III SA/Wa 758/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 sierpnia 2013 r. wniesionego przez A. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 11 kwietnia 2012 r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług. Kontrolą podatkową został objęty okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentacji związanejz zakresem prowadzonej działalności, w tym dokumentów rejestracyjnych działalności gospodarczej, faktur, umów, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, historii rachunku bankowego, oświadczeń o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych. W odpowiedzi na powyższe Skarżący stwierdził, że nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż zostały one przekazane w dniu 5 kwietnia 2012 r. nowemu właścicielowi wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Skarżący nie ustosunkował się natomiast do kwestii złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i takowych oświadczeń nie przedłożył. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, iż Skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, która zgodnie z informacją uzyskaną z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przestała być wykonywana z dniem 6 kwietnia 2012 r. Ponadto ustalono, iż Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w C., posiadającej księgę wieczystą nr [...], która jest obciążona wierzytelnością hipoteczną oraz współwłaścicielem dwóch pojazdów (samochód ciężarowy [...] i [...]), których drugimi współwłaścicielami są banki [...] oraz [...]. Organ pierwszej instancji ustalił także, że wobec Skarżącego na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. oraz uszczuplenie należności publicznoprawnej o kwotę wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.k.s.", w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika również, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zabezpieczył na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń i marzec 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 184.561 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33.883 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wskazał, że zaistniałe w sprawie okoliczności, tj.: 1) likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, 2) prowadzenie wobec Skarżącego postępowania na gruncie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.401.858 zł, 3) brak oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, 4) zadłużenie Skarżącego wobec banków, 5) wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960 zł, 6) skala przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku oraz osiąganych przychodów - uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012r. w przewidywanej wysokości nie zostanie wykonane przez Skarżącego. Następnie pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu, nie natomiast ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy, 2) art. 33 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz wydanie jednej decyzji w sprawie zabezpieczenia płatności podatku od towarów i usług za cały rok, a nie odrębnie za poszczególne miesiące, 3) art. 86 § 2 O.p., poprzez zastosowanie w stosunku do Skarżącego ww. przepisu, mimo że dotyczy on likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, natomiast Skarżąca jest osobą fizyczną, 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, 5) art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, 6) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy, 7) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, 8) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 O.p. lub uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanego odwołania Skarżący wskazał, że działał przed organem podatkowym pierwszej instancji poprzez swojego pełnomocnika, jednakże pomimo to organ ten dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu, co sprawia zdaniem że doręczenie takie nie ma żadnego znaczenia procesowego, zaś ma jedynie charakter informacyjny. Z tych też względów pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony w toczącym się postępowaniu i tym samym uzasadnia jego wznowienie. Skarżący podniósł też, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zawarł tabelę, w której przyporządkował do poszczególnych miesięcy kwoty podatku naliczonego. Skarżący wskazał też na obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych przez organ danych z wykluczeniem swobody działania organu w zakresie ustalenia wysokości należności podatkowej determinującej zakres zabezpieczenia. W ocenie Skarżącego brak jest jednak informacji, które pozwalałyby na weryfikacje tych kwot, gdyż organ podatkowy nie poinformował skąd pochodzą poszczególne wielkości wskazane w tabeli, a decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać odrębne rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia za każdy miesiąc. Skarżący podniósł także, że art. 86 § 2 O.p., na który powołuje się organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, dotyczy likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Skarżący nie jest natomiast żadną z tych osób, ale z racji tego, że w jego sprawie wystąpiła okoliczność sprzedaży przedsiębiorstwa zastosowanie miałby do niego przepis art. 76 ustawy o rachunkowości. Trudno także czynić zarzut Skarżącemu, że nie złożył oświadczenia na podstawie art. 39 § 1 O.p., jeśli § 2 tego przepisu daje taką możliwość. W uzasadnieniu swojego odwołania Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji przyczyny zabezpieczenia zobowiązania powołał się na fakt, iż nieruchomość stanowiąca własność Skarżącego jest obciążona na rzecz banku, który jest także współwłaścicielem dwóch samochodów Skarżącego. Jednakże organ ten nie zweryfikował jednocześnie, czy zobowiązania będące przedmiotem zabezpieczenia są przez Skarżącego realizowane i jaka jest ich aktualna wysokość. Odnosząc się natomiast do należącej do Skarżącego nieruchomości organ wskazał, że jest ona obciążona hipoteką, bez podania jej wartości. Natomiast w ocenie Skarżącego fakt zaciągnięcia kredytu oraz ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki nie może świadczyć o złej kondycji finansowej, a wręcz odwrotnie, mechanizm przyznawania kredytów przez banki potwierdza, że Skarżący został pozytywnie zweryfikowana pod kątem zdolności kredytowej. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych faktów uprawdopodabniających, że Skarżący próbuje wyzbyć się nieruchomości, czy też podejmuje inne działania, które utrudniałyby lub uniemożliwiałyby możliwość spełnienia w przyszłości zobowiązań podatkowych. Dodatkowo Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego jego sytuacja majątkowa stale się polepsza, a nie pogarsza. Wynika to z faktu, że z każdym miesiącem maleje zadłużenie z tytułu kredytu i co za tym idzie rośnie wartość nieobciążonych aktywów. Natomiast co do kwestii wysokości zadłużenia, wartości pojazdów, czy też spłaty zobowiązań - co zdaniem organu pierwszej instancji miałoby stanowić podstawę do ustanowienia współwłasności na samochodach - nie podjęto żadnej inicjatywy dowodowej celem potwierdzenia stawianych w tym zakresie tez. Odnosząc się natomiast do likwidacji prowadzonej działalności oraz skali przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku Skarżący zwrócił uwagę, że brak jest możliwości takiego porównania, z uwagi na niewystarczające udowodnienie, czy nawet uprawdopodobnienie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść przepisów art. 33 § 1-4 O.p. oraz wskazał, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. W obu przypadkach przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu może być uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a szczególnie gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto wedle organu odwoławczego, w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy wskazał też, że zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Natomiast uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zauważył również, że ustawodawca z uwagi na jego rozległy zakres nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Przenosząc następie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych badanej sprawy. Organ odwoławczy zauważył również, że wskazana w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła łącznie 218.444 zł. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, gdyż określa ją decyzja wymiarowa. Organ odwoławczy podniósł też, że jakkolwiek wysokość zaległości nie może stanowić jedynej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, to w rozpatrywanej sprawie ww. kwota zaległości skonfrontowana z sytuacją finansową i majątkową Skarżącego prowadzi do wniosku, iż zachodzi realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z faktu, iż Skarżący w deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł. Ponadto wedle organu odwoławczego zauważenia wymaga, iż kontrolą podatkową objęta została prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za ponad 5 lat, co skutkuje zwiększeniem kwoty prognozowanych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami do łącznej wysokości - 13.571.960 zł. Jednocześnie mimo wystosowanych wezwań Skarżący nie wykazał chęci współpracy z organem podatkowym i dane na temat jego sytuacji majątkowej organ podatkowy ustalił we własnym zakresie. Natomiast z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że o ile Skarżący posiada majątek o dość znacznej wartości, to tylko w części jest jego właścicielem. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął, iż majątek Skarżącego może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a organ pierwszej instancji nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Skarżącego składników majątku nieruchomego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał m. in., że w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w dniu 11 kwietnia 2012 r. złożono do akt tej właśnie sprawy pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2012 r. udzielone przez Skarżącego K. B. do podejmowania w imieniu Skarżącego wszelkich działań związanych z prowadzoną kontrolą w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, czy też postępowania kontrolnego. Z tego względu w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika i wówczas jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to zgodnie z art. 145 § 2 O.p. pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Organ odwoławczy zauważył również następnie, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że nie ma przeszkód prawnych, by w postępowaniu zabezpieczającym reprezentował podatnika pełnomocnik umocowany w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, ale pod warunkiem, że te postępowania prowadzi ten sam organ. Natomiast taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Akceptowane jest bowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika nie powoduje, że akt ten nie wchodzi do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Natomiast w realiach rozpatrywanej sprawy takie negatywne skutki nie wystąpiły, gdyż zaskarżona decyzja została odebrana przez Skarżącego osobiście, a odwołanie wniesiono w terminie gwarantującym jego rozpatrzenie. Skarżący nie poniósł zatem w ocenie organu odwoławczego żadnej szkody w zakresie realizacji jego praw procesowych. Reasumując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wnikliwy oraz wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p. organ pierwszej instancji oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodnił, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego cały ciężar zebrania materiału dowodnego i dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie obciążył organ podatkowy, z uwagi na świadomą odmowę współpracy ze strony Skarżącego w tym zakresie. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz ograniczenie się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania, 2) art. 33 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz że organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, 3) art. 86 § 1 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do Skarżącego, mimo iż zbył on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c.", a także pominięcie art. 76 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330) – zwanej dalej: "ustawą o rachunkowości", 4) art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy, 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, 6) art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, 7) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy, 8) art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, 9) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym nie przedstawił informacji, które pozwoliłyby na jej weryfikację. Jednakże konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia zdaniem Skarżącego organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Skarżący stwierdził też, iż organ odwoławczy nie wskazał dowodów uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Natomiast taki wniosek nie może być usprawiedliwiony okolicznością odmowy współpracy Skarżącego z organami podatkowymi, gdyż nie musi on uzasadniać odmowy złożenia oświadczenia majątkowego i nie może też z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Ponadto Skarżący zarzucił organom podatkowym brak przeprowadzenia analizy, czy jego majątek może być zajęty w całości lub w części przez wierzycieli, oraz że nie ustaliły wysokości obciążenia hipotecznego i wartości nieruchomości. W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, iż okoliczność posiadania przez niego kredytu, czy też fakt bycia współwłaścicielem pojazdów świadczy o kondycji finansowej, bowiem w opinii Skarżącego okoliczność posiadania kredytów bankowych świadczy o pozytywnej weryfikacji pod kątem zdolności kredytowej Strony i możliwości spłaty kredytu. Uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut pominięcia art. 76 ustawy o rachunkowości Skarżący wskazał, iż zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej jednostek, które zakończyły działalność w wyniku połączenia z inną jednostką lub przekształcenia formy prawnej spoczywa na jednostce kontynuującej działalność. W związku ze zbyciem przedsiębiorstwa Skarżącego był on zobowiązany do przekazania ksiąg i dokumentów firmy nabywcy, zatem nie istnieje możliwość aby te same dokumenty znajdowały się w posiadaniu zbywcy oraz nabywcy przedsiębiorstwa, czego konsekwencją jest fakt, że Skarżący nie posiada przedmiotowych dokumentów. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. Skarżący wskazał, iż jakkolwiek w niniejszej sprawie ustanowił on pełnomocnika, to organ pierwszej instancji doręczył decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu, przez co decyzja tego organu nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Pierwsza z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego, a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów O.p.wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwsze instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Natomiast organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd Skarżącego, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do Skarżącego trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 O.p.). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych. Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że wykazywane w skardze naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Jak już powyżej wskazano, celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p.jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana bez materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu kontrolnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, iż należy wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Skarżącego, wysokości osiągniętych przez niego dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że istnieje po stronie Skarżącego istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy zauważyć, iż organ uwzględnił sytuację majątkową Skarżącego. Przede wszystkim w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność, że nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Analiza zaś znajdującej się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wskazuje, iż Skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów Skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Należy zauważyć, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960,00 zł. Ponadto, z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek Strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Skarżącego składników majątku nieruchomego. Jak z tego wynika aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane. Warto w tym miejscu podkreślić, że jeśli w opisanej sytuacji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to Skarżący, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności był w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona natomiast w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej wskazując, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów uzasadniających zabezpieczenie, nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych. Z możliwości takiej strona skarżąca nie skorzystała też ani w odwołaniu ani w skardze do sądu administracyjnego. Z akt administracyjnych wynika, że postawa Skarżącego była całkowicie bierna. Należy podkreślić, że obowiązek zbierania dowodów na potwierdzenie pewnych okoliczności przez organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego i uzyskanie pewnych określonych informacji było możliwe przy udziale Skarżącego. Informacje o przyczynie stwierdzonych uszczupleń podatkowych oraz innych prowadzonych wobec Skarżącego postępowaniach na gruncie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.401.858,00 zł dodatkowo wzmocniły obawę niewykonania zobowiązania przez Skarżącego. Nie można też wziąć pod uwagę zastrzeżeń Skarżącego zawartych w odwołaniu co do ustaleń, które były podstawą do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 86 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo tego, iż Skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy o rachunkowości. Organ bowiem zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z przepisem art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumenty jaki przewiduje wyżej wskazany przepis nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 221/02). Żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 209/10). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i 191 O.p. W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika i jego deklaracji podatkowych. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. Reasumując powyższe wywody zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.