III SA/Wa 74/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 28 października 2009 r. N. R. (dalej – "Skarżąca") dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego za łączną kwotę 800.000 zł. Prawo do w/w nieruchomości Skarżąca nabyła do majątku osobistego w dniu 26 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 24.510 zł. Kwota do zapłaty w wysokości 19.683 zł, wynikająca z powyższego zeznania podatkowego została uiszczona w dniu 30 kwietnia 2010 r. W trakcie dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwaniem z 31 grudnia 2014 r. i 3 lutego 2015 r. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów, na podstawie których wypełniono zeznanie podatkowe PIT-36 za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku ze stwierdzonymi w trakcie dokonywania czynności sprawdzających nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 12 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wyżej opisanych praw. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego, w wysokości 152.000 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") w 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 800.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw. W decyzji wskazano, że podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w latach 2007-2008 mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulgi meldunkowej. Jednak powyższe zwolnienie miało zastosowanie, jeżeli podatnik w przewidzianym przepisami terminie złożył stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Skarżącą oświadczenia takiego nie złożyła. Tym samym nie mogła skorzystać z przewidzianej przepisami prawa ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie z urzędu postępowania, którego rzeczywistym impulsem było wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji ograniczenia postępowania dowodowego w sprawie jedynie do materiałów i dokumentów zgromadzonych w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, bez podejmowania jakichkolwiek zasadniczych czynności dowodowych organu podatkowego, - art. 69 §1 i §2 w zw. z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem 3-letnego terminu przedawnienia przewidzianego w tych przepisach w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu zasadnym było umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezzasadnego, - na wypadek nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia podniesiono zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy warunkiem prawidłowego prowadzenia postępowania i orzekania w niniejszej sprawie było uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy podatnik skorzystał w sposób skuteczny z ulgi meldunkowej na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to kwestia była przedmiotem odrębnego postępowania zainicjowanego z wniosku Skarżącej, rozpoznawanego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie została prawomocnie i ostatecznie rozstrzygnięta. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym uzyskany przychód podlega opodatkowaniu. Z kolei zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czyli tzw. ulgi meldunkowej. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśli, że przedmiotowe zwolnienie uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch warunków: - zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz - złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dopiero złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje prawo do zwolnienia z opodatkowania. Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca w terminie złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., tj. w terminie do 30 kwietnia 2010 r., nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W trakcie toczącego się postępowania dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania W toku dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wzywał Skarżąca do dostarczenia dokumentów na podstawie których wyliczony został podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponieważ Skarżąca nie zgłaszała się na wezwania, protokołem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sprawę przekazano do rozpatrzenia w toku postępowania podatkowego. Z kolei w dniu 4 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego, odpłatnego zbycia i zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż nadpłata powstała z powodu nieuwzględnienia faktu korzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej. Organ drugiej instancji wskazał, że po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W związku z powyższym, w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia dokonanego w dniu 28 października 2009 r. Z kolei decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym podnoszonego w odwołaniu argumentu jakoby wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 i § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu o wydaniu zaskarżonej decyzji, która w ocenie Skarżącej była decyzją konstytutywną, w warunkach przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 69 §1 i §2 w zw. art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w tych przepisach, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu zasadnym było umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezzasadnego; skoro bowiem Skarżąca w pierwszej kolejności wyrażała wolę skorzystania z ulgi podatkowej (tu: meldunkowej) i przedsięwzięła w tym celu określone czynności, a następnie organ powziąwszy informację o złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu (dopiero wtedy i w takich okolicznościach) postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznając w jego toku, że podatnikowi jednak nie przysługuje ulga meldunkowa, to należy uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 lipca 2014 r. określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter konstytutywny, w razie jednak nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia zarzucono również: - naruszenie art. 120, 121, 122, 181, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się brakiem wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, poprzez pominięcie faktu stawiennictwa Skarżącej przed organem na jego wezwanie w dniu 16 marca 2010 r. i złożonych wtedy oświadczeń dot. m.in. woli skorzystania z ulgi meldunkowej, pominięcie faktu złożenia przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2010 r. deklaracji PIT-36 za 2009 r. w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.510 zł, w wysokości ograniczonej do wartości zbytego gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany budynek mieszkalny, co implicite świadczy o woli skorzystania z ulgi meldunkowej (w kontekście ówczesnej praktyki administracyjnej dot. zakresu ulgi meldunkowej jako nieobejmującej gruntu, na którym znajdował się lokal/budynek mieszkalny, która uległa zmianie w wyniku wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/2011), oraz nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie tych okoliczności, - naruszenie art. 126, 172, 173 i 177 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w toku czynności dokonywanych przed tut. Urzędem z udziałem Skarżącej w dniu 16 marca 2010 r. w toku których Skarżąca zadeklarowała wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskutek czego w aktach sprawy, bez winy Skarżącej nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, zaś sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w postępowaniu administracyjnym przez pełnomocnika, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w toku czynności dokonanej przed tut. Urzędem przez Skarżącą w dniu 16 marca 2010 r. wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistych intencji Skarżącej, co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności, a w konsekwencji, - naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła w przepisanym prawem terminie żadnego oświadczenia co do spełnienia przez nią warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, albowiem nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku przez przewidziany prawem okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustaleń w zakresie złożenia przez Skarżącą wymaganego przepisami prawa oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Zdaniem Sądu, twierdzenie to jest oparte na błędnym założeniu, że do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, ma zastosowanie art. 69 §1 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., mieści się w pojęciu ulgi podatkowej zdefiniowanym w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przez ulgę podatkową należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...), to jednak regulacja art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które powstają po doręczeniu decyzji wymiarowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie powstających z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc takich jak z tytułu sprzedaży nieruchomości. Do tego rodzaju zobowiązań, a więc powstających z mocy prawa, ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzający 5-letni termin przedawnienia. W stanie sprawy obydwie decyzje zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjna zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, co czyni ten zarzut niezasadnym. Przechodząc natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że tzw. ulga meldunkowa dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabyła i sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku mieszkalnego przed upływem tego terminu. Prawidłowo – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej – "ustawa zmieniająca") – organy podatkowe ustaliły podstawę prawną, która miała w niniejszej sprawie zastosowanie. Stosownie do treści ww. przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane było w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożył oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Jednocześnie stosownie do postanowień art. 8 ust. 3 ustawy zamieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że z przedmiotowego zwolnienia można było skorzystać przy spełnieniu dwóch warunków: podatnik, który sprzedał nieruchomość, musiał być w niej zameldowany przez pełny rok i jednocześnie w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, obowiązany był złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. W ocenie Skarżącej, oba powyższe warunki zostały spełnione. Skarżąca w tym zakresie argumentuje, że w dniu 16 marca 2010 r. stawiła się w urzędzie skarbowym, na wezwanie organu i wówczas wyraziła wolę skorzystania z ulgi meldunkowej. Oświadczenie Skarżącej nie zostało jednak utrwalone w formie protokołu. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. w sposób konkludentny złożyła przedmiotowe oświadczenie, gdyż wykazała do opodatkowania jedynie grunt, co do którego organy (do podjęcia przez NSA uchwały o sygn. akt II FPS 3/11) nie uznawały przedmiotowej ulgi. Ponadto, Skarżąca był przekonana o skutecznym złożeniu oświadczenia, gdyby było bowiem inaczej nie występowałaby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dotyczącego opodatkowania gruntów żeby nie narazić się na negatywne konsekwencje. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz zaniechanie wyjaśnienia faktycznych intencji podatnika, wyrażające się w naruszeniu art. 120, 121, 122, 181, 187, 191, 199, art. 126, 172, 173 i 177, a także art. 122 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty są chybione. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący w granicach możliwości organów podatkowych w realiach niniejszej sprawy. Podjęte ustalenia nie budzą wątpliwości, że w dokumentacji zgromadzonej przez organ I instancji brak było oświadczenia niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei sama Skarżąca w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazała też, że oświadczenie to faktycznie złożyła. Wymaga ponownego zaakcentowania, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej jest zwolnieniem z mocy prawa przysługującym bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że podatnik spełni określone przepisami warunki. Są nimi: 1. zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz 2. złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12 (publ. LEX nr 1487941), jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2071/09 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA") trudno w tym przypadku dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Oświadczenie podatnika z jednej strony potwierdzać ma wypełnienie warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności stanowi zamanifestowanie woli skorzystania z ulgi podatkowej. Ustawa nie konkretyzuje formalnego wzoru takiego oświadczenia. Niemniej jednak oświadczenie to nie może być złożone jedynie w sposób dorozumiany. Z pewnością nie można zgodzić się ze Skarżąca, że samo złożenie zeznania PIT-36, w którym wykazała do opodatkowania jedynie grunt, jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do budynku mieszkalnego. Skarżąca argumentuje również, że w związku z zamiarem skorzystania z ulgi meldunkowej stawiła się w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 16 marca 2010 r. Stawiennictwo miało związek z wezwaniem otrzymanym z Urzędu Skarbowego. Podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym Skarżąca zadeklarowała ustnie wobec pracownika organu zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu zbycia nieruchomości. W toku tych czynności Skarżąca przedłożyła również pochodzącą od Agencji Nieruchomości Rolnych wycenę nieruchomości w związku z kwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ceny nieruchomości określonej w umowie sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, było dla niej oczywiste, że skoro stawia się w Urzędzie Skarbowym na żądanie organu podatkowego, składa odpowiednie wyjaśnienia i dowody na poparcie swoich twierdzeń, to czynności te zostaną zaewidencjonowane we właściwy sposób przez przeprowadzającego je pracownika organu podatkowego. Odnosząc się do powyższego, wypada zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w systemach komputerowych nie zaewidencjonowano wezwania Skarżącej do stawienia się w urzędzie skarbowym w 2010r (vide treść arkusza odwoławczego), na którą to okoliczność powołuje się Skarżąca. Nadto Sąd zauważa– abstrahując od braku jakiegokolwiek śladu w aktach sprawy o ustnym złożeniu przez Skarżącą takiego oświadczenia, w tym wskazania z imienia i nazwiska pracownika, przed którym oświadczenie to miało być złożone – że to na podatniku ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w gromadzeniu dokumentów, z których wynikałoby prawo do zwolnienia z opodatkowania. Obowiązek gromadzenia dokumentacji, zwłaszcza tej, która uprawnia do korzyści podatkowych przewidzianych przepisami prawa, ciąży bowiem na podatniku. Wynika on w pierwszej kolejności z konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia danin publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Wszelkie zwolnienia czy też preferencyjne rozliczenia w podatku są odstępstwem od tej zasady i realnie stanowią korzyść podatkową (finansową) dla podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Na mocy tego przepisu Skarżąca była zobligowana do samoobliczenia podatku, a w związku z tym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań związanych z dokonaniem samoobliczenia, w tym również ze skorzystaniem z przysługującej ulgi podatkowej. W konsekwencji to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywał ciężar dowodzenia, iż przesłanki zastosowania ulgi meldunkowej zostały spełnione. Skarżąca ubiegając się o zastosowanie ulgi meldunkowej, obowiązana była do zachowania szczególnej staranności w realizacji przesłanek skorzystania z tej ulgi i jeśli – jak twierdzi – złożyła oświadczenie przed pracownikiem urzędu skarbowego, winna była zadbać o odnotowanie dokonania tej czynności i uzyskanie stosownego potwierdzenia, a następnie przechowania dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości wraz z tym potwierdzeniem na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skoro natomiast Skarżąca nie dysponuje żadnym potwierdzeniem złożenia przedmiotowego oświadczenia i nie dysponuje nim również organ podatkowy, należało przyjąć, iż oświadczenie to nie zostało złożone. Należy powtórzyć, że wymóg złożenia oświadczenia ma charakter bezwzględny niezależnie od przyczyny jaka doprowadziła do zaniechania w złożeniu oświadczenia . Można w tym miejscu przywołać stanowisko wyraźne przez NSA z w wyroku z dnia 27 marca 2014r., sygn. II FSK 1064/12 (CBOSA), zgodnie z którym "brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. (...) jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza)." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten akceptuje w pełni. Jeśli faktycznie, jak twierdzi Strona, do powstania niekorzystnej dla niej sytuacji przyczyniły się zaniechania pracownika organu, może domagać się stosownych rozstrzygnięć w trybie odszkodowawczym lub mającym za przedmiot ulgę w zapłacie podatku (vide: wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016r. II FSK 2940/14). Reasumując, wobec oceny, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż ze względu na niezłożenie oświadczenia Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jako nienaruszające prawa ocenić też należy określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynku mieszkalnego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c), art.19 ust. 1, art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę w całości.