował, kiedy i czy kwotę tę małżonkowie zwrócili i H. D. i czy w związku z tym nie powinna zostać również ujęta po stronie wydatków. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie uzasadniono przyjęcia po stronie wydatków na rachunku bankowym [...] kwoty wypłat w łącznej wysokości 222.916,27 zł, w szczególności nie wskazano w jakich dniach i na co Skarżący kwotę tę przeznaczyli. Sąd wskazał również, iż w zaskarżonych decyzjach brak jest uzasadnienia rozbieżności dotyczących przyjmowania różnych kwot uzyskanych przez małżonków z tytułu sprzedaży samochodów, tj. nie wyjaśniono w uzasadnieniu dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w protokole kontroli z dnia 26 czerwca 2008 r. przyjął, że dochód z powyższego tytułu wyniósł 361.300,00 zł, natomiast w protokole z 5 czerwca 2009 r. i wydanej w oparciu o jego ustalenia decyzji organu pierwszej instancji, a następnie decyzji organu odwoławczego przyjęto kwotę 327.500,00 zł. Ponadto w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadnienia wymagała również kwestia ujęcia w ogólnej kwocie wydatków różnicy sald na rachunku bankowym [...] na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. oraz jednoczesnego potraktowania jako wydatków środków wypływających z tego rachunku. W ocenie Sądu uzasadnienia wymagała również kwestia nieuwzględnienia po stronie mienia zgromadzonego przez małżonków kwot 47.600,00 zł i 7.500,00 zł oraz 370.000,00 zł wpłaconych przez Skarżącą na rachunek bankowy. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. nr [...] i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 207.743,00 zł oraz decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. nr [...] i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 207.743,00 zł. Organ odwoławczy ustalił, że małżonkowie w 2003 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 2.433.483,14 zł, na którą składają się: zaliczka na zakup samochodu Ford Mondeo Trend 2.0 nr rej. [...] z oszczędności zdeponowanych w domu – 20.800,00 zł, zaliczka na zakup samochodu Toyota Land Cruiser 100 4,7 nr rej. [...] z oszczędności zdeponowanych w domu – 40.000,00 zł, zwrot środków finansowych Pani D. (z oszczędności zdeponowanych w domu) z tytułu sprzedaży nieruchomości, zgodnie z oświadczeniem przedłożonym wraz z wyjaśnieniem z 9 kwietnia 2008 r. oraz zeznaniami Strony z 3 czerwca 2008 r. zakup niezabudowanej działki o pow. 13.804 m² położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 23 września 2003 r. Rep. A [...] – 516.763,00 zł, wydatki według zapisów na rachunku bankowym [...] w łącznej kwocie 1.003.532,28, tj.: a) wypłaty gotówki - 222.916,27 zł, b) zakupy dokonywane kartą płatniczą - 74.058,35 zł, c) zakup samochodu Subaru Impreza 2.0 WRX nr rej. [...] zgodnie z fakturą [...] z [...] maja 2003 r. - 195.114,18 zł, d) przelew środków z rachunku bankowego [...] na rachunek bankowy [...] (20 maja 2003 r. - 120.000,00 zł oraz 6.10.2003 r. e) zapłata za komitet rodzicielski - 240,00 zł, f) zapłata za urlop 14.376,00 zł, g) założenie lokaty w dniu 4 sierpnia 2003 r. - 225.000,00 zł, h) kupno samochodu Ford Mondeo Trend X 100 TDCI nr rej. [...] zgodnie z fakturą nr [...] - 86.400,00 zł z dnia [...].09.2003 r.+ pakiet ubezpieczeniowy wykupiony 2 września 2003 r. - 92.275,00 zł, i) prowizje i inne opłaty za prowadzenie rachunku - 552,48 zł, wydatki według zapisów na rachunku bankowym [...] w łącznej wysokości - 687.387,86 zł, tj.: a) opłaty domowe (Aster City, Stoen, itp.) - 19.016,43 zł, b) zaliczka za urlop - 300,00 zł, c) wypłaty gotówki - 75.573,95 zł, d) przelew z rachunku bankowego [...] na rachunek bankowy w [...] w dniu 21 maja 2003 r. - 120.000,00 zł, e) zakup samochodu Subaru Impreza 2.0 WRX nr rej. [...] zgodnie z fakturą nr [...] z [...] października 2003 r. - 198.360,00 zł, f) zakupy dokonywane kartą płatniczą - 11.285,88 zł, g) opłata za paszport - 100,00 zł, h) zakup samochodu Toyota Land Cruiser 100 4,7 nr rej. [...] zgodnie z fakturą nr [...] z [...] grudnia 2003 r. - 262.400,00 zł, i) opłata prawa użytkowania wieczystego gruntu za p. D. - 166,20 zł, j) prowizje i inne opłaty za prowadzenie rachunku - 185,40 zł. Skarżący uzyskali przychody w łącznej wysokości 2.107.475,97 zł, na którą składają się: zwrot nadpłaty z zeznania rocznego za 2002 r. - 2.956,90 zł, sprzedaż niezabudowanej działki o pow. 830 m² położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 16 września 2003 r. Rep. A [...] - całkowita kwota sprzedaży 99.000,00 zł, część kwoty, tj. 58.500,00 zł została wpłacona na rachunek [...] 5 czerwca 2003 r. - 40.500,00 zł, przychody według zapisów na rachunku bankowym [...] w łącznej wysokości - 801.237,75zł, tj.: a) sprzedaż niezabudowanej działki o pow. 829 m² położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 23 stycznia 2003 r. Rep. A [...] - 50.000,00 zł, b) środki przelane na rachunek bankowy przez P. W. 2 października 2003 r. tytułem zapłaty za kupno nieruchomości od H. D. - 165.000,00 zł, c) przelew z rachunku bankowego [...] (na rachunek bankowy [...] 21 maja 2003 r.) - 120.000,00 zł, d) likwidacja lokaty - 225.033,64 zł, e) zwrot opłaty za zakupy - 40,00 zł, f) odsetki od środków na rachunku bankowym - 164,11 zł, g) wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy [...] 2 stycznia 2003 r. (3.000,00 zł) oraz 3 listopada 2003 r. (4.500,00 zł) - 7.500,00 zł, h) sprzedaż samochodu Subaru Impreza 2.0 WRX nr rej. [...] (brak faktury) – 175.000,00, i) sprzedaż niezabudowanej działki o pow. 830 m², położonej w J. przy ul. [...]. zgodnie z aktem notarialnym z 16 września 2003 r. Rep. A Nr [...] - część kwoty została zdeponowana w zasobach domowych (wpłata na rachunek 5 czerwca 2003 r.) - 58.500,00 zł, przychody według zapisów na rachunku bankowym [...] w łącznej wysokości 1.262.781,32 zł, tj.: a) wynagrodzenie ze stosunku pracy B. K. -25.114,85 zł, b) sprzedaż niezabudowanej działki o pow. 1684 m2 położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 16 grudnia 2003 r. Rep. A [...] – 170.000,00 zł, c) sprzedaż niezabudowanej działki o pow. 1610 m2 położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 17 grudnia 2003 r. Rep. A [...] – 237.600,00, d) sprzedaż niezabudowanej działki o pow. 3385 m2 położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z 17 grudnia 2003 r. Rep. A [...] – 540.000,00 zł, e) przelewy z rachunku bankowego w [...] (w dniu 21 maja 2003 r. wpłynęła kwota 120.000,00 zł, natomiast 6 października 2003 r. kwota 59.000,00 zł) – 179.000,00, f) sprzedaż samochodu Ford Mondeo Trend 2.0 TDCI nr rej. [...] według faktury [...] z [...] września 2003 r. – 69.000,00, g) zadatek na sprzedaż działki od p. L. (8 grudnia 2003 r.) – 17.000 zł, h) zaliczka na sprzedaż samochodu od p. L. (29 grudnia 2003 r.) – 25.000,00, i) odsetki od środków na rachunku bankowym - 66,47 zł. Ponadto ustalono, że na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie dysponowali mieniem zgromadzonym na rachunku bankowym [...] w wysokości 5.693,60 zł oraz [...] w wysokości 19,53 zł oraz oszczędnościami gromadzonymi w domu w wysokości 560.000,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadali zgromadzone mienie jedynie na rachunku bankowym [...] w kwocie 883.687,06 zł. Zatem różnica w wysokości 553.981,10 zł nie znalazła pokrycia w przychodach uzyskanych rzez małżonków w roku 2003, z czego na Skarżącą przypadła kwota 276.991,00 zł, na Skarżącego przypadła kwota 276.991,00 zł. 9. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 122 Op, art. 187 § 1 Op i art. 191 Op oraz art. 20 ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 68 § 4 Op i art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2104/10 oraz po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/10, niekorzystnych dla Skarżących ustaleń faktycznych oraz oparcie na nich rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej Skarżących w porównaniu do ustalonymi poprzednimi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W., - art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 124 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op i art. 210 § 4 Op poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego, a także naruszenie art. 153 p.p.s.a. w wyniku nieuwzglednienia wszystkich wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w sprawach, czego następstwem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie nadwyżki wydatków poniesionych przez Skarżących nad mieniem zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - art. 20 ust. 3 updof i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 207.743,00 zł. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wstrzymanie na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. 10. W odpowiedziach na skargi Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 11. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Wstępnie wypada zauważyć, iż Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 737/12 oraz III SA/Wa 738/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólna sygnaturą III SA/Wa 737/12. Odwołując się do uregulowań najwyższego rzędu wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzje będące przedmiotem skarg naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie. 12. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena organów podatkowych wyrażona w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. 13. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzja ustalająca podatek z nieujawnionych źródeł przychodu jest decyzją wymiarową opartą na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji. W związku z tym do przedawnienia prawa do jej wydania należało stosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w art. 68 § 3 i 4 powyższej ustawy przewidziano, że w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem iż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ w omawianej spawie spór dotyczy podatku dochodowego za 2003 r., a deklaracja podatkowa powinna być złożona do dnia 30 kwietnia 2004 r., to bieg przedawnienia rozpoczął się dnia 1 stycznia 2005 r., a zatem decyzję można było doręczyć do końca 2009 r. W omawianych sprawach decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone skarżącym w 2009 r., a więc przed upływem tego terminu. Okoliczność ta jest niesporna. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy (komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa - Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz. LEX 2011, podobnie J. Zubrzycki B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009. Wyd. Unimex, str. 351). W uchwale z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko powyższe dodatkowo wspiera treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. Biorąc jednak pod uwagę relewantne dla rozpatrywanej sprawy przepisy, ponownie należy zwrócić uwagę, że art. 68 § 4 Ord. pod., który jest przepisem prawa materialnego stanowi, iż "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". A contario należy wywodzić, że zobowiązanie to powstaje w przypadku wydania decyzji przed tym okresem. Taka okoliczność miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, o czym była wyżej mowa. Zgodnie z podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem, wyrażonym w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 917/11, CBOSA, LEX nr 1223937, nie można zgodzić się z poglądem, że do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ord. pod. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 o.p., ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd powołał się na wyrok NSA z 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 513/10, w którym szeroko wyjaśniono mechanizm powstania "normalnego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć konkluzję, do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 Ord. pod., ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ord. pod. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela, co oznacza brak akceptacji dla zarzutów wywodzonych w tej materii przez Skarżących. 14. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 updof, należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R. Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie (na co wskazuje m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 277/11) oraz w piśmiennictwie podnosi się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. również wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Podnieść w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika z danego roku podatkowego oraz lat poprzednich przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być, bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera, więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2001 r. w sprawie o sygn. akt III SA 643/00 (publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1088/07 oraz z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 120/06), wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035). Mając na względzie powyższe, a konkretnie to, że obowiązek prezentacji dowodu w postępowaniu prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku stwierdzić należy, że brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że podatnik nie uzyskał przychodów, o których stanowi art. 20 ust. 3 updof - obciąża podatnika, inaczej rzecz ujmując działa na jego niekorzyść. Teza ta stanowi przyczynę, dla której Sąd nie uznał za zasługujących na aprobatę wszystkich zarzutów zawartych w skargach. Zauważyć należy, że organy podatkowe – co do zasady - dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów, kierując się wytycznymi zawartymi w wydanym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2011 r. Zasada ta wynika z treści art. 191 Ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reguła ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. 15. Odnosząc się konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Skarżących nie nasuwa zastrzeżeń twierdzenie organów podatkowych w kwestii oszczędności. Wyjaśnienia Pani B. K. z 9 stycznia 2008 r. korespondują z wyjaśnieniami z 3 czerwca 2008 r. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2011 r. Pełnomocnik Skarżących stwierdził, że kwota 370.00,00 zł pochodziła z kwot uzyskanych z aktów notarialnych, które następnie ulokowano w sejfie domowym i kwota ta zawierała się w ogólnej kwocie oszczędności zdeponowanych w domu w wysokości 560.00,00 zł. Strony nie przedstawiły okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, że kwota oszczędności może być zbliżona do sumy 560 000 zł i 370 000 zł, pomniejszonej o ewentualne wydatki na utrzymanie rodziny i przechowywana np. w skrytce pocztowej. Wskazaną w skardze argumentację w zakresie nieuwzględnienia wpłaconych na rachunek bankowy [...] środków pieniężnych 7.600,00 zł i 40.000 zł należy uznać jedynie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów. Również okoliczności dotyczące użyczenia rachunku bankowego Pani H. D. (i wpłaty 165.000 zł) zostały w sprawie prawidłowo ocenione. Organy podatkowe kierując się treścią przesłuchania Pani B. K. z 3 czerwca 2008 r. oraz oświadczeniem Pani H. D. z 9 kwietnia 2008 r., jak również zwrotem kwoty 165.000,00 zł zaliczyły ją zarówno po stronie wydatków, jak i przychodów. Nasuwa natomiast zastrzeżenia (jako przedwczesne) stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania kwoty 58 500 zł wpłaconej 6 maja 2003 r. przez małżonków B. i K. K. na rachunek bankowy [...]. Organ przyjął, że kwota ta nie pochodzi, jak przyjęto w poprzedniej decyzji organu – ze sprzedaży samochodu osobowego Ford Mondeo 2.5, lecz z przedwstępnej umowy sprzedaży niezabudowanej działki w J. przy ul. [...] (akt notarialny z 16 września 2003 r., rep A nr [...]), o pow. 830 m². Wobec braku jednoznacznego stanowiska stron w tej sprawie organ powinien pozyskać inne środki dowodowe, z zachowaniem opisanego wyżej, szczególnego reżimu dowodowego, dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu. Z przesądzeniem tej kwestii zwiane będzie brak możliwości powiązania kwoty 7.600,00 zł i 40.000,00 zł ze sprzedażą tej działki. Omówienia wymaga ponadto sposób rozliczenia wydatkowania kwoty 50 000,00 zł, w kontekście twierdzenia strony, że kwota ta została wpłacona bezgotówkowo oraz ujęta po raz drugi w kwocie wydatku na zakup samochodu, na co Skarżący zwracali uwagę w piśmie z 15 kwietnia 2013 r. Powyższe zadecydowało o uwzględnieniu skargi. 16. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 17. Mając na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.